米蘭達(dá)·斯圖爾特著

陳　新#譯

數(shù)字化BEPS環(huán)境下的濫用和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)（上）*

米蘭達(dá)·斯圖爾特＊著

陳新#譯

? 2015 IBFD。本文原文為英文，刊登于荷蘭國(guó)際財(cái)政文獻(xiàn)局（IBFD）期刊——《國(guó)際稅收公報(bào)》雜志第69卷第6-7期。《國(guó)際稅收公報(bào)》雜志可在線瀏覽，網(wǎng)址為 http://www. ibfd.org。本文的翻譯和刊登已得到許可。

? 2015 IBFD. The original English-language work was published in 69 Bull. Intl. Tax. 6-7，Journals IBFD. Bulletin for International Taxation is available online， please visit www.ibfd.org. Translated and reproduced with permission.

內(nèi)容提要：作者在本文中探討了與G20/OECD稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移項(xiàng)目有關(guān)的濫用和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)方面的主要問(wèn)題，并側(cè)重于OECD行動(dòng)計(jì)劃中的行動(dòng)1和行動(dòng)6。

BEPS 濫用 經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)

“謹(jǐn)記，切莫因追逐幻影而丟失對(duì)實(shí)質(zhì)的把握。”

—伊索①語(yǔ)出伊索寓言《狗和影子》（譯者注）。

一、引言

“濫用”和“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”概念滲透在G20/OECD稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）項(xiàng)目②OECD，解決稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（OECD 2013），IBFD國(guó)際組織文件集，也可訪問(wèn)www.oecd-ilibrary.org/taxation/addressing-baseerosion-and-profit-shifting_9789264192744-en.的方方面面，體現(xiàn)在OECD BEPS行動(dòng)計(jì)劃（以下稱(chēng)“行動(dòng)計(jì)劃”）的全部15項(xiàng)行動(dòng)之中。支撐這15項(xiàng)行動(dòng)的三大支柱是：（1）一致性（coherence）、（2）實(shí)質(zhì)性（substance）、（3）透明度（transparency）。③OECD，稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃（OECD 2013），IBFD國(guó)際組織文件集，也可訪問(wèn)www.oecd-ilibrary.org/taxation/action-plan-onbase-erosion-and-profit-shifting_9789264202719-en.OECD認(rèn)為，涉及數(shù)字經(jīng)濟(jì)的行動(dòng)1是貫穿于所有其他行動(dòng)的共性問(wèn)題。

實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅收體系一致性的行動(dòng)，其目的是要建立一套新的標(biāo)準(zhǔn)，以“有效地防止雙重不征稅”。④同上，p. 17?！耙恢滦浴钡母拍钍玛P(guān)完善國(guó)際稅收體系的結(jié)構(gòu)，其具體方式包括避免稅收體系中存在可能導(dǎo)致不征稅或少征稅的法規(guī)真空地帶或缺乏協(xié)調(diào)之處。行動(dòng)2（混合錯(cuò)配安排）、行動(dòng)3（強(qiáng)化受控外國(guó)公司（CFC）法規(guī)）、行動(dòng)4（限制通過(guò)利息扣除和其他金融支付造成的稅基侵蝕）和行動(dòng)5（更為有效地應(yīng)對(duì)有害稅收行為），被認(rèn)為都與一致性有關(guān)。①OECD，稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃（OECD 2013），IBFD國(guó)際組織文件集。這其中的分析認(rèn)為，如果“一方可以稅前扣除的支付，被該項(xiàng)支付的接收方計(jì)入收入”，那么各國(guó)的稅收體系是基本一致的，但是各國(guó)的國(guó)內(nèi)稅法并不始終能夠做到這一點(diǎn)?，F(xiàn)在還并不清楚，在其他管轄區(qū)不征稅的情況下，“一致性”會(huì)在多大程度上要求某管轄區(qū)落實(shí)最低限度的稅收。本文作者將在第二節(jié)中再來(lái)討論這一問(wèn)題。

