周國光，武鴻留

ZHOU Guo-guang, WU Hong-liu

（長安大學 經(jīng)濟與管理學院，陜西 西安 710054）

(School of Economics and Management, Chang’an University, Xi’an 710054, Shaanxi, China)

“營改增”對交通運輸企業(yè)稅負及利潤的影響

周國光，武鴻留

ZHOU Guo-guang, WU Hong-liu

（長安大學 經(jīng)濟與管理學院，陜西 西安 710054）

(School of Economics and Management, Chang’an University, Xi’an 710054, Shaanxi, China)

營業(yè)稅改征增值稅后，計稅方式和稅負的改變對交通運輸企業(yè)的利潤產(chǎn)生直接的影響?；诮煌ㄟ\輸企業(yè)一般納稅人和小規(guī)模納稅人2種不同的納稅人，以及特殊的“聯(lián)運業(yè)務”，經(jīng)排列組合后生成 4 種情況，分析“營改增”對交通運輸企業(yè)稅負及利潤的影響，并針對交通運輸企業(yè)“營改增”實施效果對進項稅額抵扣不足的問題及提高企業(yè)財務人員業(yè)務水平提出相關(guān)建議，使交通運輸企業(yè)的財務管理能夠更好地適應“營改增”的環(huán)境，同時促進稅改政策的完善。

“營改增”；交通運輸業(yè)；稅負；利潤

為消除重復征稅，深化稅制改革，促進現(xiàn)代服務業(yè)的發(fā)展，我國于 2012 年初開始，針對交通運輸業(yè) ( 鐵路運輸業(yè)除外 ) 與部分現(xiàn)代服務業(yè)開展營業(yè)稅改征增值稅的稅制改革 ( 以下簡稱“營改增”)，并將上海作為首批試點，隨后逐步擴大試點范圍。2013 年 8月1日起，“營改增”的范圍擴大至全國。2014 年初，“營改增”又新增了鐵路運輸業(yè)和郵政業(yè) 2 個試點行業(yè)。交通運輸業(yè)是關(guān)系國計民生的產(chǎn)業(yè)，交通運輸業(yè)實現(xiàn)抵扣將有利于降低整體宏觀稅負。因此，分析不同條件下“營改增”對交通運輸企業(yè)稅負及利潤的影響具有現(xiàn)實意義[1]。

1 “營改增”對交通運輸企業(yè)稅負及利潤影響分析

根據(jù)財稅 [ 2013 ] 106 號文規(guī)定，交通運輸行業(yè)的增值稅納稅人，其應稅服務年銷售額超過 500萬元即為一般納稅人，未超過規(guī)定標準的納稅人為小規(guī)模納稅人。因此，對交通運輸企業(yè)利潤的分析應區(qū)分一般納稅人情況和小規(guī)模納稅人情況。此外，聯(lián)運業(yè)務作為一種特殊業(yè)務，在實施“營改增”后，也將給交通運輸企業(yè)帶來稅負的變化。聯(lián)運業(yè)務是指 2 個或 2 個以上運輸企業(yè)完成旅客或貨物從發(fā)送地至到達地所進行的運輸業(yè)務，表現(xiàn)為一次購買、一次收費、一票到底。為此，通過 4 種情況——一般納稅人(聯(lián)運業(yè)務除外)、小規(guī)模納稅人(聯(lián)運業(yè)務除外)、一般納稅人聯(lián)運業(yè)務、小規(guī)模納稅人聯(lián)運業(yè)務，分析交通運輸企業(yè)在實施“營改增”后的稅負及利潤變化。

1.1 “營改增”對一般納稅人的影響(聯(lián)運業(yè)務除外)

假設(shè) A 企業(yè)是交通運輸企業(yè)的一般納稅人，營業(yè)總額指稅改前的營業(yè)額或稅改后的含稅收入，不考慮其他因素對收入、成本的影響，假設(shè)中所涉及的各項稅率分別為：購買商品或勞務適用的增值稅稅率 17 %，交通運輸業(yè)適用的增值稅稅率 11 %，營業(yè)稅稅率 3 %，城建稅稅率 7 %，教育費附加稅稅率 3 % ( 因地方標準不統(tǒng)一暫不考慮地方教育費附加 )。A 企業(yè)在“營改增”前后的 2 個年度內(nèi)，營業(yè)總額均為 W，支付購買燃料、固定資產(chǎn)和接受加工修理修配勞務 m 的含稅價款總和為 ( 1+17% ) m，工資薪酬、路橋費支出等不可抵扣的支出成本為 n。

