劉小芳

(福建商業(yè)高等?？茖W(xué)校會計系，福建 福州 350012)

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CAT機(jī)制下制造企業(yè)碳排放的會計處理

劉小芳

(福建商業(yè)高等?？茖W(xué)校會計系，福建 福州 350012)

[摘要]全球變暖引發(fā)的嚴(yán)重危害已引起國際社會的廣泛重視，人們試圖從市場機(jī)制的角度解決全球溫室氣體的排放問題，“碳排放權(quán)交易”作為新型市場機(jī)制迅速發(fā)展并形成一定規(guī)模，而國際上關(guān)于碳排放權(quán)的會計處理仍然存在分歧，至今尚未達(dá)成共識。在碳排放權(quán)交易背景下，制造企業(yè)承擔(dān)主要減排責(zé)任，是碳排放交易市場的參與主體。鑒于此，以制造企業(yè)為對象，依托現(xiàn)有財務(wù)會計處理框架，就制造企業(yè)在CAT機(jī)制下碳排放權(quán)的會計確認(rèn)、會計計量、會計記錄和信息披露進(jìn)行探討并提出見解。

[關(guān)鍵詞]CAT；制造企業(yè)；碳排放權(quán)；會計處理

環(huán)境問題是一個關(guān)系到人類社會生存發(fā)展的重大課題，“碳排放權(quán)交易”利用市場機(jī)制解決環(huán)境外部性問題已越來越受到重視?？偭靠刂平灰讬C(jī)制(Cap-and-Trade，CAT)下，管理當(dāng)局在期初為被監(jiān)管企業(yè)設(shè)定一段時期碳排放配額，企業(yè)在會計期間可自主選擇減排出售或增排外購，企業(yè)期末向管理當(dāng)局提交實(shí)際排放量的配額。CAT機(jī)制是當(dāng)前國際較為主流的碳排放權(quán)交易機(jī)制，但在CAT機(jī)制下國內(nèi)外關(guān)于碳排放權(quán)會計處理仍存爭議：一是碳排放權(quán)應(yīng)該確認(rèn)為何種資產(chǎn)。根據(jù)普華永道(2009)的調(diào)查,企業(yè)將碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)、存貨和其他流動資產(chǎn)的比例分別為65%、15%和20%[1]；二是應(yīng)何時確認(rèn)負(fù)債。該項(xiàng)負(fù)債是企業(yè)承擔(dān)未來支付相應(yīng)消耗配額的義務(wù)，有認(rèn)為期初企業(yè)獲得碳排放配額時即確認(rèn)負(fù)債，使資產(chǎn)與負(fù)債確認(rèn)的時點(diǎn)相匹配，有認(rèn)為企業(yè)實(shí)際排放的行為發(fā)生時再確認(rèn)負(fù)債，即企業(yè)有能力不排放時就無需承擔(dān)義務(wù)；三是會計計量應(yīng)采用歷史成本計量還是采用公允價值計量[2]。國內(nèi)方面：認(rèn)為確認(rèn)為無形資產(chǎn)或存貨的按照歷史成本進(jìn)行計量而確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)的按照公允價值進(jìn)行計量[3]。國外方面：美國聯(lián)邦能源管制委員會(1993)認(rèn)為企業(yè)免費(fèi)獲取的碳排放配額不需要進(jìn)行會計處理而向市場購買的配額確認(rèn)為存貨并以歷史成本入賬[4]，IFRIC3(2004)認(rèn)為企業(yè)免費(fèi)獲取或市場購買的碳排放權(quán)均確認(rèn)為無形資產(chǎn)并以公允價值計量，后續(xù)計量時選擇成本或重估價模式，期末交付與實(shí)際排放等量的碳排放權(quán)義務(wù)時按履行交付義務(wù)的公允價值計量[5]。

