付大學(xué)（中國人民大學(xué)法學(xué)院，北京100872）

比例原則視角下稅務(wù)訴訟“雙重前置”之審視*

付大學(xué)
（中國人民大學(xué)法學(xué)院，北京100872）

比例原則在理論上是公法領(lǐng)域?qū)彶榱⒎ê托姓袨槭欠裾?dāng)?shù)囊粋€(gè)基本原則，也是限制政府權(quán)力、保護(hù)公民權(quán)利的有力原則。稅務(wù)訴訟“雙重前置”制度限制甚至剝奪了納稅人的司法救濟(jì)權(quán)?！扒宥惽爸谩睆哪康恼?dāng)性、程序妥當(dāng)性和必要性、結(jié)果（狹義合比例性）方面均不符合比例原則。由于納稅人對(duì)行政復(fù)議缺乏信任，“復(fù)議法定前置”盡管立法目的符合正當(dāng)性原則，但其程序和結(jié)果也難以通過妥當(dāng)性、必要性和狹義比例原則之審視。我國《稅收征收管理法》此次修訂應(yīng)以納稅人權(quán)利保護(hù)為中心，廢除“清稅前置”并將“復(fù)議法定前置”調(diào)整為“復(fù)議誘導(dǎo)前置”。在賦予納稅人選擇權(quán)的前提下，采取正負(fù)激勵(lì)手段誘導(dǎo)納稅人優(yōu)先選擇行政復(fù)議程序。

比例原則；清稅前置；復(fù)議法定前置；復(fù)議誘導(dǎo)前置

行政訴訟是保障納稅人權(quán)利的最后一道防線，在許多發(fā)達(dá)國家，涉稅行政訴訟案件在行政訴訟案件中占有較高的比例，而我國每年稅務(wù)行政訴訟案件占整個(gè)行政案件比例極低，如2011年約占0.3%（全國行政訴訟案為136353件，其中稅務(wù)訴訟案為405件）。①最高人民法院：《2011年全國法院審理行政一審案件情況》，http://www.court.gov.cn/fabu-gengduo-21.htm l?page=6，2015年8月20日訪問。這一奇特現(xiàn)象的出現(xiàn)，與我國現(xiàn)行《稅收征收管理法》第88條第1款對(duì)“在納稅上發(fā)生爭議”而提起行政訴訟所設(shè)置的“雙重前置”制度（即“清稅前置”和“復(fù)議法定前置”）不無關(guān)系。②在法學(xué)上，“復(fù)議前置”一般就是指法定的復(fù)議前置，即復(fù)議法定前置。本文為論證需要將“復(fù)議前置”擴(kuò)展為復(fù)議法定前置和復(fù)議誘導(dǎo)前置；學(xué)界通常理解的復(fù)議前置在本文中一律用復(fù)議法定前置代替?！半p重前置”制度要求，納稅人提起行政訴訟之前必須先提起行政復(fù)議，提起行政復(fù)議之前必須先“繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)?！??！半p重前置”制度為納稅人提起涉稅行政訴訟設(shè)置了一定阻障，受到學(xué)界和實(shí)務(wù)界的廣泛詬病。自我國《稅收征收管理法》修訂被列入立法規(guī)劃以來，學(xué)界一直呼吁對(duì)此條款進(jìn)行修改。

然而，2015年1月5日國務(wù)院法制辦公室發(fā)布的《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡稱：《草案》）第126條對(duì)該條的修訂僅是淺嘗輒止，并沒有實(shí)質(zhì)性地改變“雙重前置”制度——僅將繳清稅款作為提起行政訴訟的前置條件，而不再作為提起行政復(fù)議的前置條件。③《稅收征管法修訂草案（征求意見稿）》第126條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上和直接涉及稅款的行政處罰上發(fā)生爭議時(shí)，可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，應(yīng)當(dāng)先依照復(fù)議機(jī)關(guān)的納稅決定繳納、解繳稅款或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法向人民法院起訴。另外，《草案》還新增“直接涉及稅款的行政處罰上發(fā)生爭議”時(shí)實(shí)行“雙重前置”制度，進(jìn)而擴(kuò)大了“雙重前置”制度的適用范圍?！半p重前置”是否具有正當(dāng)性？如何進(jìn)行科學(xué)設(shè)計(jì)？回答這些問題需要一個(gè)判斷標(biāo)準(zhǔn)，筆者認(rèn)為比例原則可擔(dān)此任。比例原則是公法領(lǐng)域的一項(xiàng)基本原則，對(duì)限制政府權(quán)力、保護(hù)公民權(quán)利具有重要價(jià)值。比例原則由一系列亞原則組成，即目的正當(dāng)性原則、妥當(dāng)性原則、必要性原則和狹義比例原則。本文擬以比例原則及其亞原則為工具，對(duì)我國稅務(wù)訴訟“雙重前置”制度目的、程序和結(jié)果進(jìn)行審視，并在借鑒域外經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上對(duì)我國“雙重前置”制度提出修改建議。