根據(jù)以上數(shù)據(jù)，“營改增”前后一般納稅人(聯(lián)運業(yè)務除外) 的稅負及利潤如表1 所示。

令應交營業(yè)稅額 = 應交增值稅額，得到

令“營改增”前后的利潤相等，得到

簡化得：3 % W = W / ( 1 + 11 % ) × 11 %-17 % m，恰好與式 ⑴ 相同。因此， A 企業(yè)“營改增”前后，稅負變化與企業(yè)盈利狀況變化的臨界點相同。

解式⑴可得：m = 40.65 % W

當 m ＞ 40.65 % W 時，企業(yè)應交增值稅小于應交營業(yè)稅，“營改增”后企業(yè)稅負下降，利潤上升；當 m = 40.65 % W 時，企業(yè)應交增值稅等于應交營業(yè)稅，“營改增”后企業(yè)稅負和利潤沒有發(fā)生變化；當 m ＜ 40.65 % W 時，企業(yè)應交增值稅大于應交營業(yè)稅，“營改增”后企業(yè)稅負上升，利潤下降。

表1 “營改增”前后一般納稅人 (聯(lián)運業(yè)務除外) 的稅負及利潤

通過以上計算分析可以看出，在交通運輸企業(yè)的成本中，可抵扣項目所占的比例對“營改增”后企業(yè)的稅負水平有著關(guān)鍵作用?？傻挚垌椖吭诔杀局械恼急群艽蟪潭壬蠜Q定了增值稅稅負的大小[2]，雖然“營改增”稅制改革使得交通運輸企業(yè)可以利用進項稅額抵扣，避免重復征稅的弊端。但是，應當看到，該行業(yè)一般納稅人的稅率由營業(yè)稅率3%上升為增值稅稅率 11 %，隱藏著較大的稅負風險。當稅率上升，企業(yè)如果想降低稅負就只能從可抵扣的進項稅額入手。當 ( 1 + 17 %) m 也即企業(yè)的可抵扣項目總成本占到當期營業(yè)總額的 40.65 % 時，才能夠?qū)⑾貜驼鞫愃鶐淼氖找媲『玫窒惵噬仙鶐淼膿p失。增值稅是對商品生產(chǎn)或勞務服務中各個環(huán)節(jié)的新增價值征收的一種流轉(zhuǎn)稅[3]，如果企業(yè)的可抵扣項目成本總額不高，會造成增值稅進項稅額抵扣不足，交通運輸企業(yè)將面臨實際稅負加重而利潤受損的風險。因此，交通運輸業(yè)的一般納稅人企業(yè)，雖然在整體上由于消除了重復征稅，實際稅負有所下降，但作為個別企業(yè)而言，實際稅負可能減輕也可能加重，利潤可能上升也可能下降，這取決于可抵扣項目的總成本與營業(yè)總額的占比。

1.2 “營改增”對小規(guī)模納稅人的影響(聯(lián)運業(yè)務

除外)

假設(shè) B 企業(yè)是交通運輸企業(yè)的小規(guī)模納稅人，假設(shè)中所涉及的各項稅率分別為：小規(guī)模納稅人適用的增值稅稅率 3 %，其他稅率與一般納稅人相同。B 企業(yè)在“營改增”前后的 2 個年度內(nèi)，營業(yè)總額均為 W，外購燃料、固定資產(chǎn)和接受加工修理修配勞務的含稅價款總和為 m，工資薪酬、路橋費支出等不可抵扣的支出成本為 n。假設(shè)中，營業(yè)總額指稅改前的營業(yè)額或稅改后的含稅收入，不考慮其他因素對收入、成本的影響。

根據(jù)以上數(shù)據(jù)，“營改增”前后小規(guī)模納稅人(聯(lián)運業(yè)務除外)的稅負及利潤如表2 所示。

由于 W / ( 1 + 3 %) × 3 % ＜ 3 % W，化簡可得1.03 ＞ 1，因而應交增值稅 ＜ 應交營業(yè)稅這個不等式是永恒成立的。這取決于增值稅的特點和性質(zhì)，增值稅的本質(zhì)為價外稅，因而增值稅這種特殊的核算方式就注定了在“營改增”實施以后，小規(guī)模納稅人稅負將有所降低。令“營改增”前后的利潤公式相減后小于 0，可簡化得到一個恒定的不等式即0.32 % ＜ 3.3 %，意味著“營改增”以后，小規(guī)模納稅人的利潤必然上升，原因在于城建稅及教育費附加是建立在 3 大流轉(zhuǎn)稅基礎(chǔ)上的附加稅，而且當含稅收入相同時，交通運輸企業(yè)的小規(guī)模納稅人營業(yè)利潤必然上升。

