王雪妍

摘 要：當(dāng)前河南會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理存在的主要問(wèn)題包括組織形式的不合理，人力資源管理體系不完善，審計(jì)質(zhì)量不高，合伙文化嚴(yán)重缺失等；提出了完善事務(wù)所人力資源管理體系、提高事務(wù)所服務(wù)質(zhì)量控制能力、加強(qiáng)合伙文化建設(shè)等完善河南會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理建議。

關(guān)鍵詞：河南；會(huì)計(jì)師事務(wù)所；內(nèi)部治理

會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理的定義可以有狹義和廣義之分。狹義的事務(wù)所內(nèi)部治理，主要強(qiáng)調(diào)治理結(jié)構(gòu)的有效性，它反應(yīng)的是所有者、董事會(huì)及高管層三者之間，在事務(wù)所管理權(quán)及收益的索取權(quán)上的制衡關(guān)系。而廣義的會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理不僅包含了狹義的治理層面，還包含合伙人、決策與監(jiān)督、主任會(huì)計(jì)師、員工、治理控制、合伙文化建設(shè)等等治理機(jī)制范疇。本文主要研究狹義的事務(wù)所內(nèi)部治理。

一、河南會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理存在的主要問(wèn)題

（一）組織形式不合理。有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任被弱化。我國(guó)有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所法定的最低注冊(cè)資本為30萬(wàn)元，河南即使是規(guī)模較大的有限責(zé)任制事務(wù)所，其注冊(cè)資本也不過(guò)200萬(wàn)。根據(jù)有限責(zé)任公司制的規(guī)定，賠償?shù)淖罡呱舷抟怨镜膬糍Y產(chǎn)為準(zhǔn)，因此，對(duì)于事務(wù)所相關(guān)責(zé)任人及其他從業(yè)人員而言，即便事務(wù)所承接大量高額業(yè)務(wù)也不會(huì)造成太大的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，使風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任被弱化，大大降低了風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任對(duì)從業(yè)人員及責(zé)任人執(zhí)業(yè)行為的高度約束作用。

普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人之間缺乏契約約束。合伙制規(guī)定，合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人對(duì)事務(wù)所債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。這種無(wú)限連帶責(zé)任的約束機(jī)制，從某種程度上講，由于合伙人彼此間的命運(yùn)無(wú)形地緊密相連起來(lái)，可以提高事務(wù)所規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的意識(shí)和能力，但在實(shí)務(wù)中，出于對(duì)利益和風(fēng)險(xiǎn)上的考慮，使得他們?cè)谝胄潞匣锶藭r(shí)異常謹(jǐn)慎，并盡可能的控制或減少合伙人人數(shù)，這是因?yàn)椋胀ê匣镌诤匣锢麧?rùn)分配、管理控制權(quán)利分配上都是平均分配的，新的合伙人加入必將減少原有合伙人的利益和權(quán)利。這使得本是靠聲譽(yù)存活的合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，最后舉步維艱，甚至有一部分合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所又再次轉(zhuǎn)型回歸到有限責(zé)任制會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

（二）內(nèi)部質(zhì)量控制流于形式。河南多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行的質(zhì)量控制實(shí)行的是條線型管理模式，即項(xiàng)目經(jīng)理完成一級(jí)復(fù)核，高級(jí)經(jīng)理完成二級(jí)復(fù)核，副主任會(huì)計(jì)師或主任會(huì)計(jì)師完成三級(jí)復(fù)核。這種條線型的管理模式本身就對(duì)審計(jì)工作的質(zhì)量有一定影響，但是河南會(huì)計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行這一流程時(shí)又往往讓其流于形式：一是復(fù)核工作易受利益、人際關(guān)系等干擾；二是復(fù)核人員執(zhí)業(yè)素質(zhì)參差不齊；三是復(fù)核人員責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)不高，工作標(biāo)準(zhǔn)不細(xì)致，從而導(dǎo)致復(fù)核工作的質(zhì)量不高。

