向輝

【摘 要】改革開放，讓外國資本進入中國；加入WTO，讓越來越多的中國企業(yè)走出去，國際化經(jīng)營已經(jīng)成為中國經(jīng)濟不可阻擋的趨勢和潮流。幾乎每一個跨國集團都會通過內(nèi)部安排向其關(guān)聯(lián)企業(yè)提供包括行政性、技術(shù)性、財務性和商業(yè)性在內(nèi)的廣泛服務，從而產(chǎn)生關(guān)聯(lián)企業(yè)間的支付。本文分析了在新環(huán)境下，向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)支付服務費用的所得稅稅務挑戰(zhàn)和風險基礎(chǔ)上，深入探討了應對向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)支付服務費的所得稅稅務挑戰(zhàn)的對策措施，以期為相關(guān)企業(yè)提供有價值的參考。

【關(guān)鍵詞】境外關(guān)聯(lián)企業(yè)；所得稅；風險；轉(zhuǎn)讓定價

一、向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)支付費用的所得稅稅務挑戰(zhàn)

2015年3月18日，中國國家稅務總局（以下簡稱“國稅總局”）發(fā)布了2015年第16號《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用有關(guān)企業(yè)所得稅問題的公告》，公告明確提出，企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用應當符合獨立交易原則。另外，首次在中國提出了從受益性角度分析費用支付的合理性。并進一步明確了如下4種情況向境外關(guān)聯(lián)方支付費用稅前不可扣除：

1.境外收款方缺乏經(jīng)營實質(zhì)。

2.不具備真實性。

3.不能直接或間接讓付款方獲取經(jīng)濟利益的服務費。

4.向僅擁有無形資產(chǎn)法律所有權(quán)而未對其價值創(chuàng)造做出貢獻的關(guān)聯(lián)方支付的特許權(quán)使用費。

稅務機關(guān)有權(quán)監(jiān)管并調(diào)整未按照獨立交易原則向境外關(guān)聯(lián)方支付的費用。在對企業(yè)監(jiān)管中，稅務機關(guān)可以要求企業(yè)提供相關(guān)資料，并且事后仍有機會對不符合獨立交易原則的對外支付不予抵扣，明確提出了10年的追溯調(diào)查調(diào)整期限。

在此形勢下，企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用面臨著越來越嚴峻的形勢，如果沒有在事前、事中、事后做好從稅務框架設計、資料準備、風險分析以及和稅務機關(guān)及時溝通等一系列的籌劃工作，那么服務費將可能無法在稅前扣除，并面臨特別納稅調(diào)整的風險。

二、應對向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)支付服務費的所得稅稅務挑戰(zhàn)的對策措施

通過以上分析可以看出，在國際化的情形下跨國經(jīng)營已是必然趨勢，境外關(guān)聯(lián)企業(yè)支付服務費不可避免，只有學習稅務相關(guān)政策、積極合理安排業(yè)務框架，提早布局籌劃，才能避免企業(yè)的所得稅風險，確保企業(yè)經(jīng)營順利開展。根據(jù)對境外服務費問題的研究，下面從費用發(fā)生的源頭開始，對如何應對及處理境外支付服務費可能面臨的所得稅問題及風險進行深入探討。

1.根據(jù)“四性原則”梳理關(guān)聯(lián)公司提供的各項服務，結(jié)合費用計算方法提前進行框架設計

關(guān)聯(lián)公司之間優(yōu)勢互補、資源優(yōu)化配置，并結(jié)合稅務籌劃來互相提供服務并收取服務費，這是跨國公司的通行做法，所以必須從整個集團來考慮，并得到上層的支持和幫助。如何設置服務提供框架，如何計算收取服務費，如何避免可能的稅務風險，本文試圖從四性原則釋義、四性原則下的服務費梳理以及四性原則下服務費計算方式的選擇三方面進行闡述。