“實(shí)質(zhì)性”概念主要是指經(jīng)濟(jì)或商業(yè)活動(dòng)或者“價(jià)值創(chuàng)造”，體現(xiàn)在BEPS項(xiàng)目涉及數(shù)字化和反濫用等方面，具體而言是行動(dòng)6（協(xié)定濫用）、行動(dòng)7（人為規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)（PE）地位），以及行動(dòng)8、9和10（修改與無(wú)形資產(chǎn)、風(fēng)險(xiǎn)和資本有關(guān)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)以及其他專(zhuān)門(mén)措施）。這些行動(dòng)試圖通過(guò)“使征稅權(quán)與實(shí)質(zhì)相一致”，以修補(bǔ)現(xiàn)行協(xié)定規(guī)則中的缺陷，例如涉及“極少或并不具備經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”的三方安排、空殼公司以及“與過(guò)度資本化、風(fēng)險(xiǎn)和無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的”轉(zhuǎn)讓定價(jià)。從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，旨在應(yīng)對(duì)濫用的行動(dòng)，把實(shí)現(xiàn)征稅權(quán)和實(shí)質(zhì)的一致，解釋為要求存在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，要求確定跨國(guó)公司（MNE）的實(shí)際活動(dòng)和價(jià)值的內(nèi)容及其所在（參見(jiàn)第三節(jié)）。

由此，我們最后會(huì)討論針對(duì)透明度的行動(dòng)，包括行動(dòng)11（收集和分析關(guān)于BEPS的數(shù)據(jù)）、行動(dòng)12（披露激進(jìn)稅收籌劃）、行動(dòng)13（轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)資料和分國(guó)別報(bào)告），以及行動(dòng)14（爭(zhēng)議解決機(jī)制）。其中多數(shù)行動(dòng)旨在提高各主管當(dāng)局相互合作，以管理國(guó)際稅收體系的職能和權(quán)限。這一目的如果得以成功實(shí)現(xiàn)，上述各項(xiàng)行動(dòng)和行動(dòng)15相結(jié)合，亦將有助于構(gòu)建國(guó)際稅收體系中的法律程序和機(jī)制（參見(jiàn)第四節(jié)）。

二、經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)、數(shù)字經(jīng)濟(jì)和跨國(guó)公司

（一）“數(shù)字經(jīng)濟(jì)”的概念

OECD在其關(guān)于行動(dòng)1的報(bào)告中解釋稱(chēng)，對(duì)于如何將與“各方之間的聯(lián)系（nexus）、數(shù)據(jù)和基本屬性”有關(guān)的國(guó)內(nèi)和國(guó)際稅收法規(guī)，適用于無(wú)形的數(shù)字化價(jià)值創(chuàng)造，即所謂的“數(shù)字化”或“無(wú)形”經(jīng)濟(jì)的新模式，存在著諸多問(wèn)題。②OECD，應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)，p. 17（OECD 2014），IBFD國(guó)際組織文件集，也可訪問(wèn)www.oecd-ilibrary.org/taxation/addressing-thetax-challenges-of-the-digital-economy_9789264218789-en.這些問(wèn)題中，有些由來(lái)已久，OECD和其他機(jī)構(gòu)在其早先關(guān)于電子商務(wù)的工作中，對(duì)此已有所認(rèn)識(shí)。③參見(jiàn)，例如，OECD，A Borderless World: Realising the Potential of Electronic Commerce （the “Ottowa Report”） （OECD 1998）；N. Tadmore，Source Taxation of Cross-border Intellectual Supplies - Concepts， History and Evolution into the Digital Age，61 Bull. Intl. Taxn. 1，sec. 3.4. （2007），Journals IBFD.當(dāng)前，越來(lái)越難以確定數(shù)字經(jīng)濟(jì)中的知識(shí)產(chǎn)權(quán)（IP）和其他商業(yè)“無(wú)形資產(chǎn)”，并對(duì)其進(jìn)行估值。

雖然“數(shù)字化”經(jīng)濟(jì)這種說(shuō)法意味著與“實(shí)體化”經(jīng)濟(jì)的對(duì)比或二分，但是OECD在關(guān)于行動(dòng)1的報(bào)告中承認(rèn)，數(shù)字化經(jīng)濟(jì)并非處于一些實(shí)體化或有形化經(jīng)濟(jì)延伸形成的邊緣部分，而是整體經(jīng)濟(jì)都在一定程度上發(fā)生著數(shù)字化。因此，OECD認(rèn)為，在全部15項(xiàng)行動(dòng)的范圍之內(nèi)，無(wú)論是國(guó)際稅收體系還是國(guó)內(nèi)稅收體系，數(shù)字經(jīng)濟(jì)都提出了政策和制度設(shè)計(jì)的諸多問(wèn)題。關(guān)于行動(dòng)1的報(bào)告詳細(xì)討論了針對(duì)數(shù)據(jù)、銷(xiāo)售和服務(wù)提供的在線模式和其他新技術(shù)的新的處理方法，以及這些數(shù)據(jù)、模式和技術(shù)的利用。OECD還承認(rèn)，在直接稅和間接稅領(lǐng)域中，可能都需要制定新的規(guī)則，而且理想的局面是，這些規(guī)則能夠在各個(gè)管轄區(qū)之間得到協(xié)調(diào)。