事實(shí)上，關(guān)于碳排放權(quán)會計處理的觀點(diǎn)雖然存在諸多爭議，但每種觀點(diǎn)又都在實(shí)踐中不同程度的影響著會計實(shí)務(wù)，究其原因，就是缺少規(guī)范的會計準(zhǔn)則和方法指導(dǎo)會計實(shí)務(wù)。我國計劃于2016年啟動全國碳排放權(quán)交易市場，與碳排放相關(guān)的信息在企業(yè)會計報告中全面反映既是企業(yè)自身發(fā)展的需求也是外部信息使用者的訴求。在碳排放權(quán)交易背景下，我國制造企業(yè)將承擔(dān)重要減排責(zé)任，是碳排放交易市場的參與主體?；诖耍疚脑贑AT機(jī)制的視角下，探討制造企業(yè)碳排放權(quán)的會計處理問題。

一、碳排放權(quán)的會計確認(rèn)

資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源(企業(yè)會計準(zhǔn)則，2006)。一項(xiàng)資源是否確認(rèn)為資產(chǎn)，在滿足資產(chǎn)定義的情況下還應(yīng)當(dāng)同時符合兩個條件：一是與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；二是該資源的成本能夠可靠計量。企業(yè)由于過去的交易或者事項(xiàng)獲得碳排放權(quán)，對碳排放權(quán)擁有自主支配權(quán)，可自用或出售帶來直接或間接經(jīng)濟(jì)利益流入。此外，我國碳交易市場的全面啟動將為碳排放權(quán)市場價格的獲得提供前提條件，實(shí)現(xiàn)成本的可靠計量。因此，企業(yè)獲取的碳排放權(quán)在滿足條件的情況下應(yīng)該確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

碳排放權(quán)是低碳經(jīng)濟(jì)市場機(jī)制下的產(chǎn)物，天生的社會責(zé)任屬性和自然資源屬性有別于現(xiàn)有會計準(zhǔn)則中確認(rèn)的資產(chǎn)范疇，因此，在現(xiàn)有會計準(zhǔn)則理論框架下，無論將碳排放權(quán)直接確認(rèn)為哪種資產(chǎn)都是不確切的,而應(yīng)該在不與現(xiàn)行會計概念框架相矛盾的前提下，將碳排放權(quán)單獨(dú)確認(rèn)并歸屬于“碳資產(chǎn)”?！疤假Y產(chǎn)”在碳排放交易背景下產(chǎn)生，是指企業(yè)過去交易行為或項(xiàng)目產(chǎn)生的，經(jīng)國際或國家官方機(jī)構(gòu)核證認(rèn)可，由企業(yè)擁有或控制的，具有流動性和交易價值屬性的，可用于排放溫室氣體的排放權(quán)或減排量額度。CAT機(jī)制下，制造企業(yè)獲得的碳排放權(quán)在滿足條件的情況下確認(rèn)為一項(xiàng)碳資產(chǎn)，既可作為一種商品進(jìn)入市場被交換以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)價值，也可作為一種生產(chǎn)要素進(jìn)入生產(chǎn)活動被消耗而增加產(chǎn)品成本，企業(yè)可以根據(jù)不同持有目的對該項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行會計確認(rèn)。對此，在現(xiàn)有會計科目中增設(shè)“碳資產(chǎn)”一級會計科目，根據(jù)不同持有目的設(shè)置“自用碳排放權(quán)”、“交易性碳排放權(quán)”等二級會計科目以記錄碳排放權(quán)資產(chǎn)的增減變動情況。

期初，管理當(dāng)局授予企業(yè)一段時期碳排放配額時，如果企業(yè)獲取的碳排放配額用于生產(chǎn)經(jīng)營活動消耗的，則確認(rèn)為“碳資產(chǎn)——自用碳排放權(quán)”；企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)際消耗碳排放量很可能導(dǎo)致企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益的流出且能夠可靠計量，符合企業(yè)會計準(zhǔn)則中有關(guān)預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)條件時，確認(rèn)為“預(yù)計負(fù)債——計提上繳碳排放權(quán)”項(xiàng)目。如果企業(yè)獲取的碳排放配額擬進(jìn)入市場交易以賺取市場價差時，碳排放權(quán)確認(rèn)為“碳資產(chǎn)——交易性碳排放權(quán)”。