（1）“四性原則”釋義

16號公告相關(guān)條例規(guī)定，企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用，如果不符合獨立交易原則、不能證實交易真實發(fā)生、未能為企業(yè)帶來直接或間接經(jīng)濟利益、或者該費用與企業(yè)的收入不相關(guān)，則該費用不可以在計算企業(yè)應納稅所得額時扣除。這里以“四性原則”為基礎(chǔ)，明確提出了境外關(guān)聯(lián)方支付費用的所得稅風險?！八男栽瓌t”具體內(nèi)容主要包括以下方面：

獨立性交易原則：企業(yè)接受的境外關(guān)聯(lián)服務，必須是按照市場條件下的公平成交價格和營業(yè)常規(guī)來進行；

真實性原則：企業(yè)接受的境外關(guān)聯(lián)服務必須有實質(zhì)性經(jīng)營活動、真實發(fā)生且履行了功能并承擔了風險。

收益性原則：企業(yè)接受的境外關(guān)聯(lián)服務必須能夠使企業(yè)獲得直接或間接經(jīng)濟利益。

相關(guān)性原則：企業(yè)接受的境外關(guān)聯(lián)服務與企業(yè)實際取得的收入直接相關(guān)。

因此，下文選擇使用“四性原則”從源頭對境外關(guān)聯(lián)方的支付費用加以梳理和規(guī)范，來規(guī)避所支付境外關(guān)聯(lián)方費用潛在的所得稅風險。

（2）以“四性原則”對服務費用梳理及分類

①集合企業(yè)集團內(nèi)各公司的服務提供情況，進行逐項梳理，以“四性原則”為基礎(chǔ)確定服務框架。

②對關(guān)聯(lián)企業(yè)的服務進行分類，分類盡量細化，方便了解服務的性質(zhì)和類型。比如，可以細化到每一個成本中心，根據(jù)其功能和提供服務的內(nèi)容，逐一陳述其提供的財務、人事、流程、采購等等服務。

③逐項分析，剔除不符合“四性原則”的服務項目。如前文所述，跨國公司間提供的服務多種多樣，不可避免的是一些服務費用不屬于“四性原則”規(guī)定可以支付的范疇。比如，有些關(guān)聯(lián)公司實際承擔了母公司的管理職能，為此而收取的管理費不可以在所得稅前扣除；境外關(guān)聯(lián)方在向中國企業(yè)銷售原材料時已經(jīng)在定價中獲取了與開展采購活動相對應的經(jīng)濟補償，如果還要額外收取采購服務費，相應的服務費可能不被允許稅前抵扣，等等此類費用必須分析并剔除，避免所得稅風險。

④確定符合“四性原則”而關(guān)聯(lián)企業(yè)必需的服務項目，從服務內(nèi)容、服務范圍、服務費計算方法及收取等方面將其框架設定下來，并形成文字資料。對于此類符合獨立交易原則的服務類別，盡量詳細陳述并在合同中予以規(guī)定。

（3）四性原則下服務費計算方式的選擇

當設定以上關(guān)聯(lián)公司服務內(nèi)容、服務范圍的框架后，選擇何種方式來計算收取服務費，也是獨立性交易原則的重要一步。

一般服務費計算方式多種多樣，比如按服務時間計算，按成交業(yè)務量的一定比例計算，按費用分攤?cè)缓蟪杀炯映煞绞接嬎悖鹊?。但具體選用何種服務費計算方式？其實并沒有一個完美的答案，但以下幾項原則可供參考：

①直接相關(guān)性原則

服務收費實際上與服務內(nèi)容、服務性質(zhì)、服務方式等密切相關(guān)，對不同的服務最好能采取切合其服務性質(zhì)的收費方式。

②以市場價格參考、保持合理利潤原則

關(guān)聯(lián)企業(yè)之間提供服務的最大稅務風險就是所得稅風險，即利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤從而侵蝕稅基。所以，在對關(guān)聯(lián)企業(yè)間的服務定價時必須考慮市場價格，以確保該項服務保有合理的利潤，主動規(guī)避所得稅風險。

