河海大學商學院 張子楠

一、引言

近年來，全球競爭加劇，公司的環(huán)境已經(jīng)越來越難。為了有可持續(xù)的競爭優(yōu)勢，企業(yè)應提高他們的產(chǎn)品來完全提供客戶的需求，愿望和要求。隨后，企業(yè)需要有更優(yōu)質(zhì)的產(chǎn)品，以保持與其他公司的競爭力。為了獲得對競爭對手公司的競爭優(yōu)勢，公司應生產(chǎn)出高品質(zhì)的產(chǎn)品。而生產(chǎn)高品質(zhì)的產(chǎn)品時公司還應該考慮到它的質(zhì)量成本。隨后，公司要生產(chǎn)出高品質(zhì)的產(chǎn)品并產(chǎn)生低質(zhì)量成本。因此，質(zhì)量和質(zhì)量成本在公司立足于市場競爭中扮演者重要的地位。這項研究的意義在于探討質(zhì)量成本體系在本地市場和全球競爭中的重要性。這項研究的另一個要點是提供質(zhì)量成本系統(tǒng)效益的利潤及品牌價值的識別。質(zhì)量成本系統(tǒng)使公司降低生產(chǎn)成本和升高品牌價值，其中將被視為生產(chǎn)了合格產(chǎn)品。本研究的目的是顯示質(zhì)量成本為一個公司在高度競爭的的市場里作出貢獻的重要性，并且還證明了質(zhì)量成本體系的必要性，以便公司具有高合格產(chǎn)品與低質(zhì)量的成本。因為，眾所周知的，質(zhì)量成本不是一個部門或一個人的責任，相反，每個人在組織中應該對質(zhì)量負責。高質(zhì)量的產(chǎn)品可以通過各部門的協(xié)作在組織內(nèi)到達。在這個意義上，本文其主要目的是對會計部門在質(zhì)量成本核算活動功能的論證。那些活動可以概括為：質(zhì)量成本的測量、質(zhì)量、成本、技術(shù)在此分類費用和報告的。在這方面，目前的研究的目的是為了顯示質(zhì)量成本報告的重要性。

二、文獻綜述

（一）質(zhì)量成本的內(nèi)涵 為了能夠分析測量和報告質(zhì)量成本，首先應該清楚一些概念。本文引入如下三個基本概念。

（1）質(zhì)量。質(zhì)量的概念已經(jīng)被許多質(zhì)量大師定義。因此，質(zhì)量有許多定義的說法。質(zhì)量是一種符合客戶的需求，從而提供客戶滿意的產(chǎn)品的特點。朱蘭和戈弗雷認為質(zhì)量是一種合用性，是指使產(chǎn)品在使用期間能滿足使用者的需求。質(zhì)量管理帶給企業(yè)一個強烈的呼聲，一個新的工作動力，一種新的管理方法。據(jù)D.C.蒙哥馬利的說法，質(zhì)量意味著適用性，同時也他定義質(zhì)量成反比變化。除了這些定義，其它一些定義質(zhì)量的質(zhì)量大師如克勞士比定義的質(zhì)量為“符合要求”的。Feigenbaum的質(zhì)量的定義是質(zhì)量是產(chǎn)品本身和售后服務，以及市場銷售、上游制造、工程控制、產(chǎn)品維護等的一個復合體，在顧客使用該產(chǎn)品和享受它的服務的時候，這個質(zhì)量必須達到或者超過顧客的預期期望。石川認為，質(zhì)量是指要最經(jīng)濟最有效的開發(fā)、設計、生產(chǎn)、用戶最滿意的產(chǎn)品和服務。波西格對質(zhì)量的定義是：質(zhì)量是用心的結(jié)果，是企業(yè)的思想和陳述的特征由非思維過程可以得到認可。原因是嚴格的定義生產(chǎn)，正式的質(zhì)量思維產(chǎn)品不能被定義。綜上所述，質(zhì)量是實現(xiàn)整個商品和服務的聲明及要求的固有特征。換句話說，許多大師的質(zhì)量定義是產(chǎn)品質(zhì)量的方面程度是否符合保持客戶滿意度和產(chǎn)品的條款不包含任何缺陷的要求。

