劉敬芝，焦文娟

（1.河北經貿大學 會計學院，河北 石家莊050061；2.河北省財達證券經紀有限責任公司 投資銀行部，河北 石家莊050000）

隨著我國經濟結構的不斷升級和國內外市場環(huán)境的巨大變化，粗放的競爭已很難保證企業(yè)生存和發(fā)展，全面提升企業(yè)管理水平，建立以現代管理會計為核心的新型財務管理體系迫在眉睫。為此，財政部和國資委在國有企業(yè)大力推行全面的預算管理，多次強調央企管理方式由粗放型向集約化、精細化轉變，并將管理會計列為今后會計改革與發(fā)展的重點方向，要求積極采取有效措施，加強管理會計相關制度建設，加快管理會計的人才培養(yǎng)。

目前，管理會計在發(fā)展和應用方面還存在諸多問題，認知問題是影響管理會計應用與發(fā)展的首要問題，其次是管理會計的建設問題。如果認知正確，就可能加速管理會計的發(fā)展，進而為價值創(chuàng)造和可持續(xù)競爭能力的形成做出積極貢獻；否則，若認知不到位，就會自覺或不自覺地阻礙管理會計理論與實務的發(fā)展。有鑒于此，筆者擬從管理會計的本質特征、歷史演進、理論與方法三個方面，討論管理會計與企業(yè)價值創(chuàng)造的關系，試圖揭示管理會計發(fā)展的導源、基礎等問題，更加清晰地勾勒出管理會計在企業(yè)價值創(chuàng)造中的功能和作用，最終推動管理會計效用價值的發(fā)揮。

一、管理會計：一種創(chuàng)造企業(yè)價值的信息系統

關于管理會計，我國著名會計學家余緒纓教授指出：管理會計是一門有助于提高企業(yè)經濟效益的學科（1983），他將管理會計定位于對企業(yè)經營目標實現情況的計量與考評。美國管理會計權威人士卡普蘭教授認為：管理會計是創(chuàng)造企業(yè)價值的系統（2007）。管理會計著眼于決策制定、方案落實、控制計劃執(zhí)行過程，是決策與戰(zhàn)略實施的信息系統。兩位專家的“企業(yè)經濟效益”與“企業(yè)價值”含義是相同的。國際會計師聯合會（IFAC）所屬的財務與管理會計委員會（1988）將管理會計解釋為：在一個組織中，為確保資源的合理使用并履行相應的經濟責任，管理當局用于計劃、控制和評價的（財務和經營）信息的確認、計量、報告、分析、解釋和傳輸的過程。我國財政部會計專業(yè)技術資格考試用書中，將管理會計定義為：管理會計是實現對經濟過程的預測、決策、規(guī)劃、控制、責任考核評價等職能的一個會計分支，通過對現代企業(yè)經營活動產生的財務等信息的深加工和再利用，強化企業(yè)內部經營管理，實現最佳經濟效益。國內外大多數教科書中將管理會計定義為：管理會計是一整套信息處理系統，通過對財務方法、統計方法等對企業(yè)經營活動的相關信息進行整理分析，讓企業(yè)內部各級管理人員能夠對整個企業(yè)及其各個責任單位的經濟活動進行有效的規(guī)劃、控制與評價，從而幫助企業(yè)領導者作出各種專門決策。盡管國內外權威人士和機構對管理會計的描述有所差異，但各方就管理會計的本質屬性在以下方面的定位是一致的：（1）管理會計的最終目的是提高經濟效益，可以說，價值創(chuàng)造是管理會計的使命①。（2）管理會計是一個信息系統。關于信息能夠創(chuàng)造價值，信息經濟學中已有論斷，本文意在進一步闡明管理會計通過怎樣的方式，是如何創(chuàng)造企業(yè)價值的。（3）決策支持、執(zhí)行控制、評價激勵是管理會計信息系統的功能定位。企業(yè)價值創(chuàng)造需要管理人員通過正確的決策和決策的執(zhí)行來實現，這要求管理者了解生產、業(yè)務和管理流程，管理會計人員提供這些方面的相關信息，幫助經理們優(yōu)化和改進作業(yè)及流程方式，達到正確決策、理解控制經營過程，實現價值的增值。