③成本效益原則

跨國公司內(nèi)部的關(guān)聯(lián)公司間的服務設計范圍廣、種類多，如果按各項服務性質(zhì)制定不同的費用計算方式，勢必需要大量的工作做前期準備，而后日常經(jīng)營需要花費時間計算并跟蹤，所以考慮何種費用計算方式也要抓大放小、考慮成本效益原則。

2.結(jié)合“四性原則”做好支持性文件準備

當從集團層面設定好以上服務模式以及收費定價機制后，基于獨立性、受益性原則，完整、規(guī)范、及時地準備充分、合理、必要的相關(guān)資料，對于企業(yè)規(guī)避支付境外關(guān)聯(lián)方服務費的所得稅風險也同等重要。

（1）企業(yè)與境外關(guān)聯(lián)方簽訂的合同或者協(xié)議

合同是證明服務真實發(fā)生的重要依據(jù)。當關(guān)聯(lián)方服務框架確定之后，要將服務內(nèi)容及范圍、服務提供方式及流程、服務發(fā)生地點、服務定價及收費計算、服務期間及收費金額等重要信息以合同的形式固定下來，是日后和稅務機關(guān)溝通的重要文件。

很多企業(yè)因為服務收費金額不固定或者有很多服務項目不好逐一陳述而簽訂一個框架協(xié)議，這種做法為企業(yè)在實際支付境外關(guān)聯(lián)方服務費帶來很大的困難和風險。建議在合同里按本文第一部分所述，按不同類別將服務內(nèi)容詳細列出，某一部分最后有稅務風險而不會影響其他服務項目的支付，從而從整體上降低所得稅風險。

（2）證明交易真實發(fā)生的其他相關(guān)資料

境外關(guān)聯(lián)方服務僅有合同不足以證明交易的真實發(fā)生。企業(yè)在日常接受境外關(guān)聯(lián)方的服務時就必須收集以下支持性文件比如服務成果、服務帶來的經(jīng)濟利益等，并形成一個系統(tǒng)性常規(guī)性的資料收集機制：

①服務成果

因為服務內(nèi)容及形式的多種多樣，服務成果可能是一份報告、一個項目、或者開發(fā)的一個產(chǎn)品，還有的服務并不能馬上進行量化，而是一定期間內(nèi)才可以看到服務的效果，這就要求企業(yè)根據(jù)不同情況做好記錄，并將這些服務成果信息系統(tǒng)性、定期性地整理記錄下來，作為向稅務機關(guān)備案并證明服務真實發(fā)生的重要依據(jù)。

②服務帶來的經(jīng)濟利益

服務帶來的經(jīng)濟利益是服務真實性的強有力證據(jù)，同時也是受益性的必要條件。16號公告引入受益性的概念，結(jié)合該公告，與企業(yè)承擔風險或者經(jīng)營相關(guān)的服務，能為企業(yè)帶來量化收入的服務，都是企業(yè)從該服務得到的經(jīng)濟利益。

企業(yè)也要建立服務和經(jīng)濟利益的掛鉤機制，定期跟蹤分析，確保服務帶來的經(jīng)濟利益流入企業(yè)，或者說，一旦發(fā)現(xiàn)這種服務不能為企業(yè)帶來直接或間接的經(jīng)濟利益，則需要將其從一攬子服務項目中剔除，以降低所得稅風險。

（3）證明交易符合獨立交易原則的相關(guān)資料——同期資料準備

獨立交易原則的相關(guān)資料很多，同期資料準備是證明獨立交易原則的一個有效工具。同期資料有著系統(tǒng)而固定的格式，雖然符合一定條件的企業(yè)才被稅務機關(guān)要求準備同期資料，但對有著境外關(guān)聯(lián)服務費支付的企業(yè)來說，是個借鑒和利用的好工具。

