錢俊文（江蘇省常州市地方稅務(wù)局　江蘇　常州　213022）

稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)行主體問題研究
——對稅務(wù)機(jī)關(guān)自執(zhí)行與申請法院強(qiáng)制執(zhí)行并行模式的反思

錢俊文（江蘇省常州市地方稅務(wù)局江蘇常州213022）

內(nèi)容提要：我國現(xiàn)行《稅收征管法》中對稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)行在稅務(wù)機(jī)關(guān)以及人民法院之間的分配不盡科學(xué)，實踐中造成一定困擾，應(yīng)在《稅收征管法》新一輪修訂之際解決這一問題。建議《稅收征管法》設(shè)立一般條款，規(guī)定稅收強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)原則上歸稅務(wù)機(jī)關(guān)，例外的由稅務(wù)機(jī)關(guān)申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。

稅務(wù) 行政強(qiáng)制執(zhí)行 主體

自2012年《行政強(qiáng)制法》實施以來，學(xué)界對于《稅收征管法》與《行政強(qiáng)制法》的沖突與協(xié)調(diào)問題作了大量的梳理和探討，對兩法發(fā)生沖突時法律適用的一般原則基本達(dá)成了共識。但當(dāng)前對稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)行在稅務(wù)機(jī)關(guān)和人民法院之間的分工，即何種情況應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)自執(zhí)行，何時稅務(wù)機(jī)關(guān)必須申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行，《稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定比較模糊且不盡合理，實踐中造成了一定的困惑與混亂，亟待從理論上加以厘清，并期望在《稅收征管法》新一輪修訂階段予以體現(xiàn)。

一、我國稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)行主體的設(shè)置

《行政強(qiáng)制法》誕生前，我國行政強(qiáng)制執(zhí)行制度主要為《行政訴訟法》所確立，該法第六十六條規(guī)定：“公民、法人或者其他組織對具體行政行為在法定期限內(nèi)不提起訴訟又不履行的，行政機(jī)關(guān)可以申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行，或者依法強(qiáng)制執(zhí)行?！薄蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于執(zhí)行〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》進(jìn)一步明確了人民法院審查的標(biāo)準(zhǔn)和程序，形成了“以申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行為原則，以行政機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行為例外”的行政強(qiáng)制執(zhí)行制度。

《行政強(qiáng)制法》規(guī)定了我國行政強(qiáng)制主體實行的是雙軌制，第十三條規(guī)定：“行政強(qiáng)制執(zhí)行由法律設(shè)定”；“法律沒有規(guī)定行政機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行的，作出行政決定的行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行”，并在第四章、第五章具體闡釋了行政強(qiáng)制主體雙軌制的內(nèi)容和操作程序，明確了行政強(qiáng)制執(zhí)行的主體是行政機(jī)關(guān)抑或人民法院，須視相關(guān)法律是否規(guī)定行政機(jī)關(guān)具有行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)而定。

我國《稅收征管法》中有關(guān)稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行主體的規(guī)定比較模糊，主要集中在第三十七、三十八、四十、四十一、五十五條以及八十八條第三款的規(guī)定。根據(jù)以上條款，《稅收征管法》對稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)行主體的規(guī)定可以分為以下三種情形：

一是只能由稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行的部分。包括：未辦理稅務(wù)登記證、臨時經(jīng)營戶的稅款；逾期未繳納，限期仍未繳納的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人的稅款及滯納金；被依法采取稅收保全措施的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人，限期期滿仍未繳納的稅款。

二是稅務(wù)機(jī)關(guān)和人民法院均可執(zhí)行的部分。《稅收征管法》第五十五條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在對從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人以前期間進(jìn)行稅務(wù)檢查時發(fā)現(xiàn)有轉(zhuǎn)移、隱匿行為，可以依法采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。由于《稅收征管法》第四十一條規(guī)定的專屬稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行的內(nèi)容，并不包括該條規(guī)定的情形，因此從理論上講稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行，以及《稅收征管法》第八十八條第三款規(guī)定的行政處罰決定，稅務(wù)機(jī)關(guān)和人民法院均有權(quán)執(zhí)行。