二、碳排放權(quán)的會計計量和記錄

(一)碳排放權(quán)的會計計量

碳排放權(quán)的會計計量主要涉及初始計量與后續(xù)計量計量屬性的選擇問題，目前會計核算中主要有歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值五種計量屬性，現(xiàn)有研究中關(guān)于碳排放權(quán)的計量屬性選擇主要有歷史成本模式和公允價值模式。本文認(rèn)為應(yīng)該采用混合計量模式(如表1所示)。

表1　總量交易機(jī)制(CAT)下碳排放權(quán)的會計計量Tab.1　 Accounting measurement of carbon emission under CAT

(二)碳排放權(quán)的會計記錄

1.自用碳排放權(quán)的會計記錄。若企業(yè)取得的碳排放配額計劃自用的，期初在企業(yè)取得政府免費(fèi)的配額碳排放權(quán)，在辦妥相關(guān)分配手續(xù)后，按照授予日的市場價值，借記“碳資產(chǎn)——自用碳排放權(quán)”，貸記“遞延收益——碳排放權(quán)”；若企業(yè)通過購買獲得碳排放權(quán)的，按購買日支付的對價(包括相關(guān)的手續(xù)費(fèi)等)，借記“碳資產(chǎn)——自用碳排放權(quán)”，貸記“銀行存款”。

企業(yè)在持有碳排放權(quán)期間，生產(chǎn)產(chǎn)品等消耗碳排放權(quán)時，在每個會計期間按照先進(jìn)先出法確認(rèn)消耗碳排放費(fèi)用并預(yù)提期末上繳碳排放配額的負(fù)債準(zhǔn)備，借記“生產(chǎn)成本——自用碳排放權(quán)”或“制造費(fèi)用——自用碳排放權(quán)”等科目，貸記“預(yù)計負(fù)債——計提上繳碳排放權(quán)”；同時，將遞延收益分?jǐn)傆嬋氘?dāng)期損益，借記“遞延收益——碳排放權(quán)”，貸記“營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助”。

每個報告期末，實(shí)際上繳相應(yīng)的碳排放配額時，按已計提的預(yù)計負(fù)債，借記“預(yù)計負(fù)債——計提上繳碳排放權(quán)”，貸記“碳資產(chǎn)——自用碳排放權(quán)”。當(dāng)企業(yè)實(shí)際繳付的碳排放權(quán)少于配額的，企業(yè)可將多余的碳排放權(quán)在市場上進(jìn)行銷售，按照市場價值，借記“銀行存款”，貸記“其他業(yè)務(wù)收入——自用碳排放權(quán)”；按照賬面價值，借記“其他業(yè)務(wù)成本——自用碳排放權(quán)”，貸記“碳資產(chǎn)——自用碳排放權(quán)”。當(dāng)企業(yè)預(yù)計實(shí)際繳付的碳排放權(quán)多于配額時，不足部分可向交易市場購買，按支付的對價，借記“碳資產(chǎn)——自用碳排放權(quán)”，貸記“銀行存款”。如果企業(yè)碳排放超額，但又不采取措施，則會導(dǎo)致罰款，借記“營業(yè)外支出——碳排放罰款”，貸記“銀行存款”。如果企業(yè)碳排放未超過限額，差額轉(zhuǎn)為下期生產(chǎn)使用的，沖銷原計提預(yù)計負(fù)債后不做其他會計處理；如果企業(yè)碳排放未超過限額但已到配額有效期，需全額確認(rèn)損失，按資產(chǎn)賬面價值，借記“營業(yè)外支出——自用碳排放權(quán)”，貸記“碳資產(chǎn)——自用碳排放權(quán)”。