二、歷史演進：影響管理會計的重要因素

按照大多數學者的觀點，成本會計是管理會計的前身，由此，筆者將管理會計的發(fā)展歷程劃分為四個階段，即：成本計算與管理階段、成本規(guī)劃與控制階段、經營管理與財務控制階段、價值鏈管理與戰(zhàn)略控制階段。（1）成本計算與管理階段（19世紀末—20世紀初）。工業(yè)革命以后，機器取代人力，大機器工廠生產取代了個體手工作坊，企業(yè)的所有權與經營管理權高度集中。這個階段的資本家根據自己的習慣和經驗進行經營管理，基于維護和擴大資本家利潤的管理目標，形成了以準確計算產品成本為基礎，進而控制和管理各項費用的成本會計方法體系②。（2）成本計劃與控制階段（20世紀初—20世紀50年代）。第二次工業(yè)革命后，企業(yè)生產規(guī)模的不斷擴大，需要專業(yè)人員進行管理，所有權與經營權開始分離，企業(yè)會計突破了單一事后核算的格局，通過采取對經營過程實施事前規(guī)劃和事中控制的技術方法，更好地促進經營目標的實現。一系列成本控制技術和方法應運而生，以確定定額為目的的時間與動作研究技術、差別工資制和專業(yè)化的職能管理解決了生產經營的效率問題，從而會計核算主體從整個企業(yè)延伸至組織內部的責任單位，會計學科體系形成了財務會計和管理會計兩大分支。（3）經營管理與財務控制階段（20世紀50—80年代）。二戰(zhàn)以后，國際國內競爭激烈，資本利潤率下降，在這種新形勢下，單純依靠提高生產效率和企業(yè)內部經營的合理化遠遠不能滿足客觀經濟環(huán)境的要求，經濟預測和決策工作受到重視，本量利分析、全面預算等財務管理與控制方法能夠更好地為企業(yè)提高經濟效益服務。（4）價值鏈與戰(zhàn)略控制階段（20世紀80年代—現在）。20世紀80年代以后，高新技術蓬勃發(fā)展，世界經濟由工業(yè)化向信息化轉變，企業(yè)的價值創(chuàng)造由依靠實物資產投資轉變?yōu)橐揽繜o形資產的開發(fā)和利用，經營管理和財務控制越來越顯示出它的局限性和不適應性，管理會計需要引進戰(zhàn)略理念，通過對客戶價值和股東價值動因的確認、計量和管理來實現價值創(chuàng)造。

從發(fā)展歷程可見，管理會計是隨著經濟環(huán)境變化和企業(yè)管理需要表現為逐步的深化和拓寬。管理會計核算與控制的對象依次為成本、利潤和戰(zhàn)略性的企業(yè)價值。管理會計發(fā)展中的以下方面是其重要的相關因素：一是企業(yè)經營管理的目標。管理會計的理論與方法依賴于企業(yè)經營管理的目標定位，是實現目標、創(chuàng)造企業(yè)價值的工具和手段。企業(yè)經營管理的目標是隨著環(huán)境變化而不斷變化的，目標定位不同，管理會計的理論、方法不同。也可以說，管理會計具有目標導向的屬性。二是組織結構。管理會計信息系統作用于企業(yè)價值創(chuàng)造的過程，通過對組織內部責任單位、業(yè)務流程以及作業(yè)活動的記錄、計量、分析與控制協助實現價值增值③。三是企業(yè)價值的驅動因素。就價值的概念而言，盡管有多重表達形式（如經濟增加值、資本報酬率、利潤等），它們均以財務指標的形式表現出來，那么價值創(chuàng)造的問題就是提高財務業(yè)績水平的問題（于增彪，2004）。與傳統財務管理不同的是，管理會計為價值創(chuàng)造提供方式與方法，這些方式和方法著眼于企業(yè)價值創(chuàng)造的驅動因素，包括成本動因、利潤動因以及行為動因等。管理會計致力于清晰地描述價值與動因的關系，是企業(yè)戰(zhàn)略、業(yè)務、財務一體化最有效的整合工具?？梢哉f，管理會計不僅衡量價值，而且以價值創(chuàng)造為中心。