（二）根本性的稅收挑戰(zhàn)依然是公司的法律“技術(shù)”

在當(dāng)今的國(guó)際稅收體系中，根本性的挑戰(zhàn)依然是由來(lái)已久的“數(shù)字化”或“無(wú)形”技術(shù)，即公司的獨(dú)立法人形式。BEPS項(xiàng)目的大多數(shù)內(nèi)容，都涉及針對(duì)極具靈活性和流動(dòng)性，并且可以在全球范圍內(nèi)發(fā)展壯大的跨國(guó)公司集團(tuán)形式，如何實(shí)現(xiàn)切合這種法人形式當(dāng)前實(shí)際的管控和稅收征收這一問(wèn)題。

公司形式是一種絕妙的技術(shù)發(fā)明，一直是全球資本主義發(fā)展的關(guān)鍵。公司稅“技術(shù)”是針對(duì)公司這一法定的居間實(shí)體實(shí)施的。在20世紀(jì)初工業(yè)資本主義的發(fā)展中，公司形成了有用的“稅收抓手”。公司稅已然成為稅收征收的一個(gè)重要機(jī)制，許多國(guó)家現(xiàn)在依然如此，并發(fā)揮著多方面的功能。公司稅以前被視為可以替代針對(duì)最終所有者或股東從其投資活動(dòng)取得的凈收益的征稅，也被視為針對(duì)資本所有者在來(lái)源地或生產(chǎn)活動(dòng)所在國(guó)利用公司形式所取得利益而收取的費(fèi)用。

在全球范圍內(nèi)經(jīng)營(yíng)的跨國(guó)公司成功地將公司這一法定居間實(shí)體細(xì)分成多個(gè)各司其職的子實(shí)體，由此形成了跨越若干高稅收管轄區(qū)和低稅收管轄區(qū)的錯(cuò)綜復(fù)雜的權(quán)利和關(guān)系。單個(gè)擬制（fictional）法人實(shí)體與數(shù)以百計(jì)完全受控于他人的擬制法人實(shí)體之間的差異，主要在于不同管轄區(qū)的管控和稅收。全球“各自為政的財(cái)稅主權(quán)”①J. Braithwaite & P. Drahos， Global Business Regulation （Cambridge U. Press 2000）.之間缺乏合作、各國(guó)法規(guī)各有其針對(duì)性，以及國(guó)際協(xié)定框架，這些都鼓勵(lì)全球性跨國(guó)公司實(shí)施上述細(xì)分。正是由于這一原因，由G20國(guó)家引領(lǐng)的BEPS項(xiàng)目才如此重要；也正是由于這一原因，才有必要記住，BEPS項(xiàng)目的終極目標(biāo)是，或者應(yīng)該是：將跨國(guó)公司完全納入各國(guó)稅收和管控的法網(wǎng)之中。②還存在其他的法律居間實(shí)體，在承認(rèn)其獨(dú)特之處的同時(shí)，也需將其全面納入稅收和管控之網(wǎng)。這些實(shí)體包括被廣泛持有的信托和退休基金，以及在全球設(shè)立分行的銀行。但是，本文的重點(diǎn)是跨國(guó)公司。

