張雷

【摘 要】中小會計師事務(wù)所數(shù)量多、分布廣，其執(zhí)業(yè)質(zhì)量的高低直接影響著注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展和市場經(jīng)濟(jì)秩序穩(wěn)定。本文從財政部門監(jiān)管角度，分析了我國中小會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在的問題及成因，并提出了相應(yīng)的對策和建議

【關(guān)鍵詞】財政；監(jiān)督；會計師事務(wù)所；執(zhí)業(yè)質(zhì)量

中小會計師事務(wù)所數(shù)量多、分布廣，其執(zhí)業(yè)質(zhì)量的高低直接影響著行業(yè)發(fā)展和市場經(jīng)濟(jì)秩序。充分發(fā)揮財政監(jiān)督職能，科學(xué)引導(dǎo)中小會計師事務(wù)所規(guī)范發(fā)展，是加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的迫切要求，也是財政部門特別是省級財政部門的重要任務(wù)。

一、中小會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在的問題

1.審計工作底稿編制不規(guī)范

審計工作底稿是注冊會計師實(shí)施審計工作做出的全程記錄，也是確保執(zhí)業(yè)質(zhì)量的基礎(chǔ)，但部分中小會計師事務(wù)所審計工作底稿編制不完整或過于簡化，審計的基礎(chǔ)性工作不夠扎實(shí)。例如，審計工作底稿中，未獲取被審計單位管理層聲明書、未制定審計總體規(guī)劃和重要性水平；審計業(yè)務(wù)約定書中未填寫合同金額；三級業(yè)務(wù)復(fù)核表簽章不全、簽署日期不符合審計準(zhǔn)則規(guī)定等。

2.內(nèi)部質(zhì)量控制流于形式

從執(zhí)業(yè)現(xiàn)狀看，一方面，內(nèi)部質(zhì)量控制制度相對粗放，對執(zhí)業(yè)人員的審計責(zé)任和義務(wù)規(guī)定不夠明確，多數(shù)事務(wù)所未要求注冊會計師出具遵循獨(dú)立性原則的書面確認(rèn)函；另一方面，三級復(fù)核制度執(zhí)行不到位，沒有完全樹立風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟睢Ｓ械氖聞?wù)所三級復(fù)核采用固定格式和內(nèi)容，復(fù)核僅限于簽名，未提出具體的復(fù)核意見。

3.審計程序缺失或執(zhí)行不到位

部分注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，實(shí)施審計程序的目的性和約束力不強(qiáng)，致使必要的審計程序缺失或執(zhí)行不到位，審計報告可信度大大降低。比如，長、短期借款未實(shí)施函證或替代審計程序；存貨未實(shí)施監(jiān)盤和計價測試程序；主營業(yè)務(wù)收入、銷售費(fèi)用等未實(shí)施截止性測試程序或執(zhí)行審計程序過于簡單等。

4.未獲取充分必要的審計證據(jù)

因收費(fèi)較低，考慮收入與成本關(guān)系，中小會計師事務(wù)所不愿投入足夠的人力、物力去履行全部審計程序，獲取充分必要審計證據(jù)。比如，未獲取被審計單位的公司章程、股東會決議、驗(yàn)資報告；未獲取固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)相關(guān)權(quán)屬證明；未獲取有關(guān)租賃、借款、投資合同、協(xié)議等審計證據(jù)。

5.審計報告審計意見不恰當(dāng)

在未完整實(shí)施審計程序、未獲取充分審計證據(jù)的情況下，有的事務(wù)所不惜打政策擦邊球，未按規(guī)定發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)審計意見。例如，在審計報告說明段中表述了對會計報表有重大影響的事項(xiàng)，但無相應(yīng)的意見段；雖然發(fā)表了保留意見，但未對保留事項(xiàng)對會計報表的影響程度予以說明。個別會計師事務(wù)所為了謀取利益，甚至不惜滿足委托單位特殊要求，出具虛假報告。