（2）質(zhì)量成本。質(zhì)量成本是一種進行檢測和評定有關(guān)貨物和服務的質(zhì)量情況的成本。簡單的說，質(zhì)量成本是因為可能質(zhì)量差或確實差所發(fā)生的費用。質(zhì)量成本是一種測量產(chǎn)品或服務是否完成的費用。為了使這些解釋更具體的，Jack Campanella定義質(zhì)量成本為：更具體地說，質(zhì)量成本通過以下產(chǎn)生（a）投資于預防不合格品達到要求的成本的總和，（b）考核產(chǎn)品或服務是否符合要求，以及（c）不符合要求的產(chǎn)品產(chǎn)生的費用。在Campanella的定義中了解到，質(zhì)量成本包括三個主要部分：預防成本，鑒定成本，損失成本。所要求的質(zhì)量活動將產(chǎn)生的質(zhì)量成本分類為三個主要部分——預防成本，鑒定成本和損失成本這些也可以表述為PAF（預防，鑒定，損失）模型。損失成本，應考慮為兩個子項目被稱為內(nèi)部損失和外部損失成本。如圖（1）所示。PAF法于1956年由Feigenbaum提出，質(zhì)量成本由預防成本(Prevention cost)、鑒定成本(Appraisal cost)及損失成本(Failure cost)組成，即PAF模型，其中損失成本包括內(nèi)部損失成本和外部損失成本。這是最廣泛的接受并被并應用的質(zhì)量成本度量模型。定義質(zhì)量成本各組成部分如下：預防成本是和設計、實施和維護質(zhì)量管理體系相關(guān)的成本。預防成本是為了減少和避免產(chǎn)品質(zhì)量不合格而投入的費用；鑒定成本是根據(jù)質(zhì)量標準對原材料、中間產(chǎn)品、過程以及最終產(chǎn)品的評價與鑒定而投入的費用，它是定義產(chǎn)品符合性要求與非符合性要求的成本；內(nèi)部損失成本，即為在交付客戶前內(nèi)部所發(fā)現(xiàn)的不合格品而造成的損失費用；外部損失成本，即在交付客戶后所被發(fā)現(xiàn)的不合格品而造成的損失費用?？傎|(zhì)量成本的計算，需要在預防成本、鑒定成本、內(nèi)部損失成本和外部損失成本中下設置更為詳細的科目計算。ASQC(1974)和BS6143:Part2(1990)中設置了質(zhì)量成本科目表，然而該表僅起指導作用。各科目與某一具體的行業(yè)大多沒有太多關(guān)系，許多公司應運該科目表為指導設置合適自身需求的三級子科目。如表1所示為典型的科目設置。為準確建立適合公司自身需求的質(zhì)量成本科目，通常通過因果分析、頭腦風暴、Pareto圖、魚骨圖等方法來選擇。

圖1 質(zhì)量成本分類圖

表1 典型的質(zhì)量成本科目設置

在圖1中已經(jīng)闡述的質(zhì)量成本活動三個主要分類。這些費用并不發(fā)生在生產(chǎn)過程中的同一時期。所以，他們應該也被歸類為發(fā)生的時間段。質(zhì)量成本分類可以按時間段分。如圖2中所示，對于前期，預防成本既包括生產(chǎn)前和生產(chǎn)過程中，鑒定成本的階段包括生產(chǎn)試制，生產(chǎn)和生產(chǎn)后三個階段。損失成本分為兩個子部分它是內(nèi)部損失成本和外部損失成本。內(nèi)部損失成本與兩個時期相關(guān)，其貫穿于生產(chǎn)和生產(chǎn)后階段。外部損失成本只與售后相關(guān)。