2.交易性碳排放權(quán)的會計記錄。企業(yè)在獲得碳排放配額后，為了樹立良好社會形象采取了減排措施，且單獨(dú)指明所有碳排放配額或某部分配額是用來交易的，可確認(rèn)為企業(yè)持有以交易為目的的碳排放權(quán)，該部分配額不管是免費(fèi)獲取還是外購所得，都按取得時的市場價格，借記“碳資產(chǎn)——交易性碳排放權(quán)——成本”。發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用，借記“投資收益——交易性碳排放權(quán)”，外購對價貸記“銀行存款”等，而免費(fèi)配額則貸記“遞延收益——碳排放權(quán)”并按期分?jǐn)傆嬋搿盃I業(yè)外收入——政府補(bǔ)助”，處理方式同自用碳排放權(quán)。持有期間進(jìn)入市場交易的，按照公允價值計量，公允價值與賬面價值之間的差額，借(或貸)記“碳資產(chǎn)——交易性碳排放權(quán)——公允價值變動”，貸(或借)記“公允價值變動損益”。當(dāng)企業(yè)在碳交易市場中按公允價值出售碳資產(chǎn)時，出售碳資產(chǎn)實(shí)際收到的價款與賬面價值之間的差額計入“投資收益——交易性碳排放權(quán)”，同時結(jié)轉(zhuǎn)“公允價值變動損益”。

三、碳排放權(quán)會計信息的披露

企業(yè)披露的碳排放信息至少應(yīng)包括企業(yè)碳排放活動的財務(wù)影響信息和環(huán)境影響信息，將體現(xiàn)在會計報表以及報表附注中。

(一)財務(wù)影響信息的披露

企業(yè)可在原有報表的基礎(chǔ)上增設(shè)碳排放相關(guān)事項(xiàng)披露碳排放信息。在資產(chǎn)負(fù)債表中，流動資產(chǎn)欄目下增設(shè)“碳資產(chǎn)”項(xiàng)目，下設(shè)“自用碳排放權(quán)”、“交易性碳排放權(quán)”等項(xiàng)目，反映企業(yè)持有的碳排放權(quán)資產(chǎn)；在“預(yù)計負(fù)債”項(xiàng)目下設(shè)“計提上繳碳排放權(quán)”等反映企業(yè)當(dāng)期消耗的碳排放權(quán)。在利潤表中，增設(shè)專門項(xiàng)目，如在“其他業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)成本”中增設(shè)“自用碳排放權(quán)”、“交易性碳排放權(quán)”等項(xiàng)目反映企業(yè)的碳排放權(quán)交易獲得的收益和支出。在現(xiàn)金流量表中增設(shè)“企業(yè)出售碳排放權(quán)資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的流入”、“企業(yè)為購買碳排放權(quán)資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的流出”等等。如果企業(yè)存在與碳排放相關(guān)的風(fēng)險、戰(zhàn)略等不確定事項(xiàng)，無法在財務(wù)報表中列示的，需要在附注中進(jìn)行說明。

(二)環(huán)境影響信息的披露

企業(yè)碳排放活動的環(huán)境影響信息，揭示了企業(yè)碳資源的利用情況和對碳排放的管理情況，是國家管理機(jī)構(gòu)制定相關(guān)政策法規(guī)的重要依據(jù)，也是企業(yè)改善內(nèi)部管理提升形象的重要參考。對于重點(diǎn)控排的制造企業(yè)，作為碳排放環(huán)境影響信息披露的主體，管理機(jī)構(gòu)應(yīng)制定規(guī)范的法律法規(guī)，強(qiáng)制要求其編制獨(dú)立的碳排放環(huán)境影響信息報告，反映企業(yè)本年度完成的減排目標(biāo)及成效、年度碳排放總量及去向、減排措施及建設(shè)開發(fā)情況等相關(guān)信息。對于非重點(diǎn)控排的制造企業(yè)，由于日常經(jīng)濟(jì)活動涉及的碳排放業(yè)務(wù)較少，管理機(jī)構(gòu)不強(qiáng)制要求其編制獨(dú)立的碳排放環(huán)境影響信息報告，企業(yè)可自愿選擇獨(dú)立披露環(huán)境影響信息或者在報表附注中綜合反映環(huán)境影響信息。