二、存在問題的原因分析

1.法律法規(guī)不完善，監(jiān)督體系不健全

注冊會計師行業(yè)法律法規(guī)大多制定于20世紀(jì)90年代，未能根據(jù)社會需求及經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，及時進(jìn)行修改，職業(yè)規(guī)范建設(shè)的滯后性阻礙了整個行業(yè)發(fā)展。在實(shí)際工作中，注冊會計師傾向于憑個人理解去實(shí)施審計工作，未嚴(yán)格執(zhí)行相關(guān)制度規(guī)定，影響了審計質(zhì)量。另外，針對會計師事務(wù)所和注冊會計師的違法行為，《中國注冊會計師法》等相關(guān)法規(guī)中的問責(zé)規(guī)定可操作性不強(qiáng)，違法成本較低，在權(quán)衡經(jīng)濟(jì)利益和違規(guī)成本下，注冊會計師不惜違規(guī)操作。

2.內(nèi)部治理欠缺，風(fēng)險意識淡薄

中小會計師事務(wù)所雖然也制定了內(nèi)部控制制度，但缺乏整體性和規(guī)范性，在審計工作中的執(zhí)行效果不明顯。同時，人力資源、考核獎懲、薪酬激勵等配套管理制度的不健全，使得部分注冊會計師風(fēng)險防范意識淡薄，責(zé)任心不強(qiáng)，實(shí)施審計程序的隨意性較大。人員流動頻繁，人才流失嚴(yán)重也制約了中小會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的進(jìn)一步提高。

3.低價競爭加劇，執(zhí)業(yè)環(huán)境欠佳

中小會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)內(nèi)容相似，執(zhí)業(yè)區(qū)域相同，執(zhí)業(yè)的同質(zhì)化傾向嚴(yán)重。為爭取客戶資源，競相壓低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，降低了執(zhí)業(yè)質(zhì)量。目前，企業(yè)委托會計師事務(wù)所進(jìn)行審計，主要是為了滿足設(shè)立公司、銀行授信、納稅申報等特定目的需要，而并非出于自身管理需要。委托機(jī)制不健全致使其難以嚴(yán)格按照審計準(zhǔn)則客觀、公正地開展業(yè)務(wù)，影響了審計的獨(dú)立性。

4.違規(guī)成本低，監(jiān)督處罰乏力

中小會計師事務(wù)所審批設(shè)立的門檻較低且以有限責(zé)任形式為主，承擔(dān)較大風(fēng)險的合伙制事務(wù)所比例較少。這種寬準(zhǔn)入、低風(fēng)險的準(zhǔn)入制度，導(dǎo)致事務(wù)所誠信行為弱化，為謀取利益不惜降低執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。同時，受監(jiān)督力量不足、監(jiān)管方式單一等因素影響，對違紀(jì)違法行為，主要采取警告、暫停執(zhí)業(yè)、撤銷等行政方式，幾乎沒有涉及刑事責(zé)任和民事責(zé)任，監(jiān)督處罰剛性不足，懲處力度不強(qiáng)。

三、提高中小會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的對策和建議

1.健全監(jiān)督制度，完善事務(wù)所會計監(jiān)督法治體系

法律法規(guī)是財政部門開展會計監(jiān)督工作的依據(jù)，是規(guī)范執(zhí)法行為、規(guī)避行政風(fēng)險的有效保障。目前行業(yè)發(fā)展中面臨的種種問題，歸根結(jié)底都與法制環(huán)境和經(jīng)濟(jì)發(fā)展不相適應(yīng)有關(guān)。2014年8月，全國人大常委會對《中華人民共和國注冊會計師法》進(jìn)行了修訂，看到其修訂的重要作用的同時，原有法規(guī)中仍存在一些與市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展和行政監(jiān)管需求不相適應(yīng)的內(nèi)容。應(yīng)進(jìn)一步理順行政監(jiān)管機(jī)制，完善行業(yè)法規(guī)，在與國際慣例相銜接的同時，制度修訂和體系建設(shè)更應(yīng)符合中國國情，及時出臺與之相關(guān)的實(shí)施細(xì)則，建立完善的會計監(jiān)督法治體系。

2.加強(qiáng)監(jiān)督引導(dǎo)，督促事務(wù)所向?qū)I(yè)化方向發(fā)展

財政部門在實(shí)施會計監(jiān)督的過程中，應(yīng)更加注重中小會計師事務(wù)所的自身建設(shè)與轉(zhuǎn)型發(fā)展，寓服務(wù)于監(jiān)督之中。一方面，支持鼓勵會計師事務(wù)所進(jìn)行改革創(chuàng)新，加強(qiáng)規(guī)范化專業(yè)性建設(shè)，積極引導(dǎo)事務(wù)所拓展業(yè)務(wù)范圍，開展代理記賬、管理咨詢等非審計業(yè)務(wù)，提升會計服務(wù)多樣化水平；另一方面，監(jiān)督事務(wù)所不斷完善內(nèi)部管理機(jī)制，健全各項(xiàng)內(nèi)控制度，督促會計師事務(wù)所設(shè)立專門的質(zhì)量控制部門，制定考核標(biāo)準(zhǔn)和獎懲措施，積極招募優(yōu)秀人才，做好人才儲備與轉(zhuǎn)換工作，增強(qiáng)核心競爭力。