圖2 質(zhì)量成本時間分段模型

（二）質(zhì)量成本的計量 質(zhì)量成本測量有助于找出在發(fā)生不必要的質(zhì)量成本在哪里，從而管理層可以采取消除該成本的行動，這消除會降低質(zhì)量差的發(fā)生而產(chǎn)生成本。在其他的說法，質(zhì)量成本是為管理者服務計量措施，以確定操作的哪個區(qū)域需要預防實施。為了測量質(zhì)量成本，應收集公司的質(zhì)量活動有關(guān)的數(shù)據(jù)。收集數(shù)據(jù)之后，這些數(shù)據(jù)與質(zhì)量成本組成有關(guān)，他們應該在使用之前分析。這種分析包括一個組件的成本及其他成本組成部分之間的關(guān)系對總成本的影響。質(zhì)量成本應在每周，每月，每季，每年等周期分析。在確定分析期間應考慮到公司結(jié)構(gòu)。為了分析質(zhì)量成本，企業(yè)需要使用一些技術(shù)。對質(zhì)量成本的分析技術(shù)可以被列為：帕累托分析、比率分析、相關(guān)性分析、趨勢分析、回歸分析。（1）帕累托分析。帕累托分析是質(zhì)量成本分析中最常用的技術(shù)之一。這一技術(shù)是由維爾弗雷多?帕累托開發(fā)，他是十九世紀意大利的社會科學家和經(jīng)濟學家。帕累托原則是普遍被稱為80/20法則。帕累托發(fā)現(xiàn)了這一原理，通過固定的80%的意大利的國民收入是由20%的意大利人口的提供的。通過帕累托圖的幫助，問題的重要性都可以被整理出來，成本分析的問題可以很容易地執(zhí)行和相對出現(xiàn)的數(shù)字可以簡單地搜索。換句話說，帕累托分析可以被用來識別哪些成本是成本發(fā)生時負責最具價值的成本驅(qū)動原因的因素。（2）比率分析。比率分析技術(shù)，旨在識別質(zhì)量成本方面的性能輔助決策的工具。定量分析包括定量的質(zhì)量成本對收入，生產(chǎn)成本，直接勞工成本和分配給自己的總質(zhì)量成本。（3）相關(guān)性分析。相關(guān)性分析是對兩個或幾個具有相關(guān)性的變量元素進行分析，進而衡量兩個變量因素之間的相關(guān)度。在相關(guān)性分析中，沒有給出導致起因的結(jié)果，因為在該技術(shù)中沒有相關(guān)的獨立變量。（4）趨勢分析。它是通過收集各類相關(guān)的數(shù)字資料，把兩期或多期連續(xù)的相同的比率或指標進行定基對比和環(huán)比對比，得出它們的增減變動方向、數(shù)額和幅度，以揭示質(zhì)量狀況、經(jīng)營情況和現(xiàn)金流量變化趨勢的一種分析方法。（5）回歸分析?；貧w分析是確定兩種或兩種以上變數(shù)間相互依賴的定量關(guān)系的統(tǒng)計分析方法。運用很廣，回歸分析按涉及自變量的多少，分為一元回歸分析和多元回歸分析。這種技術(shù)試圖在解釋因獨立變量的變化對其他變量的影響。

三、企業(yè)質(zhì)量成本的測量與分析實務

（一）樣本和數(shù)據(jù) 這項研究的數(shù)據(jù)來源是2003年成立于江蘇的XY公司。該公司是一家覆銅板制造商公司。該數(shù)據(jù)收集來源于這家公司的會計部門及質(zhì)管部門的原始數(shù)據(jù)。我們已經(jīng)分析了這些質(zhì)量成本的成本報告。根據(jù)該數(shù)據(jù)，我們繪制了表2、3和4。依據(jù)這些表格，做了公司質(zhì)量成本的比率分析和趨勢分析。該數(shù)據(jù)由2010年，2011年，2012三年構(gòu)成。在這項研究中，企業(yè)質(zhì)量成本的趨勢和比率分析已經(jīng)進行測量和報告。