關(guān)于公司稅在全球經(jīng)濟(jì)中的經(jīng)濟(jì)歸宿還存在著爭(zhēng)論。盡管如此，必須予以肯定的是，這種歸宿的對(duì)象是股東、消費(fèi)者、工人，或者更為一般地說(shuō)，是資本成本；而不是公司本身的法律擬制。承認(rèn)這一點(diǎn)，會(huì)讓我們質(zhì)疑公司稅的目的，但并不一定會(huì)使我們進(jìn)而鼓吹廢除公司稅。公司稅針對(duì)不同類(lèi)型的經(jīng)濟(jì)租金，為政府募集收入。這些經(jīng)濟(jì)租金包括各個(gè)地區(qū)特定的資源租金、通過(guò)控制特定市場(chǎng)而形成的獨(dú)占或壟斷租金，以及以專(zhuān)門(mén)知識(shí)獲得的專(zhuān)業(yè)租金。在大多數(shù)國(guó)家中，公司稅是對(duì)個(gè)人所得稅在另一個(gè)方面的支撐，是對(duì)個(gè)人資本收益的征稅。公司稅也可以成為對(duì)資本投資或特定行業(yè)的補(bǔ)貼。對(duì)于公司稅產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)及其籌集的稅收收入，不能一概而論，取決于各個(gè)具體的國(guó)家及其經(jīng)濟(jì)狀況，取決于各國(guó)和全球范圍內(nèi)，公司和股東稅收法律制度的具體設(shè)計(jì)，包括公司稅法中負(fù)債和/或權(quán)益，以及其他方面的設(shè)計(jì)。

（三）公司稅和基于來(lái)源地的生產(chǎn)

在國(guó)際背景下，公司稅主要是針對(duì)在一個(gè)管轄區(qū)范圍內(nèi)，從基于來(lái)源地的經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)活動(dòng)中產(chǎn)生的凈收益的稅收。因此，對(duì)于資本輸入型管轄區(qū)，包括許多發(fā)展中國(guó)家，以及諸如澳大利亞之類(lèi)的富裕國(guó)家，公司稅尤為重要。相比之下，現(xiàn)行大多數(shù)基于目的地的體系中，增值稅（VAT）或貨物和服務(wù)稅（GST）則旨在針對(duì)發(fā)生于消費(fèi)者所在地的消費(fèi)行為進(jìn)行征稅。

在當(dāng)前全球數(shù)字化的時(shí)代，公司稅“技術(shù)”是否依然切實(shí)可行？公司稅的征稅地點(diǎn)，可以是實(shí)體獲取作為征稅對(duì)象的價(jià)值的易于確定的地點(diǎn)，或者實(shí)體能夠控制具有這些價(jià)值的資產(chǎn)的地點(diǎn)。但是，正如要求將征稅地置于“價(jià)值創(chuàng)造”地的BEPS行動(dòng)所指出的那樣，根據(jù)現(xiàn)行有關(guān)法律實(shí)體和交易的法規(guī)，難以將稅收負(fù)擔(dān)落實(shí)到擁有價(jià)值的公司居間實(shí)體之上。相反，跨國(guó)公司或是其顧問(wèn)反而相對(duì)易于將公司的價(jià)值置于低稅收管轄區(qū)。

公司稅的成功之處究竟體現(xiàn)在何處，這一問(wèn)題與Hellerstein（2014）關(guān)于需要調(diào)整“實(shí)質(zhì)性管轄權(quán)”的看法有關(guān)。對(duì)此，Hellerstein的意見(jiàn)是，根據(jù)國(guó)際稅收制度分配的管轄權(quán)應(yīng)該是“執(zhí)行管轄權(quán)”，即能夠?qū)嶋H征稅的管轄權(quán)。③W. Hellerstein， Jurisdiction to Tax in the Digital Economy: Permanent and Other Establishments， 68 Bull. Intl. Taxn. 6/7， sec. 1.（2014）， Journals IBFD.正如Hellerstein（2014）指出的，BEPS項(xiàng)目通過(guò)將其著重點(diǎn)指向公司稅和增值稅，已經(jīng)揭示出：

數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)所得稅制度所造成的根本性問(wèn)題，與對(duì)消費(fèi)稅制度所造成的問(wèn)題并無(wú)二致，即征稅過(guò)程中，一般作為征稅對(duì)象的經(jīng)濟(jì)行為者并無(wú)有形的存在，由此為征稅帶來(lái)的實(shí)際困難。④同上，第5節(jié)。

（四）經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)

跨國(guó)公司包含有許多個(gè)子公司，進(jìn)而使企業(yè)“難以捉摸”，顯得并不“切合實(shí)際”。正是由于這個(gè)緣故，需要有一套國(guó)際稅收規(guī)則，以探究經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的基本經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，從而圍繞公司經(jīng)營(yíng)行為，確定恰如其分的征稅邊界。法律形式（包括實(shí)體和交易的法律形式）是國(guó)際稅收體系的核心要素；在以來(lái)源地為基礎(chǔ)分配征稅管轄權(quán)方面，實(shí)質(zhì)方法由來(lái)已久?！俺ＴO(shè)機(jī)構(gòu)”、“營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”和“可分配利潤(rùn)”等早已存在的概念，其目的都是考察跨國(guó)公司法律形式之下的真實(shí)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