三是只能由稅務(wù)機(jī)關(guān)申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行的部分。對于非從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人的強(qiáng)制執(zhí)行，只能由稅務(wù)機(jī)關(guān)申請人民法院實施。此外，對納稅連帶責(zé)任人的執(zhí)行（包括對合并、分立納稅人的執(zhí)行及對發(fā)包人的執(zhí)行），以及對稅收債務(wù)承擔(dān)人的執(zhí)行（包括對遺產(chǎn)繼承人的執(zhí)行、對合伙人的執(zhí)行、對分機(jī)構(gòu)欠稅的執(zhí)行等情形），由于《稅收征管法》未明確授予稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)限，因此只能由稅務(wù)機(jī)關(guān)申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。①雷楷.略論我國的稅收強(qiáng)制執(zhí)行［D］.吉林大學(xué)法學(xué)院碩士論文，2005:7-10.

二、現(xiàn)行稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)行主體設(shè)置的缺陷

（一）《稅收征管法》有關(guān)稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的條款之間邏輯不清，實踐中不易操作

對公權(quán)力而言“法無明文授權(quán)即無權(quán)”，《稅收征管法》并未概括性將稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)力授予稅務(wù)機(jī)關(guān)，而是采用在不同的稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)行條款中分別規(guī)定強(qiáng)制執(zhí)行主體的方式，這種立法技術(shù)的缺陷在于：一是邏輯不清。例如《稅收征管法》第五十五條有關(guān)稅務(wù)檢查期間規(guī)定的強(qiáng)制執(zhí)行情形，事實上與第三十七、三十八、四十條的情形并無本質(zhì)上的不同，但《稅收征管法》第四十一條卻明文規(guī)定第三十七、三十八、四十條規(guī)定的情形，強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)限專屬稅務(wù)機(jī)關(guān)。因此，從邏輯上講，對于第五十五條的情形，可以理解為稅務(wù)機(jī)關(guān)可自行強(qiáng)制執(zhí)行，也可申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。由此，事物本質(zhì)相似的情況不能得到相同或相似的對待，難免造成邏輯上的混亂。二是這種立法技術(shù)難免掛一漏萬，遂使稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)行主體的規(guī)定顯得零散不清，實踐中不易操作。例如對合并、分立納稅人的執(zhí)行，對發(fā)包人的執(zhí)行，以及對遺產(chǎn)繼承人、合伙人、分機(jī)構(gòu)欠稅的執(zhí)行等情形，由于《稅收征管法》未明文規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)有行政強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力，實踐中難免會產(chǎn)生混亂。

（二）專由法院強(qiáng)制執(zhí)行的制度安排存在明顯缺陷

《稅收征管法》以納稅人、扣繳義務(wù)人是否“從事生產(chǎn)、經(jīng)營”作為稅務(wù)機(jī)關(guān)是否有強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)力的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)并不科學(xué)。事實上，對于事業(yè)單位、社會團(tuán)體，以及自然人等非從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人以及納稅連帶責(zé)任人、稅收債務(wù)承擔(dān)人的執(zhí)行，與從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人的執(zhí)行，并無本質(zhì)不同，由稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行可以提高執(zhí)行效率。但由于稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力，必須依賴人民法院強(qiáng)制執(zhí)行，其結(jié)果破壞了稅務(wù)機(jī)關(guān)行政管理權(quán)的連續(xù)性。

（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)可自執(zhí)行，亦可申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行的情形，實踐中亦有問題