（三）合伙文化嚴(yán)重缺失，難以形成牢固的合伙基礎(chǔ)?！稌?huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》中指出：合伙文化是保障事務(wù)所和諧、持續(xù)發(fā)展的重要內(nèi)在力量。事務(wù)所應(yīng)當(dāng)繼承傳統(tǒng)文化的精髓，汲取現(xiàn)代管理的成果，構(gòu)建符合注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)特征、有益于事務(wù)所健康發(fā)展的合伙文化，大力倡導(dǎo)包括誠(chéng)信、民主、尊重、平等、合作、包容、協(xié)商等在內(nèi)的合伙文化要素。然而，現(xiàn)實(shí)中我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于受到脫鉤改制歷史遺留問(wèn)題的影響，事務(wù)所合伙人之間的矛盾重重，難以形成統(tǒng)一的價(jià)值觀和牢固的合伙基礎(chǔ)。

首先，合伙人之間缺乏溝通。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人之間的矛盾由來(lái)已久，最突出的問(wèn)題就是彼此間合伙意識(shí)不強(qiáng)，彼此沒(méi)有合作的意識(shí)，缺乏一個(gè)統(tǒng)一的領(lǐng)導(dǎo)，形成各自為戰(zhàn)的狀態(tài)。甚至有相當(dāng)部分的合伙人會(huì)在外面“跑單邦”，利用事務(wù)所的資源為自己謀利，對(duì)事務(wù)所的貢獻(xiàn)甚少，使得其他合伙人心態(tài)失衡，更加失去了團(tuán)結(jié)合作的心思和氛圍。其次，合伙人單純追求利潤(rùn)最大化。要想把事務(wù)所作大做強(qiáng)，事務(wù)所應(yīng)該從誠(chéng)信、利潤(rùn)、服務(wù)等多方面建立內(nèi)部治理目標(biāo)。但是，很多事務(wù)所都把目標(biāo)放在了眼前的利益上，把追求利潤(rùn)最大化放在了第一位，而無(wú)視了誠(chéng)信這個(gè)根本的治理目標(biāo)，極端的認(rèn)為只要能給事務(wù)所帶來(lái)利益，不論什么方式都可以。這種單一的追求利潤(rùn)最大化的合伙文化，不僅加劇了事務(wù)所間的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)程度，而且使事務(wù)所行業(yè)誠(chéng)信度降低。再次，合伙人之間苦樂(lè)不均。在現(xiàn)行的組織形式和利益分配方式下，合伙人承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和享受的利益不是以個(gè)人貢獻(xiàn)的多少來(lái)衡量和確定的。于是就有了一部分合伙人“搭便車”的現(xiàn)象，不勞而獲，坐等收益。這最終導(dǎo)致了合伙人的矛盾積聚，加劇事務(wù)所上下人心渙散的速度和程度。

二、完善河南會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理的對(duì)策

（一）完善事務(wù)所人力資源管理體系。重視人才培養(yǎng)。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范中，明確要求了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力勝任原則。需要執(zhí)業(yè)人員必須具備過(guò)硬的專業(yè)知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)，否則，就不能勝任客戶的委托業(yè)務(wù)。因此，執(zhí)業(yè)人員必須不斷提高自身的綜合素質(zhì)，與此同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也有責(zé)任創(chuàng)造一個(gè)知識(shí)共享、創(chuàng)新學(xué)習(xí)、共同學(xué)習(xí)的良好氛圍。在培養(yǎng)專業(yè)人才的同時(shí)，也有助于提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部治理水平，實(shí)現(xiàn)雙贏局面。其主要做法可以參考以下幾種：第一，制定一個(gè)長(zhǎng)遠(yuǎn)的、系統(tǒng)的人力資源培訓(xùn)計(jì)劃。事務(wù)所的人力資源培訓(xùn)不能急于求成，不是一朝一夕就能完成的，它需要長(zhǎng)期的堅(jiān)持，建立以人為本的管理模式。事務(wù)所應(yīng)定期召開經(jīng)理會(huì)議和全體員工會(huì)議，對(duì)事務(wù)所的發(fā)展、業(yè)務(wù)的開展、預(yù)期目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)以及績(jī)效考核制度等方面進(jìn)行溝通，傾聽員工意見，并讓員工了解事務(wù)所重大決策。第二，實(shí)現(xiàn)知識(shí)共享、重點(diǎn)培養(yǎng)。事務(wù)所應(yīng)創(chuàng)造一個(gè)知識(shí)共享的平臺(tái)和渠道，例如建立學(xué)習(xí)網(wǎng)絡(luò)，定期或不定期地開展經(jīng)驗(yàn)交流會(huì)，開展座談會(huì)、盡可能選送一些骨干成員到境外國(guó)際知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所培訓(xùn)實(shí)習(xí)等。除此之外，各項(xiàng)目組在業(yè)務(wù)實(shí)踐中也應(yīng)重點(diǎn)培養(yǎng)本組的員工，對(duì)業(yè)務(wù)鉆研有成效的員工予以一定程度上獎(jiǎng)勵(lì)與鼓勵(lì)，營(yíng)造求知上進(jìn)的氛圍。這樣，不僅讓員工學(xué)習(xí)到新的知識(shí)、新的技能、新的制度和政策，同時(shí)，也促進(jìn)了員工間的交流和切磋，互教互學(xué)，取長(zhǎng)補(bǔ)短，增進(jìn)彼此間的感情。第三，加強(qiáng)與外部智力機(jī)構(gòu)的聯(lián)系。事務(wù)所不僅需要營(yíng)造內(nèi)部互相學(xué)習(xí)的氛圍，還需要借助來(lái)自于外部的知識(shí)，綜合提高所內(nèi)執(zhí)業(yè)人員的專業(yè)水平。同時(shí)，通過(guò)與外部智力機(jī)構(gòu)的聯(lián)系，比如大學(xué)或研究所等，事務(wù)所可以發(fā)現(xiàn)并吸引一部分優(yōu)秀的人才。依托人才引進(jìn)，可以為事務(wù)帶來(lái)新的信息，有益于事務(wù)所啟動(dòng)新項(xiàng)目，開拓新市場(chǎng)。