法律意義上的國(guó)際交易或?qū)嶓w有時(shí)因?yàn)槠涮摷傩远鴤涫茉嵅?。所謂的虛假性是指其實(shí)際上并不具備法律真實(shí)性，或缺乏法律實(shí)質(zhì)性。但是，以確定經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為目標(biāo)，就是要求考察根本性的事實(shí)，或者能夠反映真實(shí)情況的事實(shí)，而不是法律性的事實(shí)，例如存在法律實(shí)體或合同。這種挑戰(zhàn)在國(guó)內(nèi)稅法中同樣存在，但是在全球背景下，這種挑戰(zhàn)越發(fā)明顯了。在全球背景下，跨國(guó)公司可以包含若干個(gè)公司、固定基地、營(yíng)銷(xiāo)部門(mén)、分支機(jī)構(gòu)、倉(cāng)庫(kù)、服務(wù)器、專(zhuān)屬的融資或保險(xiǎn)子公司，或者傭金代理安排，可以或多或少地向其分配利潤(rùn)或分?jǐn)備N(xiāo)售額。

行動(dòng)1的報(bào)告和其他BEPS報(bào)告均未真正觸及來(lái)源國(guó)和居民國(guó)之間的激烈競(jìng)爭(zhēng)，競(jìng)爭(zhēng)的源頭可以最終歸因于來(lái)源地稅基面臨的重大威脅。數(shù)年以前，Tadmore（2007）即已認(rèn)識(shí)到了如下?lián)鷳n，即由于電子商務(wù)或數(shù)字時(shí)代的來(lái)臨和發(fā)展：

來(lái)源國(guó)和居民國(guó)之間的紛爭(zhēng)已經(jīng)再度升級(jí)，并進(jìn)一步加劇。①Tadmore，前注6，第4.2.節(jié)。

他還指出：

OECD［針對(duì)電子商務(wù)］的結(jié)論對(duì)于常設(shè)機(jī)構(gòu)和所得定性問(wèn)題的總體影響，是有利于居民國(guó)的；［此外］在制定或反映國(guó)際規(guī)范和市場(chǎng)力量方面，OECD的下一個(gè)重大失誤，是其在數(shù)字時(shí)代，針對(duì)所得定性所采取的方法。②同上，第4.3.節(jié)。

即使國(guó)際稅收規(guī)則以確定經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)作為其明確目標(biāo)，也總是必須通過(guò)一系列因素、指標(biāo)或其他代用手段，才能得以實(shí)現(xiàn)。例如在營(yíng)業(yè)場(chǎng)所方面，目前運(yùn)用的規(guī)則隨著時(shí)間的推移，在OECD范本、③最近的范本是OECD關(guān)于所得和資本的稅收協(xié)定范本（2014年7月15日），IBFD范本集。雙邊稅收協(xié)定以及國(guó)際和國(guó)內(nèi)稅法的其他來(lái)源中得以確立。在現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則中，用以確定實(shí)質(zhì)的各種代用手段，或許已不再能夠較好地反映經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或交易行為的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)了。

（五）經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)問(wèn)題的處理方法

針對(duì)跨國(guó)公司“實(shí)質(zhì)”的定位這一難題，一種方法是改革與來(lái)源地管轄權(quán)有關(guān)的規(guī)則，以支持和維護(hù)這一管轄權(quán)對(duì)“真正的”經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的征稅。這一方法符合現(xiàn)今各國(guó)稅收管轄權(quán)的分配，也符合在能夠證明實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，允許雙重不征稅。但是，這種方法沒(méi)有觸及國(guó)家之間的根本性稅收競(jìng)爭(zhēng)，即一國(guó)就是比另一國(guó)對(duì)公司少征稅。

另一種方法是將全球性跨國(guó)公司視為一個(gè)整體。是否有可能修改規(guī)則，從而使針對(duì)跨國(guó)公司的不同部門(mén)、子公司或分支機(jī)構(gòu)之中的實(shí)質(zhì)或“實(shí)際”活動(dòng)的確定和定位變得無(wú)關(guān)緊要？