1.3 “營改增”對一般納稅人聯(lián)運業(yè)務的影響

假設(shè) C 企業(yè)是交通運輸業(yè)的一般納稅人，在“營改增”前后的 2 個年度內(nèi)，含稅營業(yè)總額均為W，支付給其他企業(yè)的價款為 M。該假設(shè)中，營業(yè)總額指稅改前的營業(yè)額或稅改后的含稅收入，不考慮其他因素對收入、成本的影響。

根據(jù)以上數(shù)據(jù)，“營改增”前后一般納稅人聯(lián)運業(yè)務的稅負及利潤如表3 所示。

表2 “營改增”前后小規(guī)模納稅人( 聯(lián)運業(yè)務除外) 的稅負及利潤

表3 “營改增”前后一般納稅人聯(lián)運業(yè)務的稅負及利潤

由于 3 % ( W-M ) ＜ ( W-M ) / ( 1 + 11 %) × 11 %，簡化可得 0.0 333 ＜ 0.09，即應交營業(yè)稅＜應交增值稅。因此，單純就聯(lián)運業(yè)務情況考慮，一般納稅人企業(yè)的實際稅負必然上升。同理可以證明，利潤也必然下降。主要由于“營改增”之前交通運輸業(yè)的聯(lián)運業(yè)務允許采用差額計征的方式繳納營業(yè)稅，即聯(lián)運業(yè)務不存在重復征稅，而“營改增”之后，一般納稅人的稅率上升為 11 %，實際稅負也就上升了，最終導致利潤的下降。本假設(shè)僅建立在聯(lián)運業(yè)務的基礎(chǔ)之上，未考慮其他可抵扣進項稅額，當經(jīng)營成本中有足夠分量的可抵扣進項稅額時，一般納稅人的稅負還是會減輕的。需要注意的是，聯(lián)運合作方如果為小規(guī)模納稅人，應當?shù)蕉悇諜C關(guān)代開增值稅專用發(fā)票，這樣企業(yè)才能按規(guī)定計算抵扣進項稅額，該行業(yè)的小規(guī)模納稅人交通運輸業(yè)服務開具的普通發(fā)票不能抵扣進項稅額。

1.4 “營改增”對小規(guī)模納稅人聯(lián)運業(yè)務的影響

假設(shè) D 企業(yè)是交通運輸業(yè)的小規(guī)模納稅人，在“營改增”前后的 2 個年度內(nèi)，含稅營業(yè)總額均為W，支付給其他企業(yè)的價款為 M。該假設(shè)中，營業(yè)總額指稅改前的營業(yè)額或稅改后的含稅收入，不考慮其他因素對收入、成本的影響。

根據(jù)以上數(shù)據(jù)，“營改增”前后小規(guī)模納稅人聯(lián)運業(yè)務的稅負及利潤如表4 所示。

令 3 % ( W-M ) ＜ W / ( 1 + 3 %) × 3 %，即M ＞ 2.9 % W時，營業(yè)稅小于增值稅，稅負上升，利潤下降。當企業(yè)僅從事聯(lián)運業(yè)務時，支付給其他企業(yè)的運輸費用占含稅營業(yè)收入的比重很容易超過 2.9 %。即在大部分情況下，“營改增”后從事聯(lián)運業(yè)務的小規(guī)模納稅人實際稅負會上升，利潤會下降。主要由于營業(yè)稅是以差額方式計征，而核算增值稅時卻不能抵扣進項稅額，從這個角度看，小規(guī)模納稅人在“營改增”后從事聯(lián)運業(yè)務，存在重復征稅。因此，稅負反而上升，從而導致利潤的下降。財稅[2013] 37 號文取消交通業(yè)差額征稅辦法后，解決交通運輸業(yè)務中小規(guī)模納稅人稅負增加的問題，還有待于出臺相關(guān)政策[4]。