一、目的正當(dāng)性：“雙重前置”之目的考察

通說認(rèn)為，比例原則包括妥當(dāng)性原則、必要性原則和狹義比例原則三個(gè)亞原則。然而，有學(xué)者通過歷史解讀和比較考察認(rèn)為除前述三原則外，還應(yīng)包括目的正當(dāng)性原則。④參見劉權(quán)：《目的正當(dāng)性與比例原則的重構(gòu)》，《中國法學(xué)》2014年第4期。任何一項(xiàng)立法都明示或隱含某種立法目的，否則該法律就沒有必要作出頒布。質(zhì)言之，想要借規(guī)范來規(guī)整特定生活領(lǐng)域的立法者，在立法時(shí)就必須受規(guī)范的企圖、正義或合目的性考量的指引。⑤參見[德]卡爾·拉倫茨：《法學(xué)方法論》，陳愛娥譯，商務(wù)印書館2004年，第94頁。比例原則下的目的正當(dāng)性原則是對(duì)立法行為或行政行為的目的、目標(biāo)進(jìn)行審查，要求立法條文或行政行為的實(shí)質(zhì)目的是正當(dāng)?shù)?，而不能僅審視立法條款或行政者所宣稱的目的。稅務(wù)爭議訴訟的“雙重前置”是對(duì)納稅人救濟(jì)權(quán)的限制，需要以正當(dāng)性原則對(duì)其立法目的進(jìn)行審視。

（一）“清稅前置”目的正當(dāng)性審視

“清稅前置”形式上的立法目的（或宣稱的目的）就是保護(hù)國家稅收收入安全，避免稅款損失。雖然《稅收征收管理法》沒有直接規(guī)定“清稅前置”的立法目的，但從該法第1條可以推斷出其形式上立法目的。該法第1條將“保障國家稅收收入”置于“保護(hù)納稅人的合法權(quán)益”之前，反映了對(duì)國家稅收收入的優(yōu)先保護(hù)，“清稅前置”是該理念的直接體現(xiàn)。國家稅權(quán)優(yōu)先于納稅人權(quán)利的保護(hù)立法安排源于政府與公民之間的自愿交換理論，即所有公民繳納的稅款可以視為他們所得到的所有公共產(chǎn)品和服務(wù)的交換“價(jià)格”。即使在民主社會(huì)，這種交換也存在隱含（強(qiáng)迫）的交換，這是政府與公眾之間的社會(huì)契約的一部分，是按照簡單多數(shù)原則而不是全體一致同意原則決定的。⑥參見[美]維托·坦茨：《政府與市場——變革中的政府職能》，王宇等譯，商務(wù)印書館2014年版，第196頁。顯然，“清稅前置”之形式上目的基于這樣一個(gè)邏輯基礎(chǔ)：當(dāng)單個(gè)納稅人的權(quán)利與國家稅收權(quán)相抵牾時(shí)，優(yōu)先保護(hù)國家稅收權(quán)以保障公共財(cái)政的充盈，否則會(huì)導(dǎo)致由于財(cái)政資金匱乏而無法供給公共產(chǎn)品和服務(wù)，最終受損的是全體社會(huì)公眾。盡管“清稅前置”形式上立法目的是非常正當(dāng)?shù)?，但它不能僅停留在形式或宣稱的目的上，因?yàn)樗辛⒎ㄋQ的目的沒有不正當(dāng)?shù)?，否則就無法公之于眾。即使實(shí)質(zhì)目的（或真正目的）是不正當(dāng)?shù)?，立法者也?huì)以所謂的“正當(dāng)目的”掩蓋“不正當(dāng)目的”，⑦同前注④，劉權(quán)文。即找出一個(gè)形式上正當(dāng)?shù)哪康?，否則會(huì)引起社會(huì)公眾的抵制。

