陳曉英

【摘 要】隨著礦業(yè)權(quán)市場化程度的越來越高，其給地勘單位帶來的經(jīng)濟效益也越來越顯著，這就導(dǎo)致了審計、財政、稅務(wù)等國家職能部門對地勘單位的礦業(yè)權(quán)相關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)檢查、監(jiān)督力度加大，而地勘單位對這方面的會計核算工作尚欠成熟，不少單位對礦業(yè)權(quán)流轉(zhuǎn)會計核算很茫然，會計處理方法五花八門，存在不少急需解決及完善的地方。選擇不同的會計核算方法將會帶來不一樣的納稅結(jié)果。本文將就地勘單位礦業(yè)權(quán)的取得、持有、轉(zhuǎn)讓、礦業(yè)權(quán)的涉稅問題等方面的會計核算進行探討，以探索合法、合規(guī)、合理的、相對節(jié)稅的會計核算方法。

【關(guān)鍵詞】礦業(yè)權(quán)；會計；核算

一、礦業(yè)權(quán)取得的會計核算

目前地勘單位獲得礦業(yè)權(quán)基本上只有兩種途徑即礦業(yè)權(quán)出讓和礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓。

1.出讓方式取得礦業(yè)權(quán)

國家通過招拍掛等方式將探礦權(quán)、采礦權(quán)出讓給地勘單位，（1）探礦權(quán)取得會計核算

地質(zhì)勘查單位取得探礦權(quán)，應(yīng)交納的探礦權(quán)使用費、購買探礦權(quán)發(fā)生的成本費用及申請取得國家出資勘查形成的探礦權(quán)需交納的探礦權(quán)價款，直接計入地勘生產(chǎn)成本。

借：地勘生產(chǎn)

貸：銀行存款、應(yīng)付工資、其他應(yīng)交款等

探礦權(quán)取得后成本資本化：

借：地質(zhì)成果（或遞耗資產(chǎn)）

貸：地勘生產(chǎn)

國家基金（探礦權(quán)價款轉(zhuǎn)國家資本金）

（2）采礦權(quán)取得會計核算

借：無形資產(chǎn)-采礦權(quán)

貸：銀行存款、其他應(yīng)交款、長期應(yīng)付款（分期繳納采礦權(quán)價款時）、國家基金（采礦權(quán)價款轉(zhuǎn)國家資本金）

據(jù)（財建[2010]1018號 ）、（財建[2006]694號）等文件的規(guī)定

目前很多單位是在礦業(yè)權(quán)的再轉(zhuǎn)讓時通過國家基金沖抵經(jīng)營收入，筆者認為不妥，國家基金是國家對地勘單位的一種投資，應(yīng)該直接增加被投資單位的資產(chǎn)，而不應(yīng)該待該資產(chǎn)出售時沖減它的收入，這不符合會計準則的要求和營業(yè)稅稅法對轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的規(guī)定。

2.轉(zhuǎn)讓方式取得礦業(yè)權(quán)

通過礦權(quán)交易中心向其他探礦權(quán)人、采礦權(quán)人競買取得。這種方式的會計處理比較簡單：借：無形資產(chǎn)-礦業(yè)權(quán)

貸：銀行存款等

二、礦業(yè)權(quán)續(xù)存期間的會計核算

1.礦業(yè)權(quán)使用費的會計核算

礦業(yè)權(quán)續(xù)存期間所繳納的礦業(yè)權(quán)使用費應(yīng)根據(jù)具體情況成本化或費用化，不能一概費用化，比如探礦權(quán)，如果取得的探礦權(quán)是為了將來進行轉(zhuǎn)讓獲取升值收益，那就不能將其費用化，而應(yīng)計入探礦權(quán)的成本中待轉(zhuǎn)讓時一并結(jié)轉(zhuǎn)。

借：管理費用、地勘生產(chǎn)

貸：銀行存款、其他應(yīng)交款-應(yīng)交探礦權(quán)使用費

借：無形資產(chǎn)、地質(zhì)成果（或遞耗資產(chǎn)）

貸：地勘生產(chǎn)

2.已作為無形資產(chǎn)入賬的礦業(yè)權(quán)在續(xù)存期間應(yīng)按礦業(yè)權(quán)的有效期限進行攤銷：

借：管理費用

貸：無形資產(chǎn)、地質(zhì)成果（或遞耗資產(chǎn)）

3.礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓的會計核算

礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓是指礦業(yè)權(quán)的使用權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，礦業(yè)權(quán)運作初期，財務(wù)部門應(yīng)對該經(jīng)濟業(yè)務(wù)有所了解，在合同的簽訂過程應(yīng)有財務(wù)人員的參與，對前期發(fā)生的相關(guān)費用進行核算，使得礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的支出能與取得的收益相匹配，從而降低稅負。

（1）合同簽訂前的核算

借 ：地勘生產(chǎn)（核算前期發(fā)生的所有費用）

貸：銀行存款等

根據(jù)項目進展的情況和前景將地勘生產(chǎn)費用化或資本化

借：無形資產(chǎn)、地質(zhì)成果（或遞耗資產(chǎn)）、管理費用

貸：地勘生產(chǎn)

（2）合同簽訂后的核算（合同應(yīng)在財務(wù)部門備案，財務(wù)部門依據(jù)合同進行會計處理）

①礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓全部收取價款，并及時辦理了過戶手續(xù)，根據(jù)合同、發(fā)票等附件進行賬務(wù)處理。