（二）質(zhì)量成本比率分析 表2顯示了XY公司的銷售和生產(chǎn)量情況。其中賦予了三年銷售和生產(chǎn)量。另外，表中包含為期三年的公司總質(zhì)量成本。據(jù)該公司的信息，給定了三年質(zhì)量成本占總銷售的比例并對其計算如下：

表2 企業(yè)中各項比率總和

2010年，該公司的總銷售額為588，684，412元。同年，總質(zhì)量成本9，891，749元。因此，全面質(zhì)量成本占銷售的比例，可以得出如下：由此可以得出結(jié)論，總質(zhì)量成本的金額只有占2010年的1.68%的總的銷售額。上述計算表明，總質(zhì)量成本占總生產(chǎn)成本的比例大約是1.96%。對于其他的2011年和2012年，總質(zhì)量成本占總銷售和總成本的比率可以用同樣的方式，在上圖中計算下來。這個比例在公司的質(zhì)量成本的分析應用的早期階段不是太高。換句話說，該公司分析其質(zhì)量成本的時間不長，所以比率是在可以接受的數(shù)字。超出這個比率可以更有效的減少質(zhì)量成本系統(tǒng)費用。

（三）質(zhì)量成本趨勢分析 在分析2012這一年質(zhì)量成本數(shù)據(jù)中質(zhì)量成本組成部分時，它將被有效的用來監(jiān)測質(zhì)量成本是。對于這種分類，質(zhì)量成本部分將被指定為成本項目。在各成本項目的幫助下，這一年的各成本項目的金額比例也將計算并給出了。如表3所示，2012年，不符合性成本占總質(zhì)量成本的一半。這表明該公司正在以正確的方式運營。該公司意識到給予更多的關(guān)注在制造符合性成本上變得日益重要，因此，不符合質(zhì)量產(chǎn)品的成本自然降低。這些變化將有利于該公司在很多方面發(fā)展。該數(shù)字高低應報告給監(jiān)測質(zhì)量費用經(jīng)理由其規(guī)劃管理，質(zhì)量成本的重要性將日益增多。

表3 質(zhì)量成本在2012年每個成本項目的組成

表4顯示的總質(zhì)量成本分類組成。因為之前提到過，質(zhì)量成本有兩個組成部分，即符合性成本和不符合性成本。這些組件在圖表中的成本給出了。而且，符合性成本分為預防成本和鑒定成本兩種。這些成本逐年費用的數(shù)額也表中給出。符合性成本增加對于給定的年中從2010年至2012年漲了近似兩番。這是良好公司的表現(xiàn)，以增加為了防止質(zhì)量問題出現(xiàn)的活動來減少銷售后因缺陷而引起的損失成本。此外，預防成本在符合性成本中的比例太小，企業(yè)應該更關(guān)注于預防費用。此外，非符合性成本分分兩部表示為內(nèi)部損失成本和外部損失成本。該公司已經(jīng)歷了太多的內(nèi)部損失成本。并且，公司應加大預防活動，并降低內(nèi)部損失成本。討論到外部損失成本，由于該公司在一個正確的方式運營，因此外部損失成本的金額正在逐年下降。

表4 各年質(zhì)量成本分類費用（單位/元）

通過分析表4可以看出，符合性成本——預防成本和鑒定成本——是逐年增加的。此外，不符合性成本——內(nèi)部損失成本和外部損失成本——是逐年減少的。它也表明，大量的質(zhì)量成本發(fā)生在生產(chǎn)階段。內(nèi)部損失成本在每年的總的質(zhì)量成本中占了最大的數(shù)額。這情況表示缺陷在生產(chǎn)階段之后就被發(fā)現(xiàn)了。一般來說，質(zhì)量成本組成部分的變化是在一個正確的趨勢，即使不符合性成本較符合性成本多?？梢钥闯龅念A防成本的百分比總在15%以下，這意味著該公司沒有支付足夠的預防活動投入預防成本。雖然外部損失成本的趨勢正在下降，外部損失成本仍占質(zhì)量成本過多部分。有太多的外部損失成本帶來了比企業(yè)能測量的成本更多的損失。