三、管理會計理論與方法

關于管理會計理論與實務的發(fā)展，一般將20世紀50年代之前稱為傳統管理會計階段，將20世紀50年代以后稱為現代管理會計階段。傳統管理會計階段，管理會計的主要內容包括成本管理和預算控制，著眼于既定決策方案的落實與經營計劃的執(zhí)行，具備以“會計控制”為核心的職能特征，通過對方案落實與計劃執(zhí)行的“控制”行為，達到促進和提高企業(yè)效益的目的。自20世紀50年代，現代管理科學理論為管理會計的發(fā)展奠定了基礎，將成本按習性分類，區(qū)分組織投入的固定性資源和彈性資源，將利潤的形成過程分為貢獻創(chuàng)造和保本兩個階段，揭示了產品的盈利能力和經營風險，進而形成對經營方案的決策支持系統。20世紀80年代以后，隨著社會經濟形態(tài)由工業(yè)經濟步入信息經濟，管理會計信息發(fā)展到對內深化和對外擴展并重（余緒纓，1999），基于“信息經濟學”和“代理理論”的引進，管理會計主要是圍繞如何為企業(yè)“價值鏈”優(yōu)化和價值增值提供相關信息而開展。管理會計的管控指標從滯后性的財務指標向前導性的指標轉變，平衡記分卡、作業(yè)成本管理系統等戰(zhàn)略管理會計工具應運而生。

我們可以將管理會計的發(fā)展軌跡描述為一個以管理會計實務為基礎，基于組織管理目標，逐步構建和完善管理會計框架體系的過程。利潤實現的方式是決定管理會計技術和方法的重要因素。從目標利潤及其實現的角度看，在生產者市場背景下，企業(yè)管理的關鍵是提高勞動效率，標準成本制度很好地解決了這一問題，其中，標準成本控制的要點包括：一是在企業(yè)內部結構上按工作性質和責任主體劃分組織單元，使管理控制對象明確；二是為每個組織單元制定標準“日工作量”以明確計劃目標；三是對目標執(zhí)行過程的核算與控制，在確保按計劃執(zhí)行的基礎上提供管理決策支持信息；四是目標完成情況的評價與獎懲，借助激勵手段，使管控到位，進而目標實現。其他管理會計方法（如全面預算管理、平衡計分卡績效評價等）也具備如此特征。

從理論基礎來看，管理會計是隨著生產的發(fā)展和管理的需要而產生和發(fā)展起來的，管理理論的創(chuàng)新與發(fā)展為管理會計方法奠定了基礎，經濟學理論、組織行為理論、機制設計理論等為管理會計方法的形成與完善起著指導作用，管理控制理論、契約理論為管理會計內容體系的構建提供了框架支持。具體來看，通過預算編制和分解手段，管理會計將企業(yè)戰(zhàn)略目標所界定的各種契約（資源）的功能與責任規(guī)定具體化。責任會計則把這些功能與責任進一步分解為特定代理人的可執(zhí)行契約，形成履約機制，并通過業(yè)績評價與獎懲確保履約效果（林萬祥，2008）。

四、啟示：管理會計的發(fā)展與應用

方面，會計作為一個日益發(fā)展的信息系統，離不開信息技術的支持。另一方面，會計問題歸根到底是人的行為問題，經濟利益驅動人的行為，進而影響會計管控的對象和結果。行為問題和信息技術的支持應當是管理會計體系構成的重要內容。

