摘要：按照國家“十二五”規(guī)劃，保險業(yè)將在2015年進(jìn)行營業(yè)稅改征增值稅試點改革，“營改增”是國家結(jié)構(gòu)性減稅實施的重要舉措，但保險業(yè)被認(rèn)為是最難攻克的行業(yè)之一。保險行業(yè)的經(jīng)營特點是保費收入所有權(quán)不完全屬于保險公司，大部分在未來以賠款形式支付給了被保險人，是保險公司的負(fù)債項，特殊的負(fù)債經(jīng)營與一般行業(yè)不同，很難適用增值稅的一般計稅方法。“營改增”面臨的問題很多，因此分析“營改增”保險行業(yè)面臨的種種問題，對保險行業(yè)增值稅的征收方案提出一些建議，便于保險行業(yè)順利進(jìn)行稅制的變革。

關(guān)鍵詞：保險業(yè) “營改增” 問題 建議

一、我國保險業(yè)現(xiàn)行的營業(yè)稅稅制現(xiàn)狀

（一）保險業(yè)現(xiàn)行營業(yè)稅稅制

保險業(yè)目前實行的營業(yè)稅是價內(nèi)稅，計稅依據(jù)是保險公司經(jīng)營收取的全部保費，營業(yè)稅最終計入每份保單的保費中，營業(yè)稅的高低直接影響到保費的高低。保險業(yè)營業(yè)稅稅率幾經(jīng)變動，1993年稅率為5%，1997年提高到8%，2001年起每年下調(diào)1%，2003年至今保持5%不變。

（二）現(xiàn)行保險業(yè)營業(yè)稅制度的特點

一是按總保費收入計稅稅基過寬。保險公司的保費收入所有權(quán)不完全屬于保險公司，大部分在未來以賠款形式支付給了被保險人，是保險公司的負(fù)債項，征收營業(yè)稅計稅依據(jù)范圍欠妥。

二是稅率設(shè)置無差別。我國金融保險業(yè)營業(yè)稅稅率5%，在世界上處于平均水平，但發(fā)達(dá)國家通行的是對不同屬地的保險企業(yè)執(zhí)行差別稅率，相同屬地的保險企業(yè)，不同的險種也會制定不同的稅率，體現(xiàn)出差別對待、結(jié)構(gòu)引導(dǎo)的稅收政策目的。如美國對外州注冊的保險公司稅率高，以保護(hù)本州企業(yè)發(fā)展；不同險種的級差稅率在法國高達(dá)30%。相比我國保險業(yè)營業(yè)稅稅率設(shè)置單一缺乏靈活性，未達(dá)到差別對待、結(jié)構(gòu)引導(dǎo)的稅收政策目標(biāo)。

三是部分營業(yè)稅有增值課稅?，F(xiàn)階段保險業(yè)的營業(yè)稅政策中，對有分保業(yè)務(wù)的，要以初保業(yè)務(wù)扣除分保后的保費收入作為營業(yè)稅的應(yīng)納稅額，具有增值課稅的特征。

二、保險業(yè)實施“營改增”面臨的問題分析

保險公司的保費收入所有權(quán)不完全屬于保險公司，它先有保費收入，在未來大部分以賠款形式支付給了被保險人，具有負(fù)債經(jīng)營的特性，保險業(yè)負(fù)債經(jīng)營的特性很難適用一般行業(yè)增值稅的計稅方法。

（一）增值稅管理的發(fā)票抵扣法實施難度大

保險行業(yè)保費收入是隱含收費，保費收入在未來大部分賠款給了被保險人，剩余部分才是體現(xiàn)保險價值的保險價格，保險服務(wù)價值與價格并非直接對接體現(xiàn)，具體操作中也常難以度量。這是保險業(yè)難以適用增值稅體系的最大困境所在。

（二）進(jìn)項稅額抵扣認(rèn)定難度大

保險業(yè)主要的成本支出有賠付支出、退保支出、代理成本支出、人力成本支出以及各類準(zhǔn)備金支出等，有增值稅專用發(fā)票可以進(jìn)行進(jìn)項稅額抵扣的不足20%。占比最大的是賠付支出，直接關(guān)系到保險業(yè)利潤，這部分的進(jìn)項稅額抵扣如何操作、是否充分，是保險業(yè)實施“營改增”面臨的最關(guān)鍵問題。