從根本上講，“清稅前置”實(shí)質(zhì)目的（或真正目的）是減少復(fù)議或訴訟的發(fā)生。即使減少復(fù)議或訴訟的發(fā)生可能不是立法者的原初目的，但也被稅務(wù)機(jī)關(guān)推演為首要行政目的。在我國納稅人是一個(gè)龐大的群體，因稅收征納而產(chǎn)生的糾紛亦應(yīng)非常普遍。然而，征稅機(jī)關(guān)與其他行政機(jī)關(guān)一樣對(duì)因爭議產(chǎn)生的復(fù)議、訴訟有本能的抵制心理。其表現(xiàn)之一就是，“納稅人惡意”推定，即征稅機(jī)關(guān)認(rèn)為納稅人提起復(fù)議、訴訟的目的是惡意延緩繳納稅款或轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)。當(dāng)然不排除有納稅人進(jìn)行惡意訴訟的情形，但不能因個(gè)別現(xiàn)象而限制所有人的權(quán)利。其表現(xiàn)之二就是“恐訴”心里，即征稅機(jī)關(guān)一旦被訴，主管領(lǐng)導(dǎo)或稅收征管人員擔(dān)心影響其政績和仕途。稅務(wù)征管人員作為公務(wù)人員都具有一個(gè)普遍心態(tài)，“你有九十九個(gè)成績沒人注意，你犯一個(gè)錯(cuò)就死定了”。⑧David Osborne and Ted Gaebler.Reinventing government:how the entrepreneurial spirit is transforming the public sector.A Plume Book,1993.p.24.其表現(xiàn)之三乃是稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作績效考核與行政復(fù)議與行政訴訟發(fā)生率掛鉤。全國許多省市較為普遍的做法就是，以行政復(fù)議和行政訴訟的發(fā)生率作為稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員考核的一個(gè)重要指標(biāo)。如有報(bào)道稱，在依法行政工作考評(píng)中浙江地稅系統(tǒng)2009年再次被省政府被評(píng)為優(yōu)秀單位，其中一個(gè)重要考評(píng)指標(biāo)就是稅收行政復(fù)議和行政訴訟大幅減少。⑨浙江省全省行政復(fù)議案件從2004年66件降至2009年2件，涉及稅務(wù)行政訴訟案件數(shù)從2004年12件降至2009年5件。參見傅白水等：《連續(xù)五年稅收爭議案件為個(gè)位數(shù)》，《今日早報(bào)》2010年10月27日，A027版。考評(píng)指標(biāo)中的復(fù)議和訴訟案件的減少究竟是制度設(shè)計(jì)造成的還是依法行政的結(jié)果值得深思，但有一點(diǎn)可以肯定，減少復(fù)議和訴訟的發(fā)生是稅務(wù)機(jī)關(guān)追求的一個(gè)目標(biāo)。

從應(yīng)然角度看，稅務(wù)爭議處理程序的目標(biāo)不應(yīng)是為了限制復(fù)議、訴訟的發(fā)生，而應(yīng)是充分賦予和保障納稅人進(jìn)行復(fù)議、訴訟的權(quán)利。因此，盡管“清稅前置”形式上目的能通過目的正當(dāng)性審查，但其實(shí)質(zhì)目的仍可能受到詬病。

（二）“復(fù)議法定前置”目的正當(dāng)性審視

“復(fù)議法定前置”的目的是提高爭議解決效率，減輕法院負(fù)擔(dān)。由于稅務(wù)爭議案件具有專業(yè)技術(shù)性和大量重復(fù)性，⑩參見[日]北野弘久：《稅法學(xué)原論》，吉田慶子等譯，中國檢察出版社2001年版，第301頁?！皬?fù)議法定前置”的確有助于提高解決稅務(wù)爭議的效率，減輕法院的負(fù)擔(dān)。一般認(rèn)為，“復(fù)議法定前置”能有效避免大量稅務(wù)爭議案件涌入法院。稅務(wù)爭議“復(fù)議法定前置”制度是大陸法系國家立法模式，要求納稅人窮盡行政救濟(jì)手段后方能向法院提起訴訟。我國的稅收立法也采取了這一模式。在不考慮我國行政復(fù)議缺陷與現(xiàn)狀的情況下，“復(fù)議法定前置”對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人以及司法機(jī)關(guān)三方主體都有利。對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，其是自我審查和改正錯(cuò)誤的機(jī)會(huì)，可以將稅務(wù)爭議在系統(tǒng)內(nèi)部化解掉，減少行政訴訟對(duì)行政效率的消耗。許多稅務(wù)爭議在復(fù)議程序中能夠達(dá)成和解協(xié)議，如在2012年稅務(wù)爭議中有21%的案件在行政復(fù)議中達(dá)成和解。①參見崔威：《中國稅務(wù)行政訴訟實(shí)證研究》，《清華法學(xué)》2015年第3期。對(duì)納稅人而言，這樣做能增加對(duì)納稅人的救濟(jì)渠道，若能通過行政復(fù)議解決爭議可降低爭議解決的成本。對(duì)法院而言，其能減少法院審理行政訴訟案件的數(shù)量，減輕法院的負(fù)擔(dān)。顯然，“復(fù)議法定前置”立法目的是正當(dāng)?shù)?，能通過目的正當(dāng)性審查。