如圖3和圖4所示，XY公司的質(zhì)量成本的活動都集中在不符合性成本的活動。換句話說，本公司很關(guān)注內(nèi)部損失成本和外部損失成本。因此，不符合性成本每月上報管理層。此外，該公司并沒有在預防成本和鑒定成本的測量上給予規(guī)定。因此，符合性成本只是每年度報告內(nèi)給出，盡管如此公司正在比以前在符合性成本上給予更多重視。另一方面，盡管在公司中支付非符合性成本比符合性成本顯得更重要，但長久來看公司在它無法測量的地方花費了更多的成本。也就是說，企業(yè)可以承受的質(zhì)量成本以上的損失：可能存在于對公司的非視覺的負面影響。例如，公司可能面對客戶的流失，壞的品牌認知度和員工的積極性差等。此外，高效的質(zhì)量體系會使公司受益于不止于一個方面。它減少了不符合性成本和增加了公司的盈利能力。該公司將在市場上有持續(xù)競爭力。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，該公司仍無法充分衡量它的質(zhì)量成本，因為這個原因質(zhì)量報告系統(tǒng)在公司的效率不高。公司需要給予質(zhì)量成本測量和報告活動更多的重視。

圖3 質(zhì)量成本分類百分比發(fā)展趨勢

圖4 質(zhì)量成本費用的分類發(fā)展趨勢

四、結(jié)論

以前，XY公司認為質(zhì)量控制只是在浪費時間，但在這種認知的變化需要時間過程。憑借有效的質(zhì)量控制體系，公司可以減少補救的工時損失等問題，這是在增加生產(chǎn)力水平。對這些成本進行決策時質(zhì)量成本每年報告的效率不高。預防成本和鑒定成本的測量沒有恰當?shù)耐瓿伞Ｔ谫|(zhì)量成本的體系的每個子項目里勞動力成本的關(guān)鍵分配沒有被合適的計量出來。該公司應建立有效的質(zhì)量成本體系，并確定該系統(tǒng)計量和報告的質(zhì)量成本規(guī)范有效。通過在質(zhì)量成本數(shù)據(jù)的有效性公司確實充可以減少其非符合性成本。它會導致總質(zhì)量成本降低，提高公司盈利能力。該公司應編制說明和體系，使得預防成本和鑒定成本測量更加高效的進行。在公司每個人應該熟知這些說明和體系。在另一方面，只有質(zhì)量保證部門負責在公司質(zhì)量成本。由于在之前的部分提到的，質(zhì)量不是一個人或一個部門的工作，它應該是每一個責任人，在公司各部門。質(zhì)量成本報告應該每月被準備和報告。會計機構(gòu)負責人應為質(zhì)量成本的測量確定更合適的分配要素，并根據(jù)這種測量，在該公司的會計應進行必要的分錄記賬這些費用。通過測量和報告的質(zhì)量成本，管理人員可以識別意識到大數(shù)額的成本，而做出管理決策。他們能意識到非質(zhì)量問題增加可控制成本減少。從短期來看，投資于預防活動可以提高企業(yè)質(zhì)量成本，但是從長遠來看，這些投資將導致降低損失成本。因此，從長遠看該公司的非質(zhì)量問題的增加將減少其可避免的成本。在全球化的世界中，企業(yè)應將產(chǎn)品質(zhì)量考慮在賬目內(nèi)。另外，它需要在這里必須注意到一個公司不能在競爭激烈的市場中以低質(zhì)量的產(chǎn)品生存。最后，應理解質(zhì)量成本的金額從不會超過劣質(zhì)產(chǎn)品所產(chǎn)生的成本。

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