秦文嬌

上市公司普通股股東凈利潤(rùn)增長(zhǎng)，而少數(shù)股東則損益虧損的現(xiàn)象，一般由內(nèi)部逆流交易造成，對(duì)這一過(guò)程做好會(huì)計(jì)處理工作，對(duì)于維護(hù)股東利益意義重大。

在上市公司中，存在“屬于上市公司普通股股東的凈利潤(rùn)逐年增長(zhǎng)，而少數(shù)股東則損益虧損”的現(xiàn)象。上市公司的少數(shù)股東損益之所以虧損，一般是內(nèi)部交易所致，比如控股子公司低價(jià)向上市公司銷(xiāo)售產(chǎn)品，導(dǎo)致控股子公司虧損，經(jīng)過(guò)抵消后，上市公司控股比例部分不受影響，但少數(shù)股東卻會(huì)虧損。這種“損人”行為，主要發(fā)生在母子公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)部逆流交易中。

以最近一段時(shí)間倍受關(guān)注的樂(lè)視網(wǎng)為例，根據(jù)其公開(kāi)數(shù)據(jù)，2007年到2014年，樂(lè)視網(wǎng)歸屬于上市公司普通股股東的凈利潤(rùn)分別約為0.15億、0.3億、0.44億、0.7億、1.31億、1.94億、2.55億和3.64億元，確實(shí)呈現(xiàn)上漲態(tài)勢(shì)。合并報(bào)表顯示，2014年，樂(lè)視網(wǎng)凈利潤(rùn)為1.29億元，少數(shù)股東損益為-2.35億元，其中1.87億元來(lái)自樂(lè)視致新，歸屬于上市公司普通股股東的凈利潤(rùn)約為3.64億。本文解析這一現(xiàn)象的會(huì)計(jì)處理方法，以期為財(cái)務(wù)業(yè)界同仁提供相應(yīng)參考。

逆流交易與順流交易

投資企業(yè)在采用權(quán)益法確認(rèn)投資收益時(shí)，應(yīng)抵消與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益。該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易既包括順流交易也包括逆流交易。順流交易是指投資方向其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)投出或出售資產(chǎn)。逆流交易是指聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資方出售資產(chǎn)。未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資方或其聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中的，在計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷(xiāo)。

投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵消與投資企業(yè)與子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵消有所不同，母子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中是全額抵消的，而投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵消僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益份額部分。

新準(zhǔn)則修訂亮點(diǎn)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（2006年）及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2010年），對(duì)與母子公司銷(xiāo)售沒(méi)有區(qū)分順流和逆流。2014年新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第三十六條則有明確區(qū)分： 母公司向子公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)全額抵銷(xiāo)“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”。子公司向母公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對(duì)該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷(xiāo)。

根據(jù)2014年新準(zhǔn)則，對(duì)子公司個(gè)別報(bào)表調(diào)整的會(huì)計(jì)處理，可以概括為：“內(nèi)部交易，順流不調(diào)，逆流調(diào)”，即少數(shù)股東需要分擔(dān)逆流交易中子公司銷(xiāo)售給母公司的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)。調(diào)整分錄為：借記“少數(shù)股東權(quán)益”，貸記“少數(shù)股東損益”。

子公司銷(xiāo)售給母公司的未實(shí)現(xiàn)的虧損，應(yīng)做相反的分錄。這時(shí)候則會(huì)可能出現(xiàn)類(lèi)似樂(lè)視網(wǎng)少數(shù)股東虧損的現(xiàn)象。集團(tuán)公司內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易形式多樣，即以控股股東或大股東和關(guān)聯(lián)人利益為核心，客觀上損害上市公司中小投資者的利益，尤其是利用隨意定價(jià)調(diào)節(jié)利潤(rùn)，非公允關(guān)聯(lián)交易層出不窮。例如，甲公司持有乙公司70%的股權(quán)，乙公司生產(chǎn)產(chǎn)品的成本為1萬(wàn)元，但賣(mài)給甲公司只有7000元，虧損3000元，但合并報(bào)表中，甲持有70%的股權(quán)比例屬于內(nèi)部交易，不虧損，但其它少數(shù)股東卻會(huì)虧損。這種“損人利己”的行為在上市公司中則屢見(jiàn)不鮮。

新準(zhǔn)則明確少數(shù)股東需分擔(dān)逆流交易中內(nèi)部交易中的未實(shí)現(xiàn)損益時(shí)，涉及到兩個(gè)名詞：“少數(shù)股東權(quán)益”和“少數(shù)股東損益”，二者的關(guān)系如下：

1、二者都是報(bào)表項(xiàng)目，而不是會(huì)計(jì)科目，主要在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)作為分錄采用。前者也會(huì)在母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目抵銷(xiāo)分錄中出現(xiàn)；后者也會(huì)在母公司投資收益與子公司利潤(rùn)分配抵銷(xiāo)分錄中出現(xiàn)。