四、碳排放權(quán)的賬務(wù)處理模式

以某省S區(qū)B鋼鐵集團(tuán)的業(yè)務(wù)為例，對該企業(yè)某會計年度持有自用的碳排放權(quán)發(fā)生相關(guān)交易活動進(jìn)行會計處理。某省S區(qū)B鋼鐵集團(tuán)是生產(chǎn)、銷售鋼材等產(chǎn)品的一家大型企業(yè)，日常生產(chǎn)會涉及大量的溫室氣體排放，屬于國家規(guī)定的納入控排管理的企業(yè)(為了簡化會計處理，假設(shè)當(dāng)期只生產(chǎn)X產(chǎn)品)。

(1)1月1日，政府部門無償授予B集團(tuán)碳排放權(quán)20000噸。當(dāng)日碳排放交易的市場價格為每噸30元，辦妥相關(guān)分配手續(xù)后，當(dāng)日B集團(tuán)獲得碳排放權(quán)公允價值為600000元。

借：碳資產(chǎn)——自用碳排放權(quán)600000

貸：遞延收益——碳排放權(quán)600000

(2)1月份，B集團(tuán)共排放溫室氣體1000噸：

借：生產(chǎn)成本——自用碳排放權(quán)——X產(chǎn)品30000

貸：預(yù)計負(fù)債——計提上繳碳排放權(quán)30000

同時，將遞延收益分?jǐn)傆嬋氘?dāng)期損益：

借：遞延收益——碳排放權(quán)50000

貸：營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助50000

(3)2-5月份，B集團(tuán)每月排放溫室氣體1000噸，相關(guān)會計處理同上。

(4)6月30日，B集團(tuán)本月排放溫室氣體2000噸，但B集團(tuán)樂觀估計本年度企業(yè)溫室氣體排放會低于預(yù)期，于是在碳交易市場上出售碳排放權(quán)3000噸，當(dāng)日碳排放權(quán)的市場價格為35元/噸，支付手續(xù)費(fèi)3000元，余款收到后存入銀行。

借：生產(chǎn)成本——自用碳排放權(quán)——X產(chǎn)品60000

貸：預(yù)計負(fù)債——計提上繳碳排放權(quán)60000

同時，將遞延收益分?jǐn)傆嬋氘?dāng)期損益：

借：遞延收益——碳排放權(quán)50000

貸：營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助50000

出售碳排放權(quán)，從碳交易市場收到款項(xiàng)：

借：銀行存款102000

貸：其他業(yè)務(wù)收入——自用碳排放權(quán)102000

同時，結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：其他業(yè)務(wù)成本——自用碳排放權(quán)90000

貸：碳資產(chǎn)——自用碳排放權(quán)90000

(5)7-10月份，B集團(tuán)每月排放溫室氣體2000噸，相關(guān)會計處理同上。

(6)11月30日，B集團(tuán)本月排放溫室氣體1500噸，預(yù)計余下碳排放權(quán)不夠下月消耗，于是從碳交易市場購入碳排放權(quán)3000噸，單位市場價格為32元/噸，支付手續(xù)費(fèi)3000元，支付總價款99000元。

借：生產(chǎn)成本——自用碳排放權(quán)——X產(chǎn)品45000

貸：預(yù)計負(fù)債——計提上繳碳排放權(quán)45000

同時，將遞延收益分?jǐn)傆嬋氘?dāng)期損益：

借：遞延收益——碳排放權(quán)50000

貸：營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助50000

從碳交易市場購買碳排放權(quán)，支付對價99000

借：碳資產(chǎn)——自用碳排放權(quán)99000

貸：銀行存款99000

(7)12月份，B集團(tuán)本月排放溫室氣體3000噸，其中，消耗政府配額500噸，消耗市場購買額度2500噸，按照先進(jìn)先出法確認(rèn)消耗的碳排放費(fèi)用97500(500*30+2500*33)元。