最高人民法院關(guān)于《執(zhí)行中華人民共和國行政訴訟法若干問題的解釋》（法釋［2000］ 8號）第八十七條規(guī)定：“法律、法規(guī)沒有賦予行政機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，行政機(jī)關(guān)申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行的，人民法院應(yīng)當(dāng)依法受理。法律、法規(guī)規(guī)定既可以由行政機(jī)關(guān)依法強(qiáng)制執(zhí)行，也可以申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行，行政機(jī)關(guān)申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行的，人民法院可以依法受理”。這里“應(yīng)當(dāng)”、“可以”的表述，說明人民法院對是否受理此類強(qiáng)制執(zhí)行申請具有選擇權(quán)，但問題在于人民法院選擇是否受理的依據(jù)并不公開、明確，遂難免導(dǎo)致各地法院做法的不一致，從而影響了法律適用的統(tǒng)一性與司法的嚴(yán)肅性。

由于立法的不明確，對于稅務(wù)機(jī)關(guān)是自執(zhí)行還是申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)與法院的理解往往并不一致。法院認(rèn)為在經(jīng)濟(jì)案件中稅務(wù)機(jī)關(guān)不需要通過法院，可以直接采取強(qiáng)制執(zhí)行；而稅務(wù)機(jī)關(guān)則認(rèn)為，法院在必要時應(yīng)該采取強(qiáng)制執(zhí)行措施確保稅收權(quán)益，同樣是強(qiáng)制執(zhí)行，法院的力度更大。實踐中一些稅務(wù)機(jī)關(guān)為規(guī)避可能存在的執(zhí)法風(fēng)險，在稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行上過分依賴法院，主動放棄自執(zhí)行的職權(quán)，一些稅務(wù)機(jī)關(guān)甚至從未獨立實施過強(qiáng)制執(zhí)行。

在地方政府的協(xié)調(diào)下，一些地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)與法院建立了“執(zhí)法聯(lián)動機(jī)制”，對一些難以清繳的欠稅進(jìn)行“聯(lián)合執(zhí)法”。這種稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行機(jī)制的缺陷也日益凸顯：一方面大大降低了稅務(wù)行政效率，稅務(wù)機(jī)關(guān)頻繁申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行，嚴(yán)重影響稅務(wù)決定的確定力、執(zhí)行力。另一方面，人民法院過度介入稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行，導(dǎo)致司法權(quán)與行政權(quán)的混淆，不僅難以保障稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行的公正與效率，而且與人民法院專事司法、居中裁判的地位不符。①實踐中，對于司法強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)與行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)的認(rèn)識并不清楚，例如《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第四十七條有“申請人民法院協(xié)助強(qiáng)制執(zhí)行”的規(guī)定，對于“協(xié)助”的內(nèi)涵，從字面上無法確定法院對稅務(wù)機(jī)關(guān)的強(qiáng)制執(zhí)行申請是予以配合，還是法院協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行，因此才會普遍出現(xiàn)無法律依據(jù)、法律地位不明的稅務(wù)機(jī)關(guān)與法院“聯(lián)合執(zhí)法”、建立“執(zhí)法聯(lián)動機(jī)制”的情況。另外，目前我國各級法院尤其是基層法院審判任務(wù)繁重，司法機(jī)關(guān)很難有足夠的精力去審查、執(zhí)行大量的非訴行政執(zhí)行案件，而《行政強(qiáng)制法》第五十七條要求法院受理非訴強(qiáng)制執(zhí)行申請的，應(yīng)當(dāng)自受理之日起七日內(nèi)作出執(zhí)行裁定，更是不太符合實際。自《行政強(qiáng)制法》實施后，很多地方法院根據(jù)該法第十三條、五十三條等的規(guī)定，認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅款、滯納金和罰款都有強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，普遍不再受理稅務(wù)機(jī)關(guān)對這幾類強(qiáng)制執(zhí)行的申請，使得一些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行陷于無所適從之中。