建立有效的績(jī)效考核體系。國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的績(jī)效考核通常有三類：項(xiàng)目考核、中期考核、年終考核。員工參與一個(gè)項(xiàng)目，一般規(guī)定超過(guò)15個(gè)小時(shí)，項(xiàng)目經(jīng)理就應(yīng)對(duì)其進(jìn)行績(jī)效考核評(píng)價(jià)?？己诉^(guò)程一般是從自我評(píng)價(jià)開始，然后由級(jí)別高的人對(duì)級(jí)別低的人進(jìn)行他評(píng)。他評(píng)結(jié)束后，高級(jí)人員會(huì)與考評(píng)對(duì)象進(jìn)行談話，交流這次工作中的得失，并給予沒(méi)有得到正確評(píng)價(jià)的考評(píng)對(duì)象一個(gè)申辯的機(jī)會(huì)，基本做到考核過(guò)程透明化。另外，四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的考核指標(biāo)非常具體，條款詳細(xì)，對(duì)各項(xiàng)指標(biāo)均有詳細(xì)說(shuō)明，力求以定性和定量的標(biāo)準(zhǔn)全方位對(duì)員工進(jìn)行客觀公正地考核。指標(biāo)清晰、條款具體、標(biāo)準(zhǔn)細(xì)致的考核指標(biāo)，不在單純只是一個(gè)考核指標(biāo)，它將成為員工的工作指南，員工可以根據(jù)指標(biāo)內(nèi)容對(duì)照自己的執(zhí)業(yè)行為，規(guī)范行為，提高效率，實(shí)現(xiàn)人力資源管理的目標(biāo)效果。因此，有效的績(jī)效考核體系，是人力資源管理的核心內(nèi)容，是內(nèi)部治理機(jī)制行之有效的關(guān)鍵。

（一） 提高服務(wù)事務(wù)所質(zhì)量控制能力。首先，建立逐級(jí)質(zhì)量檢查制度。針對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所條形管理模式下質(zhì)量控制的三級(jí)復(fù)核制度，河南會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以建立逐級(jí)質(zhì)量檢查制度，兼行質(zhì)量責(zé)任制：每個(gè)項(xiàng)目中，由上一級(jí)人員對(duì)下一級(jí)人員的工作進(jìn)行檢查，即“主任會(huì)計(jì)師—副主任會(huì)計(jì)師—高級(jí)經(jīng)理—經(jīng)理”，按照這樣的順序逐級(jí)核查并做出評(píng)價(jià)，檢查者要對(duì)其檢查結(jié)果負(fù)責(zé)，其勞務(wù)收入也應(yīng)與檢查結(jié)果掛鉤。其次，實(shí)行全過(guò)程質(zhì)量控制管理。河南會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)采取“四階段”考察法：接受委托——制定計(jì)劃——實(shí)施審計(jì)——編寫審計(jì)報(bào)告。其中每一個(gè)過(guò)程都有其影響最終審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的因素，通過(guò)對(duì)四個(gè)過(guò)程的嚴(yán)格控制，可以在不良因素的形成過(guò)程中把它們消滅，以保證最終審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。