這種“全球跨國(guó)公司”方法的最為極端的形式是，針對(duì)跨國(guó)公司全球范圍的應(yīng)稅利潤(rùn)，適用一個(gè)單獨(dú)的最低稅收。這一整體性方法的優(yōu)點(diǎn)在于在稅收“武器庫(kù)”中，重新引入了跨國(guó)公司層面上的一個(gè)有用的“稅收抓手”。將跨國(guó)公司作為一個(gè)整體來(lái)看，當(dāng)然就不再具有特定的居住地或經(jīng)營(yíng)地。不過(guò)，其他國(guó)家似乎不太可能放棄征稅權(quán)，聽(tīng)?wèi){母公司所在管轄區(qū)一手掌控如此征稅的權(quán)力。一種解決辦法是，尋求達(dá)成協(xié)議，將由此取得的稅收收入交由一個(gè)國(guó)際機(jī)構(gòu)管理，用于全球公共產(chǎn)品?？墒牵绻@種辦法不可行，或者不被接受，那么很快就可以發(fā)現(xiàn)，向各個(gè)具體國(guó)家分配從跨國(guó)公司取得的稅收收入，要求確定一些收入分享因子，這些因子最終將相當(dāng)類(lèi)似于一開(kāi)始就進(jìn)行稅基管轄分配時(shí)會(huì)用到的因子。這還會(huì)需要有一套標(biāo)準(zhǔn)，涉及例如制造、保險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、雇員、顧客、知識(shí)產(chǎn)權(quán)（IP）等所在的地點(diǎn)。這種分配都是必須的，無(wú)論是由一國(guó)征稅，然后與別國(guó)分享稅收收入；或是跨國(guó)公司所在的每一個(gè)國(guó)家，只要符合條件，都允許其征收各自分配到的稅收份額。

還有人建議使用實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)指標(biāo)以分配征稅權(quán)。這也會(huì)帶來(lái)公式分配的問(wèn)題，行動(dòng)計(jì)劃對(duì)此明確表示拒絕。OECD工作小組在回答一個(gè)“常見(jiàn)問(wèn)題”時(shí)表示：“采取諸如公式分配法之類(lèi)的其他轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，將要求對(duì)若干關(guān)鍵性問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)國(guó)際共識(shí)（各國(guó)認(rèn)為這在中短期內(nèi)是無(wú)法實(shí)現(xiàn)的），并會(huì)造成一些系統(tǒng)性問(wèn)題，將引發(fā)對(duì)各國(guó)稅收收入更具破壞性的問(wèn)題?！雹艹Ｒ?jiàn)問(wèn)題27，可訪問(wèn)www.oecd.org/ctp/beps-frequentlyaskedquestions.htm.

盡管遭到拒絕，但是在現(xiàn)有體系中使用功能指標(biāo)，以分配征稅權(quán)，似乎并不像其表面看來(lái)那樣遙不可及。行動(dòng)8、9和10中關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)的BEPS建議正是在向著上述方向邁進(jìn)。行動(dòng)8、9和10專(zhuān)門(mén)針對(duì)的是避稅地管轄區(qū)的“介入”（這其中“介入”其實(shí)是位于這些管轄區(qū)的子公司和合同的法律形式）。

因此，即使把跨國(guó)公司視為一個(gè)單獨(dú)的實(shí)體，依然會(huì)存在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)這一基本問(wèn)題?？墒牵袆?dòng)計(jì)劃中存在著一些具體的問(wèn)題，就這些問(wèn)題而言，上述整體性方法似乎是最佳選擇。例如，行動(dòng)4建議基于跨國(guó)公司的全球負(fù)債與資產(chǎn)比例、第三方杠桿比例或類(lèi)似的全球性方法，來(lái)限制利息扣除，在這方面，上述整體性方法的確有其獨(dú)有的優(yōu)勢(shì)。這有可能鼓勵(lì)跨國(guó)公司“采用相應(yīng)的融資結(jié)構(gòu)，使各個(gè)實(shí)體的利息費(fèi)用與集團(tuán)整體的利息費(fèi)用更為一致”。①OECD，Public Discussion Draft: BEPS Action 4: Interest Deductions and Other Financial Payments， 18 December 2014 - 6 February 2015 （OECD 2014），可訪問(wèn) http://www.oecd.org/ctp/aggressive/discussion-draft-action-4-interest-deductions.pdf.