（三）增值稅計稅方法對保險業(yè)經(jīng)營的影響

1、關(guān)于保險單的定價

“營改增”后保險業(yè)適應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅由營業(yè)稅變更為增值稅，稅率、計稅依據(jù)等都發(fā)生了變化，增值稅稅率的高低直接決定保單定價的高低，也決定了保險業(yè)的收入、利潤等經(jīng)營指標(biāo)。所以“營改增”保費費率的合理確定對保險公司的經(jīng)營影響重大。

2、關(guān)于保險準(zhǔn)備金

（1）未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的計算

保險業(yè)實行“營改增”后，由于增值稅是價外稅，實行價稅分離后，“保費收入”、“首日費用”這些未到期責(zé)任準(zhǔn)備金計算基數(shù)的也將會發(fā)生變化，目前財險未到期責(zé)任準(zhǔn)備金按照（總保費-首日費用）×未到期天數(shù)/365計量，或按照（風(fēng)險分布法+保費不足準(zhǔn)備金）計量，簽訂保單前的各種稅費構(gòu)成首日費用，“保費收入×首日費用率” 構(gòu)成該保單的首日費用。實行“營改增”后因稅率的變化首日費用率也要重新核算，未到期責(zé)任準(zhǔn)備金按照“不含增值稅的保費收入×首日費用率”來計算。

（2）關(guān)于未決賠償準(zhǔn)備金的評估

實行“營改增”后由于賠償支出會產(chǎn)生一定的進(jìn)項稅額抵扣，抵減應(yīng)交的增值稅銷項稅額。對未決賠償準(zhǔn)備金的評估、計提時，應(yīng)將賠付支出扣除進(jìn)項稅額后作為計提的基數(shù)。

3、對保險銷售模式的影響

目前的銷售模式一般有機(jī)構(gòu)代理、個人代理、直銷， 傭金手續(xù)費相同時，可抵扣進(jìn)項稅稅率個人代理小于機(jī)構(gòu)直銷，問題是個人代理增值稅專用發(fā)票只能到稅務(wù)局代為開具，個人代理開具的增值稅專用發(fā)票就會相應(yīng)減少，這樣可抵扣的進(jìn)項稅額就會減少，保險公司的管理成本因此會大大增加。

4、對保險財務(wù)管理的影響

一是稅務(wù)管理難度增大。增值稅的稅務(wù)管理相較營業(yè)稅復(fù)雜，其中是否可以開具增值稅專用發(fā)票是關(guān)鍵，涉及進(jìn)項稅額、銷項稅額的確認(rèn)。比如因為財險保單退保、壽險猶豫期后退保需開具紅字發(fā)票，專用發(fā)票的管理就需要投入更多的人力物力。

二是會計核算方式的影響。增值稅屬于價外稅，以往的營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，會計核算需對收入進(jìn)行收入和稅款的重新核算，在會計科目也要做出相應(yīng)的設(shè)置變化，避免發(fā)生稅款計算差錯引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險。

5、對保險營運系統(tǒng)的影響

保險公司內(nèi)部運營管理高度依賴各類系統(tǒng)，包括精算系統(tǒng)、承保系統(tǒng)、銷管系統(tǒng)、理賠系統(tǒng)、再保系統(tǒng)、收付系統(tǒng)、財務(wù)系統(tǒng)等，需要充分的時間保障相關(guān)系統(tǒng)改造更新完成。