基于上述分析，本文對管理會計的發(fā)展與應用有以下幾方面啟示：

1.企業(yè)管理目標、組織架構以及內外部環(huán)境與管理會計方法具有共生互動性。管理會計密切依存于企業(yè)組織結構（責任單位）及其面臨的環(huán)境，以企業(yè)管理目標為導向追根溯源，確定形成與之相適應的技術方法體系，由此，管理會計的未來發(fā)展應從確定經營目標和管理重點入手，在此基礎上探索與之相適應的管控技術和方法，以有效應用完成目標實現，從而價值創(chuàng)造的終級任務。

2.基于系統控制理念規(guī)范管理會計的工作程序和標準。在組織管理的全過程均體現了管理會計的作用。首先，管理會計參與組織決策的制定過程，主要工作是根據管理層的決策目標搜集、整理有效的資料信息，選擇科學的方法計量分析決策方案，通過權衡利弊（成本與效益分析等）確定組織目標和最優(yōu)方案；其次，通過建立責任會計制度，分解落實組織目標并在執(zhí)行過程中進行核算與控制，記錄計量目標執(zhí)行的進度與結果；再次，將目標執(zhí)行情況和結果進行分析與反饋，一方面作為業(yè)績評價與考核的依據，另一方面，在對目標執(zhí)行結果分析評價的基礎上，為新的規(guī)劃方案進行效果預測，為下一輪決策提供依據。

3.基于組織層級構建管理會計內容體系。目前，管理會計在企業(yè)中實際應用的普及程度較低，這是由多方面原因造成的，其中，管理會計的相關理論和企業(yè)的實際操作之間銜接較弱是其應用效果不理想的原因之一。按照企業(yè)是一個層級化和結構化的組織這一邏輯，可以將企業(yè)簡化為高層、中層和基層三個層級，進而構建與之相適應的層級化管理會計內容體系，包括公司高層的戰(zhàn)略管控信息提供、公司中層的運營管控信息提供和基層單位的作業(yè)管控信息提供。這也符合美國哈佛大學安東尼教授對管理控制職能和邊界的界定④。

4.信息技術的應用以及與行為科學相結合，是管理會計應用與發(fā)展中應當重視的兩個方面。新世紀復雜多變的經濟環(huán)境使企業(yè)的決策和管理問題越來越復雜，一

注釋：

①這一點從會計的起源方面也可以得到考證。

②在這期間，英國會計學家設計出適合于工業(yè)企業(yè)的訂單成本計算和分步成本計算方法，后來傳往美國及其他國家，并沿用至今。

③關于管理會計和財務會計對企業(yè)管理的作用，楊繼良（2005）做了一個淺顯而形象的比喻，財務會計就像球賽的計分員，球隊“業(yè)績”好壞，取決于進了幾個球。記分員盡量做到計分公正。管理會計的責任是幫助球隊提高球技和得分能力。球隊的勝負取決于球技而不是得分。

④20世紀60年代，以哈佛大學安東尼教授為代表的學者將系統論引入管理控制并將管理控制系統作為一門學科加以建設。安東尼將企業(yè)控制劃分為界限分明的三個層次，即戰(zhàn)略計劃、管理控制和運營控制。戰(zhàn)略計劃是決定新戰(zhàn)略的過程；管理控制是“管理者確保資源的獲得和使用有效果和有效率以實現組織目標的過程”也就是決定如何落實戰(zhàn)略的過程；運營控制則是保證特定任務有效完成的過程。參見《管理控制系統》，人民郵電出版社2011年版，第6-7頁。

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［2］于增彪.管理會計研究［M］.北京：中國金融出版社，2007.

［3］林萬祥.21世紀中國管理會計研究的現狀與未來［J］.會計之友，2008，（3）.

［4］胡玉波，胡玉明.國際化與價值創(chuàng)造：管理會計及其在中國的運用［J］.會計研究，2013，（1）.

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［7］潘飛，陳世敏，文東華，王悅.中國企業(yè)管理會計研究框架［J］.會計研究，2010，（10）.

［8］余蔚平.全力推進我國的管理會計體系建設［EB/OL］.中國會計網，2013-12-06.