目的正當(dāng)性是對(duì)立法目的的考量。一個(gè)條文僅有目的正當(dāng)還是不夠的，還需要滿足比例原則的其他亞原則?！澳康恼?dāng)未必就意味著可以為了這個(gè)目的而不擇手段”。②張翔：《機(jī)動(dòng)車限行、財(cái)產(chǎn)權(quán)限制與比例原則》，《法學(xué)》2015年第2期。在分析我國稅務(wù)行政復(fù)議現(xiàn)狀后，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)“復(fù)議法定前置”之手段設(shè)置難以實(shí)現(xiàn)其正當(dāng)性目的。

二、妥當(dāng)性和必要性：“雙重前置”之程序考察

為了實(shí)現(xiàn)正當(dāng)性目的（或形式上正當(dāng)目的），法律條文需要采取相應(yīng)的特定程序或手段。妥當(dāng)性原則和必要性原則是對(duì)法律條文或行政行為所采取手段和程序的審查，是分析此類程序或手段是否科學(xué)合理的有力工具，有人又將二者稱為手段妥當(dāng)性原則和手段必要性原則。③同前注②，張翔文。妥當(dāng)性原則要求所采取的手段或所適用的程序要符合所追求的目的或目標(biāo)，必要性原則要求所采取的手段或所適用的程序是實(shí)現(xiàn)公共利益所必須的，而且是侵害最低限度的，沒有侵害更小的措施可替代。

（一）“清稅前置”程序妥當(dāng)性與必要性審視

1.程序妥當(dāng)性審視

妥當(dāng)性審查是用來分析立法所設(shè)定的程序是否符合實(shí)現(xiàn)正當(dāng)目的要求，是否有利于立法目的之實(shí)現(xiàn)?！扒宥惽爸谩毙枰獜男问缴夏康暮蛯?shí)質(zhì)目的兩個(gè)方面來分析其妥當(dāng)性。

其一，關(guān)于“清稅前置”是否有利于形式上目的之實(shí)現(xiàn)，從表面上看，實(shí)行“清稅前置”之后，確保了稅款提前繳納，減少稅款滅失風(fēng)險(xiǎn)；深入分析會(huì)發(fā)現(xiàn)，“清稅前置”大大增加了權(quán)力尋租的風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)閷?duì)權(quán)利人行使權(quán)利的障礙設(shè)置越多，權(quán)利人越可能采取非法途徑實(shí)現(xiàn)其利益?！扒宥惽爸谩睂?dǎo)致行政復(fù)議和行政訴訟的減少，其原因不是稅收征納雙方?jīng)]有爭議，而是雙方通過非法途徑化解了爭議。稅款提前繳納之后，納稅人清楚地認(rèn)識(shí)到即使提起行政復(fù)議和行政訴訟，也未必能追回已繳納的稅款，還要付出很大的經(jīng)濟(jì)成本和時(shí)間成本。為了少交或不交稅款，納稅人與稅收征管人員有可能進(jìn)行勾結(jié)，進(jìn)行非法交易。權(quán)力尋租成為納稅人維權(quán)成本最低的一條非法途徑，納稅人和稅收征管人員由此實(shí)現(xiàn)了“雙贏”，但唯獨(dú)受侵害的是國家稅收收入。其突出表現(xiàn)在，征納雙方“合意定稅”時(shí)有發(fā)生，稅收腐敗屢禁不止。另外，在整體不佳的納稅環(huán)境下，納稅人并不是按照法律要求納稅，而是依據(jù)地方稅務(wù)征管人員的要求納稅，即使發(fā)生糾紛，雙方往往也不會(huì)選擇法定程序解決爭議。④同前注①，崔威文。非法定程序解決爭議，多數(shù)是采用稅收減讓方式來犧牲國家稅款。因此，“清稅前置”不一定有利于形式上正當(dāng)目的的實(shí)現(xiàn)，卻可能造成國家稅收收入的更大損失。