三、我國稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)行模式的選擇

強(qiáng)制執(zhí)行模式指強(qiáng)制執(zhí)行的模型和范式，體現(xiàn)了國家強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)在不同國家機(jī)關(guān)之間的配置或歸屬。目前，世界各國稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)行模式主要有兩種：一種是以行政機(jī)關(guān)自執(zhí)行為主，司法機(jī)關(guān)執(zhí)行為輔，主要以德國、奧地利、美國為代表。另一種是以司法機(jī)關(guān)執(zhí)行為主，行政機(jī)關(guān)執(zhí)行為輔，以英國、法國為代表。稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)行模式和法系沒有太大的聯(lián)系，主要是各國基于不同的歷史文化傳統(tǒng)、行政與司法體制，在權(quán)衡公民安全與行政效率兩大價值后進(jìn)行的選擇。②王榮.稅收行政強(qiáng)制執(zhí)行研究——以稅務(wù)機(jī)關(guān)自執(zhí)行為研究對象［D］.中國政法大學(xué)法學(xué)院碩士論文，2009:13-17.采用稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行模式能夠提高行政效率，采用司法機(jī)關(guān)執(zhí)行模式主要追求的是公正的價值。但不管采用哪種模式，在行政強(qiáng)制執(zhí)行與司法強(qiáng)制執(zhí)行中，各國采取的均是以一種模式為主導(dǎo)，兼顧另一種模式的優(yōu)點，結(jié)合本國國情進(jìn)行的制度設(shè)計。

長期以來，我國一直采用以法院強(qiáng)制執(zhí)行為主的模式，例外的對稅務(wù)、工商、公安、國安、海關(guān)等領(lǐng)域一些專業(yè)性、技術(shù)性比較強(qiáng)的強(qiáng)制執(zhí)行事項，法律才個別授權(quán)行政機(jī)關(guān)自執(zhí)行。從《行政強(qiáng)制法》第十三條與第五十三條的表述來看，繼續(xù)采用的是以法院強(qiáng)制執(zhí)行為主的模式。目前在稅務(wù)領(lǐng)域，《稅收征管法》采用的亦是該模式。③胡建淼.行政強(qiáng)制法論——基于《中華人民共和國行政強(qiáng)制法》［M］.北京：法律出版社，2014:417-418.筆者認(rèn)為，《行政強(qiáng)制法》作為規(guī)范行政強(qiáng)制領(lǐng)域的一般法，其所設(shè)立的行政強(qiáng)制一般原則，稅務(wù)行政強(qiáng)制當(dāng)然適用，但對于涉及稅法專業(yè)技術(shù)判斷等，需要通過《稅收征管法》建立一個高度統(tǒng)一又具操作性的稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行制度。筆者認(rèn)為，我國稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)力在稅務(wù)機(jī)關(guān)與人民法院之間劃分的一般原則應(yīng)是：既要充分保證稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅職能的高效實現(xiàn)，又要有效防止稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)力的濫用，保障納稅人的合法權(quán)利不受侵犯。筆者建議，我國在稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)行模式的選擇上，應(yīng)根據(jù)稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行的性質(zhì)和稅務(wù)行政的特點，兼顧公平與效率，確立稅務(wù)機(jī)關(guān)自行強(qiáng)制執(zhí)行為主的立法模式。主要理由在于：

第一，稅收工作的專業(yè)性和技術(shù)性。稅收征管是專業(yè)性很強(qiáng)的工作，需要精通稅務(wù)、財會、法律業(yè)務(wù)知識和業(yè)務(wù)技能，法院對稅務(wù)決定的審查必須具備深厚的稅收、稅法理論知識和實際經(jīng)驗，但目前法院顯然尚不具備。

第二，稅務(wù)行政作為典型的大量行政，“具有與一般行政案件不同的事物本質(zhì)……稅務(wù)案件重視迅捷執(zhí)行超越個案正義”。④黃士洲.稅務(wù)訴訟的舉證責(zé)任［M］.北京：北京大學(xué)出版社，2004:21-22.稅收法律關(guān)系作為公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系，具有自力執(zhí)行的效力，即稅收債權(quán)人有權(quán)在稅收債務(wù)人不履行給付義務(wù)或有逃避履行給付義務(wù)的危險時，直接采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施等公力救濟(jì)手段，以保證稅收債權(quán)得到及時清償。①施正文.稅收債法論［M］.北京：中國政法大學(xué)出版社，2008:24.