同期資料一般從企業(yè)業(yè)務介紹、集團概況、行業(yè)分析、關(guān)聯(lián)交易介紹、功能與風險分析、轉(zhuǎn)讓定價方法介紹等等方面對企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易進行全面反映，其中的功能與風險分析、轉(zhuǎn)讓定價方法介紹可以幫助企業(yè)對境外關(guān)聯(lián)方服務費支付提供有益分析和資料準備。

功能與風險分析，是體現(xiàn)服務真實性的重要信息。

行業(yè)分析、轉(zhuǎn)讓定價方法以及經(jīng)濟分析部分，間接佐證了境外關(guān)聯(lián)方服務費的獨立交易性原則。

3.有效的稅務溝通

有效的稅務溝通是另一減少境外關(guān)聯(lián)方服務費支付所得稅風險的重要保證。16號公告為稅務機關(guān)對轉(zhuǎn)讓定價的監(jiān)管提供了堅實的政策基礎(chǔ)，對企業(yè)境外關(guān)聯(lián)方服務費支付帶來了更大的風險與挑戰(zhàn)，企業(yè)還必須從以下方面加強溝通，主動適應政策變化，有效進行稅務管理。

（1）企業(yè)內(nèi)部自行對關(guān)聯(lián)方服務進行跟蹤及溝通

①與集團總部的財稅團隊保持密切聯(lián)系，在集團層面獲取信息與協(xié)助，并采取一致和整體性的應對措施，這需要本地公司與集團總部的通力合作。

②向經(jīng)營管理層團隊提供必要的培訓，以使其了解轉(zhuǎn)讓定價管理的基本內(nèi)容從而盡早識別風險，并確保轉(zhuǎn)讓定價內(nèi)部指引能夠?qū)π屡d交易實施有效管理。

③跟蹤審查每項服務費的經(jīng)濟實質(zhì)，評估關(guān)聯(lián)服務交易定價政策及其最初制定的基礎(chǔ)有無改變，如有變更及時應對。

④企業(yè)應當建立有效且持續(xù)的內(nèi)部稅務風險控制，并更新完善集團內(nèi)部服務收費機制，以確保稅務處理合規(guī)、有效與及時。

（2）主動與稅務機關(guān)建立有效溝通

①稅務機關(guān)也在暢通與企業(yè)財務人員及稅務中介機構(gòu)的溝通與合作，企業(yè)可以借助這種機會主動和稅務機關(guān)建立溝通的平臺，解決任何潛在的稅務爭議，規(guī)避可能的稅務風險。

②雙邊磋商不僅能為納稅人提供稅收確定性，使納稅人避免國際雙重征稅，還能規(guī)范跨國公司在中國的利潤水平，合理實現(xiàn)國際稅源的轉(zhuǎn)移。在實踐中，雙邊磋商越來越受到各國稅務機關(guān)的重視。

所以，如有可能，可以向我國申請雙邊預約定價安排和轉(zhuǎn)讓定價相應調(diào)整的雙邊磋商，境外關(guān)聯(lián)公司的服務費支付也就迎刃而解。

（3）借助稅務中介機構(gòu)，獲得專業(yè)輔導

稅務機關(guān)越來越重視與稅務中介機構(gòu)的溝通與合作，解決信息不對稱問題。在這種形勢下，借助稅務中介機構(gòu)獲得轉(zhuǎn)讓定價及境外關(guān)聯(lián)公司服務的專業(yè)輔導、并作為與稅務機關(guān)建立良好溝通的橋梁，也是一個有效的選擇。

總之，對于境外關(guān)聯(lián)方費用支付，企業(yè)必須時時學習更新所得稅相關(guān)政策，結(jié)合企業(yè)實際情況，將其放在集團層面積極溝通籌劃，從服務提供源頭抓起，建立一套長效監(jiān)督機制，和稅務機關(guān)保持良性溝通，以避免其帶來的所得稅風險。

參考文獻：

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