借：生產(chǎn)成本——自用碳排放權(quán)——X產(chǎn)品97500

貸：預(yù)計負(fù)債——計提上繳碳排放權(quán)97500

同時，將遞延收益分?jǐn)傆嬋氘?dāng)期損益：

借：遞延收益——碳排放權(quán)50000

貸：營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助50000

(8)12月31日，經(jīng)核算，B集團(tuán)本年度共排放溫室氣體19500噸，于是向政府繳付19500噸碳排放權(quán)，并將預(yù)提的負(fù)債準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)銷。

借：預(yù)計負(fù)債——計提上繳碳排放權(quán)592500

貸：碳資產(chǎn)——自用碳排放權(quán)592500

(9)12月31日，B集團(tuán)將剩余碳排放權(quán)500噸，賬面價值16500(500*33)元，進(jìn)入市場銷售。市場價格32元/噸，市場交易完成后收到銀行存款15500元，其中發(fā)生交易費(fèi)用500元。

借：銀行存款15500

貸：其他業(yè)務(wù)收入——自用碳排放權(quán)15500

同時，結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：其他業(yè)務(wù)成本——自用碳排放權(quán)16500

貸：碳資產(chǎn)——自用碳排放權(quán)16500

上述業(yè)務(wù)中，通過對碳排放業(yè)務(wù)的會計處理，將碳配額成本這項(xiàng)外部環(huán)境資源成本內(nèi)化為制造企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的成本，使碳排放業(yè)務(wù)以資產(chǎn)、負(fù)債、收入、成本、費(fèi)用會計要素的形式得以反映，對制造企業(yè)有重要意義：不僅可以完善企業(yè)制造產(chǎn)品成本的信息，提高信息使用者的決策有用性，還可以改變制造企業(yè)對環(huán)境資源的價值判斷，有利于企業(yè)加強(qiáng)減排目標(biāo)的管理，使企業(yè)獲得管理收益的同時贏得社會聲譽(yù)。

本文基于CAT機(jī)制的視角對制造企業(yè)碳排放權(quán)的會計處理進(jìn)行探討，只是這個重大課題的開端。隨著碳交易市場的成熟，個人和機(jī)構(gòu)投資者的出現(xiàn)以及碳金融的發(fā)展，未來的研究還需要進(jìn)一步擴(kuò)展提升：理論方面需要不斷完善碳排放交易會計核算體系，實(shí)踐方面需要設(shè)計碳足跡數(shù)據(jù)流檢測框架等，此外，還需要加強(qiáng)外部監(jiān)管和外部鑒證，確實(shí)保證碳排放會計信息的質(zhì)量，以滿足信息使用者的決策需要。

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(責(zé)任編輯：梁小紅)

*本文系福建商業(yè)會計學(xué)會推薦。

The Accounting Treatment of Carbon Emission for

Manufacturing Enterprises Under Cap-and-Trade System

LIU Xiao-fang

(Department of Accounting, Fujian Commercial College, Fuzhou 350012, China)

Abstract:Global warming has drawn international attention. Some people attempt to solve global greenhouse and gas emission from the perspective of market mechanism. Carbon emission trading is a new market mechanism and has developed rapidly. At present, there is divergence of accounting treatment on carbon emission internationally. In the background of carbon emission trading, manufacturing enterprise bears the primary responsibility for emis sions reduction, and is a main participant of carbon emission trading market. Therefore, this article uses existing financial accounting framework, then discusses carbon emission rights for manufacturing enterprise under CAT system from the perspectives of accounting recognition, accounting measurement, accounting records and information disclosure, finally puts forward some suggestions.

Key words:cap-and-trade; manufacturing enterprise; rights of carbon emission; accounting treatment

[中圖分類號]F231

[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A

[文章編號]1008-4940(2015)06-0027-06

作者簡介：劉小芳(1987-)，女，福建寧德人，助教，碩士研究生。研究方向：會計理論與方法。

收稿日期：*2015-08-25