2 “營改增”后交通運輸企業(yè)面臨的問題

（1）交通運輸企業(yè)的一般納稅人面臨著進項稅額抵扣不足的問題。一是難以取得增值稅發(fā)票成為抵扣不足的重要原因[5]。小規(guī)模納稅人提供勞務并不能開具增值稅專用發(fā)票，如果身為一般納稅人的客戶索要增值稅專用發(fā)票，小規(guī)模納稅人只能申請稅務機關(guān)代開，如果交通運輸行業(yè)的勞務供應方為小規(guī)模納稅人，存在不能取得增值稅專用發(fā)票導致無法實現(xiàn)抵扣，或者是由于申請稅務機關(guān)代開從而增加一道繁瑣程序的問題。二是交通運輸業(yè)增值稅進項稅的抵扣并不充分，稅負仍然具有可下降空間。在“營改增”之前企業(yè)購進的固定資產(chǎn)無法抵扣進項稅額，然而交通運輸企業(yè)的固定資產(chǎn)往往價值比較大、剩余壽命長，從這個角度考慮，企業(yè)會損失很大一筆進項稅額，這樣也不符合配比原則[6]。這是由于損失的進項稅額會在以后若干年度通過會計上計提折舊的方式，最終形成企業(yè)的經(jīng)營成本，與當期經(jīng)營收入并不配比。另外，由于現(xiàn)有設(shè)備的剩余壽命較長還導致了企業(yè)在短時間內(nèi)的可抵扣進項稅額較少。

表4 “營改增”前后小規(guī)模納稅人聯(lián)運業(yè)務的稅負及利潤

（2）“營改增”對企業(yè)財務人員的業(yè)務水平提出了更高的要求。企業(yè)的稅務籌劃同樣會影響企業(yè)的稅務和利潤，但企業(yè)計稅方式的多樣化和會計核算的復雜化都造成了納稅籌劃難度的增加。例如，一般納稅人在提供公共交通運輸服務時，可以選擇按照簡易計稅方法計算繳納增值稅，并且一經(jīng)選擇，36 個月內(nèi)不得變更，因而出現(xiàn)了計稅方式選擇的問題。此外，在財稅 [2013] 106 號的附件 2 第一條第一款的“混業(yè)經(jīng)營”中，要求納稅人兼營不同稅率或征收率的應稅行為時，應當分別核算使用不同稅率或征收率的銷售額，如果未分別核算，則要從高適用稅率，因而企業(yè)財務會計人員應該具有相當水平的業(yè)務能力，才能更好地進行節(jié)稅籌劃。

3 建議

（1）針對進項稅額抵扣不足的問題，國家應盡快將路橋費等納入“營改增”范圍，延長增值稅抵扣鏈條，擴大交通運輸企業(yè)抵扣范圍，進一步降低企業(yè)稅負?，F(xiàn)階段，增值稅的抵扣鏈尚未完全形成，就目前營業(yè)稅改征增值稅的適用范圍來看，“營改增”還將繼續(xù)推廣至其他行業(yè)。與此同時，企業(yè)應當盡可能地取得相應的增值稅專用發(fā)票，這樣才能享受到“營改增”政策所帶來的優(yōu)惠，從而降低自身的稅負[7]。針對“營改增”稅改之前購入的固定資產(chǎn)不能抵扣進項稅額的問題，稅務機關(guān)應對價值較高、剩余壽命較長的固定資產(chǎn)，可以考慮扣除其進項稅額。例如，擬定一個扣除率乘以該固定資產(chǎn)的賬面價值來作為可抵扣的進項稅額，從而降低稅負，促進企業(yè)在稅制改革后和諧有序地發(fā)展。固定資產(chǎn)價值高低和壽命長短的界定可以根據(jù)行業(yè)平均水平作為基準，超過基準即為價值高或壽命長的固定資產(chǎn)。企業(yè)在購買固定資產(chǎn)時，應處理好技術(shù)設(shè)備更新與增值稅抵扣之間的關(guān)系，避免造成不必要的投資浪費[8]。