三、對保險業(yè)實施“營改增”的思考建議

（一）保險業(yè)的全球化發(fā)展需配套適用的稅制

稅制改革應(yīng)促進(jìn)保險產(chǎn)品創(chuàng)新、業(yè)務(wù)拓展及管理提升，在我國保險業(yè)快速發(fā)展時期，應(yīng)激勵保險企業(yè)走出去，參與國際競爭；促進(jìn)多元化的保險發(fā)展戰(zhàn)略；促進(jìn)社會分工協(xié)作，走保險專業(yè)化經(jīng)營之路。由于資本可自由流動，微小利潤的差別金融業(yè)的反應(yīng)就很敏銳，資金流向會隨著稅收政策的變化而改變。如香港的保險產(chǎn)品都是免稅的，較內(nèi)地費率低收益高，導(dǎo)致內(nèi)地公民赴香港購買保險越來越多，倘若我國的保險業(yè)稅收政策與國際市場相差太大，將會導(dǎo)致資金流向稅費低的國家和地區(qū)，不利于本國保險業(yè)的發(fā)展。

（二）考慮稅收低成本化征收

對金融保險業(yè)很難像對傳統(tǒng)企業(yè)一樣課征增值稅。增值稅有正常征稅、免稅和零稅率不同的處理方法，除了免稅外其他都涉及進(jìn)項稅額的抵扣，金融保險業(yè)同一納稅人可能涉及幾種稅率服務(wù)，客觀上增加了對進(jìn)項稅額管理的難度。

（三）對保險業(yè)增值稅實行簡易征收

2011年發(fā)布的《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》中，提到金融保險業(yè)增值稅可以按簡易辦法計征。一是對保險業(yè)按銷售額6%實行簡易征收增值稅，可以打通保險業(yè)下一環(huán)節(jié)的增值稅鏈條，購入保險的其他一般納稅人可以稅額抵扣。這有利于增強(qiáng)保險業(yè)的競爭力。二是原有營業(yè)稅的稅收優(yōu)惠政策可以繼續(xù)保留。三是根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于加快發(fā)展保險服務(wù)業(yè)的若干意見》（即“新國十條”），將更多涉及民生保險的業(yè)務(wù)實施減免稅優(yōu)惠。四是保險行業(yè)投資業(yè)務(wù)占比很大，是利潤的主要組成部分。在“營改增”中此類業(yè)務(wù)難以進(jìn)行進(jìn)項抵扣，應(yīng)采用簡易辦法計征。五是對金融保險業(yè)增值稅稅收的歸屬保持不變，增值稅收入在中央和地方間的歸屬關(guān)系、劃分范圍，依據(jù)營業(yè)稅政策保持不變。

（四）做好保險業(yè)“營改增”的過渡期安排

一是銜接好“營改增”后的退稅問題。實行的是先征后返部分營業(yè)稅，該退的營業(yè)稅要明確好稅務(wù)局之間的退稅銜接，及時足額辦理。

二是增值稅專用發(fā)票管理的銜接問題。現(xiàn)行增值稅專用發(fā)票是集中管理、集中開票、認(rèn)證，管理規(guī)范嚴(yán)格，但存在問題是全國征稅系統(tǒng)各成體系，并未聯(lián)網(wǎng)仍相對獨立。保險公司擁有龐大分支機(jī)構(gòu)，增值稅發(fā)票如何有效管理是很大的挑戰(zhàn)。

三是“營改增”政策實施過渡期要充足。保險公司經(jīng)營數(shù)據(jù)的計算與交互全依賴IT系統(tǒng)的支持，保險公司系統(tǒng)升級改造、人員培訓(xùn)，要給予足夠的時間，還要保證各級公司原數(shù)據(jù)的正常運行，綜合考慮“營改增”應(yīng)有一年到一年半的過渡期。

通過以上分析保險業(yè)增值稅采用簡易計征，基本征管模式可以沿用原營業(yè)稅的。保險公司流轉(zhuǎn)稅核算形式發(fā)生改變，保險單定價、會計核算、財務(wù)管理、IT系統(tǒng)都將發(fā)生變化。對一般納稅人總體核算是減稅的，因可以抵扣相應(yīng)的進(jìn)項稅稅額。但對于保險公司的所得稅稅負(fù)是增加的，因作為價外稅的增值稅不能在稅前扣除。因此有關(guān)政策的制定部門，對保險業(yè)增值稅的稅率測算要平衡考慮，確?！靶聡畻l”對保險業(yè)稅收支持的政策落到實處。

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（楊海燕，1970年生，浙江商業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院財會金融學(xué)院副教授。研究方向：金融教育）