（三）加強(qiáng)合伙文化建設(shè)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙文化是由一定的價(jià)值觀形成的行為準(zhǔn)則和道德規(guī)范系統(tǒng)。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的誠(chéng)信建設(shè)史形成統(tǒng)一價(jià)值觀的核心關(guān)鍵，是合伙文化的重要內(nèi)容。加強(qiáng)河南會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)，應(yīng)廣泛開展執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師的誠(chéng)信教育，強(qiáng)化職業(yè)道德教育，樹立正面典型并加強(qiáng)宣傳教育和輿論引導(dǎo)，形成誠(chéng)信風(fēng)尚；同時(shí)，還應(yīng)培養(yǎng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的責(zé)任意識(shí)，要對(duì)客戶負(fù)責(zé)、對(duì)公眾負(fù)責(zé)、對(duì)同行負(fù)責(zé)，保障審計(jì)質(zhì)量，公平競(jìng)爭(zhēng)，不做損人利己之事。除了誠(chéng)信道德的宣傳教育之外，衡量注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人和事務(wù)所是否切實(shí)有效實(shí)行誠(chéng)信管理，應(yīng)建立一套符合注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)基層管理實(shí)際的誠(chéng)信檔案，以此作為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

制定行業(yè)誠(chéng)信考評(píng)制度。首先，應(yīng)確定行業(yè)誠(chéng)信建設(shè)所需要涵蓋的具體考核科目。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人誠(chéng)信考評(píng)時(shí)，可以將個(gè)人基本信息（包括個(gè)人人事檔案、資格證明、勞動(dòng)合同、出資情況等）、業(yè)務(wù)記錄、個(gè)人自評(píng)及事務(wù)所考評(píng)和內(nèi)部互評(píng)、后續(xù)教育經(jīng)歷、行業(yè)年檢、會(huì)費(fèi)繳納、投訴舉報(bào)、業(yè)務(wù)質(zhì)量抽查、談話提醒等內(nèi)容納入個(gè)人誠(chéng)信建設(shè)的考評(píng)內(nèi)容。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的誠(chéng)信考評(píng)內(nèi)容，可以包括事務(wù)所的基本信息、業(yè)務(wù)記錄、行業(yè)自律公約執(zhí)行情況、內(nèi)部重大決策、行業(yè)監(jiān)管情況、處罰情況等。其次，實(shí)行“三、三”考核制。將注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)誠(chéng)信考核劃分為注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人誠(chéng)信考核和事務(wù)所團(tuán)體誠(chéng)信考核兩部分。其中包括了基本信息、事務(wù)所內(nèi)部管理信息以及行業(yè)管理信息三大塊內(nèi)容，并強(qiáng)調(diào)按年度采取自評(píng)、他評(píng)、互評(píng)的三種評(píng)判方式，以此對(duì)考核對(duì)象的當(dāng)年誠(chéng)信狀況進(jìn)行全方位的考評(píng)。這樣的“三、三”考核制度，強(qiáng)調(diào)了主體責(zé)任，進(jìn)一步確保了考評(píng)的公允性。最后，以計(jì)分的方式量化評(píng)估結(jié)果。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人和會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，每一個(gè)考核科目都應(yīng)設(shè)定相應(yīng)的分值，對(duì)被考核人達(dá)不到要求的事項(xiàng)按照規(guī)定的扣分標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分?jǐn)?shù)扣減，以最后的得分高低來(lái)判定被考核人的誠(chéng)信狀況優(yōu)劣。

強(qiáng)化誠(chéng)信建設(shè)，獎(jiǎng)懲相結(jié)合。每年的誠(chéng)信測(cè)評(píng)結(jié)束后，如何判定所得分?jǐn)?shù)是高還是低，需要制定一個(gè)相對(duì)標(biāo)準(zhǔn)。按照?qǐng)?zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一定比例，對(duì)得分較高（誠(chéng)信度較高）的注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人意見事務(wù)所進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)；對(duì)得分偏低、誠(chéng)信度有待提高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所應(yīng)采取一定的形式公布于眾，以示批評(píng)，情節(jié)嚴(yán)重的還應(yīng)結(jié)合行業(yè)相關(guān)管理規(guī)定給予處理。

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