其二，“清稅前置”是否有利于實(shí)質(zhì)目的之實(shí)現(xiàn)，還要分析其與稅務(wù)行政復(fù)議和訴訟減少之間的關(guān)系。我國稅務(wù)行政復(fù)議和行政訴訟案件數(shù)量與美國、日本、意大利、法國、德國等國家案件數(shù)量相比差距巨大。以美國為例，2014年度（2013年10月1日至2014年9月30日）美國國稅局復(fù)議辦公室受理稅務(wù)爭議案件共計(jì)113,608件，法院受理稅務(wù)訴訟案件共計(jì)34,346件。⑤Internal Revenue Service Data Book(2014).http://www.irs.gov/uac/SOI-Tax-Stats-IRS-Data-Book，2015年7月16日訪問。筆者沒有查到2014年我國全國的稅務(wù)行政復(fù)議和訴訟官方數(shù)據(jù)，僅查到國家稅務(wù)總局2014年收到行政復(fù)議申請(qǐng)數(shù)量為680件，行政應(yīng)訴案件數(shù)量303件，⑥國務(wù)院法制辦公室：《2014年全國行政復(fù)議、行政應(yīng)訴案件統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)》。http://www.chinalaw.gov.cn/article/xzfy/w tjd/201508/ 20150800478705.shtm l，2015年7月16日訪問。這些案件也未必都是稅務(wù)爭議。最高人民法院公布的數(shù)據(jù)中，2007年至2012年每年全國稅務(wù)行政案件都在400件左右，2014年也不會(huì)例外。以此推算，我國納稅人數(shù)量是美國納稅人數(shù)量的六倍以上，而美國稅務(wù)訴訟案件數(shù)量卻是我國此類案件數(shù)量的八十五倍。“清稅前置”雖然不是造成稅務(wù)行政復(fù)議和訴訟數(shù)量少的唯一原因，卻是一個(gè)重要因素。⑦崔威經(jīng)過實(shí)證分析認(rèn)為，造成稅務(wù)訴訟案件數(shù)量極低的原因不是“司法缺乏獨(dú)立性和擔(dān)心訴訟會(huì)遭到政府報(bào)復(fù)”。其推測(cè)可能原因有三個(gè)：一是“雙重前置”制度不利于訴訟；二是中國的稅法本身就不利于納稅人；三是中國遵守稅法的整體環(huán)境較差。同前注①，崔威文?？梢?，“清稅前置”對(duì)實(shí)質(zhì)目的的實(shí)現(xiàn)非常有效，不符合比例原則的妥當(dāng)性要求。

2.程序必要性審視

“清稅前置”是否是必須要采取的手段，是否是最溫和、不良作用最小的手段？答案是否定的。征稅行為作為一種具體行政行為具有公定力，即征稅行為一經(jīng)作出，除非自始無效，即應(yīng)推定合法有效；在有權(quán)機(jī)關(guān)撤銷或確認(rèn)無效之前，納稅人必須遵循之，若否定其效力將受到法律制裁。我國《行政訴訟法》（第56條）和我國《行政復(fù)議法》（第21條）所規(guī)定的在行政訴訟和行政復(fù)議期間不停止具體行政行為的執(zhí)行，就是行政行為公定力的體現(xiàn)。征稅行為作為具體行政行為，無疑要受這兩部法律“不停止執(zhí)行”規(guī)范的調(diào)整。稅務(wù)機(jī)關(guān)在行政訴訟期間或行政復(fù)議期間只要發(fā)現(xiàn)納稅人有轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)或者只要認(rèn)為國家稅款有風(fēng)險(xiǎn)，可能造成稅款無法追繳的，可以隨時(shí)執(zhí)行具體行政行為，要求納稅人繳納稅款。顯然，“清稅前置”不僅不是實(shí)現(xiàn)形式上正當(dāng)目的之必要手段，而且是一個(gè)多余的手段?！扒宥惽爸谩眲儕Z了無力繳納稅款的納稅人提起行政復(fù)議、行政訴訟的權(quán)利，其造成納稅人之間的不公平等不良作用不可忽視?！扒宥惽爸谩辈皇蔷S護(hù)公共利益的必要手段，也不是對(duì)公眾權(quán)利侵害最小的手段，不符合比例原則之正當(dāng)性審查要求。