第三，從權(quán)力屬性上看，行政權(quán)是執(zhí)行權(quán)，司法權(quán)是裁判權(quán)，人民法院的主要職能是居中裁判。人民法院對稅務(wù)機(jī)關(guān)具體行政行為的審查，是對稅務(wù)機(jī)關(guān)行政權(quán)力的監(jiān)督和制約。申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行，將人民法院作為與行政機(jī)關(guān)并行的行政強(qiáng)制執(zhí)行主體，有悖于司法權(quán)的本質(zhì)。

第四，從稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行制度運行現(xiàn)狀來看，現(xiàn)行制度安排造成了稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)力的虛置，行政權(quán)與司法權(quán)糾纏不清，法院強(qiáng)制執(zhí)行效率低下。

四、對當(dāng)前《稅收征管法》修訂的建議

當(dāng)前，《稅收征管法》正處于新一輪修訂之際。從已公布的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》（簡稱“《草案》”）來看，《草案》起草者已意識到現(xiàn)行《稅收征管法》中關(guān)于稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)行主體規(guī)定存在的缺陷，并試圖予以糾正。例如，《草案》第六十四條對稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行欠繳稅款的對象不再以是否“從事生產(chǎn)、經(jīng)營”進(jìn)行區(qū)分，而是直接使用了“納稅人、扣繳義務(wù)人”表述。但綜覽《草案》全文可以發(fā)現(xiàn)，《草案》在強(qiáng)制執(zhí)行主體的規(guī)定上還是不夠明晰，仍顯得比較零亂、分割。

筆者建議通過《稅收征管法》新一輪修訂，明文確立稅務(wù)機(jī)關(guān)自行強(qiáng)制執(zhí)行的模式：在《稅收征管法》中設(shè)立一般條款，規(guī)定稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)原則上歸稅務(wù)機(jī)關(guān)，例外的由稅務(wù)機(jī)關(guān)申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。這樣可以有效避免目前實踐中的混亂。例外的由稅務(wù)機(jī)關(guān)申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行的情形主要有兩種：一是對人身的強(qiáng)制執(zhí)行。人身權(quán)的特點決定了一旦執(zhí)行錯誤，事后難以恢復(fù)，對人身自由的限制必須十分慎重，故宜采用國際上通行的法院審查的模式。二是稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行自身不能實現(xiàn)執(zhí)行目的的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。

目前，對稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行的主要顧慮是擔(dān)心稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)力的濫用。筆者認(rèn)為，授權(quán)的同時必須控權(quán)，為防止稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)力的濫用，必須在《稅收征管法》中作相關(guān)制度性的安排：一是完善稅務(wù)機(jī)關(guān)實行稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行的程序。目前實踐中稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行出現(xiàn)的各種混亂，稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行程序規(guī)定不清乃至缺失，是一個重要的原因。二是建立稅務(wù)機(jī)關(guān)違法強(qiáng)制執(zhí)行的責(zé)任追究機(jī)制。三是建立稅務(wù)行政相對人法律救濟(jì)途徑，規(guī)定相對人可以通過行政復(fù)議、行政訴訟程序?qū)で缶葷?jì)，對造成損害的可以申請國家賠償。

責(zé)任編輯:賈蘭霞

A Research on the Compulsory Execution Subject of Tax Administration: Refections on the Parallel Mode of Tax Administration Conducted by the Tax Authority and the Court by Compulsion

Junwen Qian

There are many unscientifc aspects in the distribution of tax administrative compulsory execution between tax authorities and courts by Tax Collection and Administration Law in China， which has caused many problems in practice. We must solve this problem in a new round of revision of the Tax Collection and Administration Law. This paper proposed that the general rules should be established in the Tax Collection and Administration Law， and the enforcement powers between the tax authority and the court should be clarifed that tax enforcement be conducted by the tax authority and the exceptions be implemented by the court upon the application of tax authorities.

Tax Administrative compulsory execution Subject

F810.42

A

2095-6126（2015）09-0067-04