借：銀行存款、應(yīng)收賬款等

貸：經(jīng)營收入、國家基金（據(jù)《地質(zhì)勘查單位財務(wù)制度》第三十七條）

借：經(jīng)營稅金及附加

貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交營業(yè)稅、銀行存款

借：經(jīng)營成本

貸：無形資產(chǎn)、地質(zhì)成果（或遞耗資產(chǎn)）

如未辦理過戶手續(xù)、未收到轉(zhuǎn)讓價款但符合收入確認原則也應(yīng)進行上述處理，如果未達到收入確認原則可以不做賬務(wù)處理。

②只部分收取價款且未辦理礦業(yè)權(quán)過戶手續(xù)，按合同、協(xié)議規(guī)定尚不能確認收入的，按以下進行會計處理。

借：銀行存款等

貸：預(yù)收賬款

待符合收入確認條件再按①的賬務(wù)處理進行核算，同時對合同應(yīng)收款與實際收到款項的差額及時進行追繳，利用好目前國家對地勘單位的優(yōu)惠政策（財建[2006]694號和財建[2008]22號）進行賬務(wù)處理。

③用礦業(yè)權(quán)進行投資，共同承擔風(fēng)險，辦理了過戶手續(xù)的，根據(jù)合同、協(xié)議等進行賬務(wù)處理

借：長期投資

貸：無形資產(chǎn)、地質(zhì)成果、地勘發(fā)展基金（長期投資的份額大于無形資產(chǎn)、地質(zhì)成果賬面價值的部分，相當于企業(yè)會計的資本公積科目）

該項業(yè)務(wù)屬無形資產(chǎn)投資無需繳納營業(yè)稅。

④收取部分轉(zhuǎn)讓價款、部分投資入股的礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓會計處理，根據(jù)合同、協(xié)議、礦權(quán)的評估價格等進行會計處理。

a.借：銀行存款

貸：經(jīng)營收入、國家基金（據(jù)《地質(zhì)勘查單位財務(wù)制度》第三十七條）

借：長期投資

貸：無形資產(chǎn)、地質(zhì)成果、地勘發(fā)展基金（相當于企業(yè)會計的資本公積科目）

b.借：經(jīng)營成本

貸：無形資產(chǎn)、地質(zhì)成果

c.借：經(jīng)營稅金及附加

貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交營業(yè)稅、銀行存款

該項業(yè)務(wù)只需就收取價款部分計算繳納營業(yè)稅，入股部分不需繳稅。

⑤根據(jù)營業(yè)稅稅法規(guī)定，以無形資產(chǎn)投資入股后，與投資方不共同承擔風(fēng)險，收取固定利潤的行為，按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”處理，繳納營業(yè)稅。相關(guān)人員在簽訂礦業(yè)權(quán)對外投資合同時應(yīng)知曉該規(guī)定，合理進行會計核算，避免不必要的納稅糾紛。

三、礦業(yè)權(quán)流轉(zhuǎn)中的關(guān)鍵涉稅問題

從礦業(yè)權(quán)的取得、持有、轉(zhuǎn)讓等過程都涉及到納稅問題，如果我們在每一個環(huán)節(jié)都根據(jù)所掌握的稅務(wù)知識做好會計核算，就能夠很好地合理避稅、降低稅負率。

1.礦業(yè)權(quán)取得的納稅籌劃：把能計入礦業(yè)權(quán)成本的支出盡量計入成本，按照《地質(zhì)勘查單位財務(wù)制度》第三十七條規(guī)定，地勘單位報經(jīng)上級主管機構(gòu)批準，轉(zhuǎn)讓國家地質(zhì)成果資料所取得的收入，按其實際成本數(shù)轉(zhuǎn)增國家基金，凈收入部分計入主營業(yè)務(wù)收入，也就是說可以只按凈收入繳納營業(yè)稅。這樣，營業(yè)稅、營業(yè)稅附加稅費、所得稅都將減少。

2.礦業(yè)權(quán)持有的納稅籌劃：持有期間必須要發(fā)生的支出是礦業(yè)權(quán)使用費，目前地勘單位常見的會計處理是計入期間費用，但如果將其計入礦業(yè)權(quán)成本中就可以起到和上述一樣的節(jié)稅效應(yīng)。

3.礦業(yè)權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅籌劃：這里的轉(zhuǎn)讓是指礦業(yè)權(quán)的使用權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，主要有兩種形式即出售和投資或者這兩種形式的不同組合，主要涉及的流轉(zhuǎn)稅為營業(yè)稅（根據(jù)《財稅[2013]106號》文和《財稅[2012]6號》文）。目前，以出售礦業(yè)權(quán)使用權(quán)方式轉(zhuǎn)讓礦業(yè)權(quán)必須要按轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)繳納營業(yè)稅，以礦業(yè)權(quán)投資收取固定利潤也視同轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)繳納營業(yè)稅（根據(jù)《國稅函發(fā)[1997]490號》文），而以礦業(yè)權(quán)投資共同承擔風(fēng)險參與利潤分配是不需要征收營業(yè)稅的（根據(jù)《財稅[2002]第191號》文），另據(jù)《財稅[2002]第191號》文第二、對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。如果先簽訂共同承擔風(fēng)險的投資合同，然后再簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同就可以避掉流轉(zhuǎn)稅。當然，這是理想狀態(tài)，各單位的情況千差萬別、財稅部門也會出臺更多更縝密的法律條文，舉此例子只想說明不同的會計核算方法會帶來不一樣納稅結(jié)果。

參考文獻：

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[13]財政部、國土資源部關(guān)于《加強對國家出資勘查探明礦產(chǎn)地及權(quán)益管理有關(guān)事項的通知》（財建[2010]1018號）

[14]國土資源部關(guān)于《嚴格控制和規(guī)范礦業(yè)權(quán)協(xié)議出讓管理有關(guān)問題的通知》國土資發(fā)[2012]80號

[15]國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓自然資源使用權(quán)營業(yè)稅政策的通知（財稅[2012]6號）》

[16]財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號）