（2）針對計稅方式多樣化和會計核算復雜化的問題，在新的稅收法規(guī)制度約束下，企業(yè)在進行納稅籌劃時應當注意以下問題。①由于一般納稅人在提供公共交通運輸服務時，可以選擇按照簡易計稅方法計算繳納增值稅，并且一經(jīng)選擇，36 個月內(nèi)不得變更。有些企業(yè)會盲目地認為，簡易計稅方法適用的征收率低，企業(yè)承擔的稅負自然會少一些，就選擇了簡易計稅法。簡易計稅方式的征收率遠低于17%的增值稅稅率，這看似的優(yōu)惠很有可能導致企業(yè)繳納更多的稅款，主要由于簡易計稅方法不得抵扣進項稅額，結(jié)果反而會使得稅負上升，利潤下降。②由于核算模式難度有所增加，一些企業(yè)對于應該分別核算的項目未分別核算，導致稅負上升，損害了企業(yè)利潤。例如，有些企業(yè)財務會計人員的業(yè)務能力較差，對“營改增”的政策并不熟悉，在企業(yè)進行“混業(yè)經(jīng)營”時，沒有分別核算不同稅率或征收率的業(yè)務，導致企業(yè)的所有收入都要按最高稅率繳納稅款，使企業(yè)利益受損。

4 結(jié)束語

交通運輸企業(yè)在“營改增”后，一方面享受著消除重復征稅的利好，另一方面又面臨著稅負可能上升的壓力，這需要依靠稅改政策的完善和企業(yè)財務水平的提高來進一步解決。畢竟稅改的最終目的是為了降低稅負?！盃I改增”從 2012 年試點以來，試點行業(yè)由“1 + 6”( 交通運輸業(yè)和 6 個現(xiàn)代服務業(yè)) 陸續(xù)增加到“3 + 7”( 交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)和 7 個現(xiàn)代服務業(yè) )，減輕了貨物和服務的重復征稅，隨著納入“營改增”范圍的業(yè)務越來越多，交通運輸企業(yè)的可抵扣進項稅額的范圍也會越來越廣，進項稅額抵扣不足的問題將逐步得以解決，從而促進交通運輸企業(yè)稅負的下降，更好地適應“營改增”改革。

[1] 尚 英. 淺談財務管理對企業(yè)的重要性[J]. 中國電子商務，2013(2)：99.

[2] 劉 烜，唐順之. 營改增后交通運輸企業(yè)的稅負變化[J]. 財會月刊，2013(8上)：29-30.

[3] 王素榮. 稅務會計與稅務籌劃[M]. 北京：機械工業(yè)出版社，2011.

[4] 張善文，姚廷康. 交通運輸業(yè)“營改增”簡易計稅與差額征稅方法[J]. 財會月刊，2013(9上)：42-43.

[5] 劉夢婷. 營改增對我國交通運輸業(yè)的影響[J]. 財會月刊，2013(3下)：72-73.

[6] 朱 姝. 交通運輸業(yè)“營改增”的影響分析及應對策略[J]. 會計之友，2013(5上)：118-119.

[7] 肖江濤. 鐵路運輸企業(yè)“營改增”的影響及對策[J]. 鐵道運輸與經(jīng)濟，2014，36(1)：1-3. XIAO Jiang-tao. Influence of “Changing Sales Tax into Value-added Tax”in Railway Enterprises and Its Countermeasures[J]. Railway Transport and Economy，2014，36(1)：1-3.

[8] 楊 雋.“營改增”對交通運輸業(yè)稅負的影響分析[J]. 會計之友，2013(5上)：120-122.

責任編輯：金 穎

Influence of “Reforming Sales Tax to Value-added Tax” on the Tax Incidence and Profits of Transportation Enterprise

After reforming sales tax to value-added tax, the tax calculation method and the change of tax incidence occurs direct influence on the profits of transportation enterprises. Based on 2 types of different taxpayers (the general taxpayer and small-scale taxpayer) of transportation enterprises, as well as the special “inter-model transportation industry”, based on the occurred 4 conditions after permutation and combination, this paper analyzes the influence of “reforming sales tax to value-added tax” on the tax incidence and profits of transportation enterprise, and targeting with implementation effect of the “reforming sales tax to value-added tax” by transportation enterprise, the paper puts forward relative suggestions on the problems of deficient input tax deduction and on increasing professional level of enterprise’s financial staff, so as to make financial management of transportation enterprise well adapting for the environment of “reforming sales tax to value-added tax” and promote the improvement of tax reform policy in the same time.

“Reforming Sales Tax to Value-added Tax”; Transportation Enterprise; Tax Incidence; Profit

1003-1421(2015)07-0061-05

F532.6

A

2015-04-20