2、少數(shù)股東權(quán)益簡(jiǎn)稱(chēng)少數(shù)股權(quán)。在母公司擁有子公司股份不足100%，即只擁有子公司凈資產(chǎn)的部分產(chǎn)權(quán)時(shí)，子公司股東權(quán)益的一部分屬于母公司所有，即多數(shù)股權(quán)，其余仍屬外界其他股東所有，由于后者在子公司全部股權(quán)中不足半數(shù)，對(duì)子公司沒(méi)有控制能力，故被稱(chēng)為少數(shù)股權(quán)。

3、少數(shù)股東損益是指在控股合并形式下，子公司的凈利潤(rùn)中屬于少數(shù)股東的部分。在母公司未持有子公司全部股份時(shí)，子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)多數(shù)應(yīng)確認(rèn)為母公司的投資收益，而另外少數(shù)部分則是少數(shù)股東損益，其數(shù)額為少數(shù)股權(quán)比例與子公司凈利潤(rùn)的乘積。

4、少數(shù)股東權(quán)益是合并資產(chǎn)負(fù)債表的凈資產(chǎn)中屬于少數(shù)股東的部分，少數(shù)股東損益是合并利潤(rùn)表中屬于少數(shù)股東的部分。少數(shù)股東權(quán)益==少數(shù)股東投入的資本+少數(shù)股東應(yīng)該享有的資本公積和盈余公積+歷年來(lái)的少數(shù)股東損益形成的少數(shù)股東應(yīng)享有的利潤(rùn)。

[案例1]

母子公司間逆流交易未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失造成的少數(shù)股東虧損

甲公司持有乙公司70%的股份，2014年乙公司銷(xiāo)售商品給甲公司，售價(jià)800萬(wàn)元，成本1200萬(wàn)元，甲公司購(gòu)入后售出了其中的40%。假定甲乙公司的所得稅稅率均為25%。單位：萬(wàn)元

1、抵銷(xiāo)內(nèi)部銷(xiāo)售收入、成本和內(nèi)部銷(xiāo)售形成的存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損失。 存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損失為160 萬(wàn)元[（1200-800）×40%]。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的工作底稿中的抵銷(xiāo)分錄如下：

借：營(yíng)業(yè)收入 1040

存貨 160

貸：營(yíng)業(yè)成本： 1200

2、將內(nèi)部銷(xiāo)售形成的存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損失進(jìn)行分?jǐn)偂?在存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損失中，歸屬于少數(shù)股東的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損失分?jǐn)偨痤~為 48 萬(wàn)元（160×30%）。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的抵銷(xiāo)分錄如下：

借：少數(shù)股東損益 48

貸：少數(shù)股東權(quán)益 48

3、抵銷(xiāo)因逆流存貨交易的所得稅影響。 在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的抵銷(xiāo)分錄如下：

借：所得稅費(fèi)用 40（160×25%）

貸：遞延所得稅負(fù)債 40

4、抵銷(xiāo)因抵銷(xiāo)逆流存貨交易發(fā)生的遞延所得稅對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的份額。 在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的抵銷(xiāo)分錄如下：

借：少數(shù)股東權(quán)益 12（40×30%）

貸：少數(shù)股東損益 12

注：本案例中，因子公司向母公司低價(jià)銷(xiāo)售商品的內(nèi)部逆流交易，致使少數(shù)股東虧損36萬(wàn)元（48-12）。

[案例2]

母子公司間逆流交易未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易收益影響少數(shù)股東損益

子公司2012年向母公司銷(xiāo)售商品20000元，銷(xiāo)售成本16000元；母公司購(gòu)進(jìn)的該商品本年全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售而形成年末存貨。母公司年末發(fā)現(xiàn)該存貨已部分陳舊，可變現(xiàn)凈值降至18400元。假定母子公司的所得稅稅率均為25%。假定母公司持股比例為80%。

借：營(yíng)業(yè)收入 20000

貸：營(yíng)業(yè)成本 20000

借：營(yíng)業(yè)成本 4000

貸：存貨 4000

借：少數(shù)股東權(quán)益 800

貸：少數(shù)股東損益 800

借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1600

貸：資產(chǎn)減值損失1600

借：少數(shù)股東損益 320

貸：少數(shù)股東權(quán)益 320

借：遞延所得稅資產(chǎn)600

貸：所得稅費(fèi)用 600

注：遞延所得稅資產(chǎn)的金額=（存貨項(xiàng)目的貸方金額-借方金額）×所得稅稅率=（4000-1600）×25%=600

借：少數(shù)股東損益 120

貸：少數(shù)股東權(quán)益 120

注：本案例中，因子公司向母公司銷(xiāo)售商品的內(nèi)部逆流交易，少數(shù)股東收益680萬(wàn)元（800-120）。

（作者單位為山東省濱州市公路管理局）