3.豐富監(jiān)督方式，推動事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)一步提高

一是加強(qiáng)日常監(jiān)督。結(jié)合財政監(jiān)督職能轉(zhuǎn)變，充分發(fā)揮省財政廳駐有關(guān)市財政檢查辦事處職能作用，將日常監(jiān)督與重點(diǎn)檢查相結(jié)合。二是加強(qiáng)信息監(jiān)督。改造升級注冊會計師行業(yè)監(jiān)管信息平臺，利用任職資格審核、業(yè)務(wù)報備審查、審計收費(fèi)公示等監(jiān)管方式，充分了解中小會計師事務(wù)所的發(fā)展動向。三是加強(qiáng)分類監(jiān)督。根據(jù)日常監(jiān)管和重點(diǎn)檢查所掌握的信息，建立會計師事務(wù)所內(nèi)部管理和執(zhí)業(yè)質(zhì)量綜合評級體系，實(shí)行分級分類管理，對評價等級高的事務(wù)所，重點(diǎn)予以扶持發(fā)展；對評價等級低的事務(wù)所，及時予以關(guān)注，采取公示、警告、經(jīng)濟(jì)處罰、行業(yè)禁入等措施，促使其進(jìn)一步規(guī)范。

4.加強(qiáng)監(jiān)督力度，促進(jìn)事務(wù)所執(zhí)業(yè)環(huán)境不斷優(yōu)化

一是嚴(yán)格審批手續(xù)。在事務(wù)所審批辦法中，增加和細(xì)化對事務(wù)所準(zhǔn)入和退出條款的限定性約束，引入對申請設(shè)立事務(wù)所條件的實(shí)地審核機(jī)制，對注冊會計師執(zhí)業(yè)年限、執(zhí)業(yè)經(jīng)歷、誠信狀況等進(jìn)行評估。二是加強(qiáng)檢查力度。將會計信息質(zhì)量檢查與會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查有機(jī)結(jié)合，檢查企業(yè)會計信息時，對出具審計報告的會計師事務(wù)所進(jìn)行檢查；檢查會計師事務(wù)所時，加強(qiáng)對事務(wù)所審計對象的延伸檢查。通過雙向監(jiān)督檢查，督促委托單位提高審計的內(nèi)在需要。三是規(guī)范競爭秩序。根據(jù)有關(guān)法律制度，明確事務(wù)所違規(guī)行為警戒線，對屢查屢犯、惡意競爭的事務(wù)所，依法予以嚴(yán)厲處罰，提高違規(guī)成本。同時，完善查前公示、查后通報制度，增強(qiáng)對事務(wù)所和注冊會計師處理處罰的影響力，營造以質(zhì)量求發(fā)展的良好競爭環(huán)境。

5.加強(qiáng)聯(lián)動監(jiān)督，構(gòu)建協(xié)調(diào)高效的綜合監(jiān)管體系

一方面，要加強(qiáng)與注冊會計師協(xié)會的溝通交流，增強(qiáng)行政監(jiān)督和行業(yè)監(jiān)管的協(xié)調(diào)配合，形成“雙監(jiān)督、雙促進(jìn)”的監(jiān)管合力，充分利用行業(yè)懲戒手段，加大對注冊會計師和事務(wù)所的懲戒力度；另一方面，協(xié)調(diào)各方監(jiān)管力量，發(fā)揮與審計、稅務(wù)、工商、銀監(jiān)等部門的聯(lián)合監(jiān)督作用，統(tǒng)一開展對會計師事務(wù)所內(nèi)部管理、財務(wù)核算、執(zhí)業(yè)質(zhì)量、稅金繳納等情況的部門聯(lián)動檢查，降低監(jiān)督成本，提高監(jiān)管效率，定期召開聯(lián)席會議，共享監(jiān)管信息，構(gòu)建全方位綜合監(jiān)管體系。