（六）類(lèi)型化的消解，獨(dú)特性和個(gè)性化

前述討論全都認(rèn)定經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)可以最終落實(shí)到地域意義或物理意義上的某個(gè)場(chǎng)所。可是在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中，還存在著這樣的可能性，即場(chǎng)所的概念可能完全消失，或者受到顛覆性的改變。例如，虛擬網(wǎng)絡(luò)游戲交易的參與者，其經(jīng)濟(jì)收益是在哪里取得的呢？是在這一方游戲玩家或是另一方游戲玩家的所在地，抑或是IP或服務(wù)器的所在地？如果消費(fèi)者可以在自己家中實(shí)現(xiàn)對(duì)產(chǎn)品的3D打印，那么似乎可以說(shuō)產(chǎn)品的生產(chǎn)和消費(fèi)場(chǎng)所位于同一地理位置，即消費(fèi)者的所在地。只有IP可以位于其他地點(diǎn)，這是否就是價(jià)值創(chuàng)造地呢？如果不能將稅收管轄權(quán)歸于消費(fèi)者所在地或IP所在地，那么就需要制定規(guī)則，來(lái)分配稅收管轄權(quán)。但是，這一規(guī)則也同樣極有可能具有隨意性。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的最后一個(gè)特點(diǎn)是，向著獨(dú)特性和個(gè)性化發(fā)展的趨勢(shì)越發(fā)明顯，這一特點(diǎn)有可能極大地改變我們認(rèn)識(shí)國(guó)際稅收概念的方式。生產(chǎn)和消費(fèi)日趨個(gè)性化服務(wù)、產(chǎn)品和體驗(yàn)。當(dāng)今世界已經(jīng)超越了批量化生產(chǎn)的階段，而轉(zhuǎn)向?yàn)槊總€(gè)消費(fèi)者提供量身定做的解決方案，每個(gè)消費(fèi)者為此支付的價(jià)格都是不同的。

在消費(fèi)領(lǐng)域發(fā)生上述變化的同時(shí)，模塊化生產(chǎn)、價(jià)值鏈和集中化的IP，使這類(lèi)定制產(chǎn)品和服務(wù)的生產(chǎn)更具效率。從其內(nèi)部而言，每個(gè)跨國(guó)公司的運(yùn)作也都是獨(dú)一無(wú)二的。以批量化生產(chǎn)、同一性產(chǎn)品和銷(xiāo)售，以及跨國(guó)公司內(nèi)部和外部的可比化價(jià)格為前提的公司稅收體系和國(guó)際稅收體系，已經(jīng)越來(lái)越行不通了，因?yàn)槎愂辗治龅母鱾€(gè)方面都需要針對(duì)個(gè)案進(jìn)行具體分析。價(jià)格或者根本不是獨(dú)立交易價(jià)格，也就是說(shuō)這些價(jià)格是在某個(gè)跨國(guó)公司內(nèi)部全盤(pán)綜合考量后制定的；或者是針對(duì)獨(dú)特服務(wù)和產(chǎn)品的獨(dú)一無(wú)二的市場(chǎng)價(jià)格，在這種情況下，可比性也變得毫無(wú)用處。當(dāng)然，我們也不應(yīng)夸大這一趨勢(shì)，畢竟目前還存在無(wú)數(shù)一模一樣的iPhone?？墒?，與這些手機(jī)相關(guān)的服務(wù)與產(chǎn)品，以及其使用過(guò)程，對(duì)每個(gè)消費(fèi)者來(lái)說(shuō)，都是獨(dú)一無(wú)二的。

（未完待續(xù)）

責(zé)任編輯：惠 知

F810.42

A

2095-6126（2015）09-0028-05

*中文翻譯由《國(guó)際稅收》提供。《國(guó)際稅收》獨(dú)家負(fù)責(zé)翻譯的質(zhì)量及與原文的一致性。英文原文由IBFD（阿姆斯特丹，荷蘭）出版。IBFD及作者保留英文原文的所有權(quán)利。

＊ 澳大利亞國(guó)立大學(xué)克勞福德公共政策學(xué)院稅收和轉(zhuǎn)移策略協(xié)會(huì)教授兼主任。

# 陳新，現(xiàn)工作單位為江蘇省蘇州工業(yè)園區(qū)國(guó)家稅務(wù)局。