（二）“復(fù)議法定前置”程序妥當(dāng)性和必要性審視

1.程序妥當(dāng)性審視

采取“復(fù)議法定前置”手段能否實(shí)現(xiàn)立法正當(dāng)目的（即提高爭議解決效率、減輕法院負(fù)擔(dān)）頗讓人質(zhì)疑。一般認(rèn)為，稅務(wù)案件多數(shù)為事實(shí)認(rèn)定問題，具有很強(qiáng)的專業(yè)性，專業(yè)的稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行復(fù)議有利于提高爭議解決效率。但事實(shí)并非如此，稅務(wù)爭議案件幾乎都是法律問題，單純的事實(shí)問題并不多，“復(fù)議法定前置”與其說是有利于納稅人快速實(shí)現(xiàn)權(quán)利救濟(jì)、節(jié)省其成本，不如說是為了“便利行政”。⑧同前注⑩，北野弘久書，第302頁。在納稅人對(duì)行政復(fù)議公正性缺乏信任的情況下，即使經(jīng)過復(fù)議依然會(huì)提請(qǐng)法院進(jìn)行最終的裁決，因此，“復(fù)議法定前置”未必能減輕法院的負(fù)擔(dān)。正如有學(xué)者所言，為了讓行政復(fù)議成為解決行政爭議的主渠道而強(qiáng)制“復(fù)議法定前置”，是本末倒置，我國行政復(fù)議使用率低主要是由于行政復(fù)議欠缺足夠獨(dú)立性和公正性，是行政復(fù)議的信任危機(jī)造成的。⑨參見楊偉東：《復(fù)議前置抑或自由選擇——我國行政復(fù)議與行政訴訟關(guān)系的處理》，《行政法學(xué)研究》2012年第2期。由于我國稅務(wù)爭議的復(fù)議機(jī)關(guān)不是一個(gè)獨(dú)立的第三方機(jī)構(gòu)，“是稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，難以超脫稅務(wù)機(jī)關(guān)整體利益關(guān)系，復(fù)議機(jī)關(guān)缺乏獨(dú)立性”。⑩劉劍文：《稅收征管制度的一般經(jīng)驗(yàn)與中國問題》，《行政法學(xué)研究》2014年第1期。在納稅人對(duì)復(fù)議機(jī)關(guān)缺乏信任的情況下，“復(fù)議法定前置”可能會(huì)降低爭議解決效率，增加納稅人的成本。

在復(fù)議公信力不足時(shí)，“復(fù)議法定前置”會(huì)限制甚至侵害納稅人的自由選擇權(quán)，盡管這種選擇權(quán)不一定給其帶來利益，但能保障其權(quán)利自由。“權(quán)利實(shí)際上是以權(quán)利人的權(quán)利內(nèi)容為確定方向而給權(quán)利人的意志打開了自由之路，即使在個(gè)別情況下權(quán)利的行使對(duì)權(quán)利人毫無利益可言——盲人也有權(quán)索回他借出去的眼鏡”。①[德]拉德布魯赫：《法學(xué)導(dǎo)論》，米健譯，商務(wù)印書館2014年版，第93頁。限制納稅人自由選擇權(quán)就可能造成其訴權(quán)的損害，稅收法律具有較高的復(fù)雜性，納稅人很容易錯(cuò)過法定復(fù)議期間，一旦錯(cuò)過了行政復(fù)議就喪失了訴訟權(quán)，實(shí)質(zhì)上是“行政權(quán)侵犯了司法權(quán)”。②同前注⑩，北野弘久書，第304頁?！皬?fù)議法定前置”更多是基于行政的需要，而不是以公共利益或納稅人權(quán)利最大化為出發(fā)點(diǎn)，因此為納稅人強(qiáng)制設(shè)置此程序值得商榷。因?qū)崿F(xiàn)正當(dāng)目的乏力而對(duì)納稅人權(quán)利造成的限制甚至侵害，決定了“復(fù)議法定前置”不符合比例原則之妥當(dāng)性原則。

2.程序必要性審視

為了讓納稅人優(yōu)先選擇行政復(fù)議程序，有沒有必要強(qiáng)制規(guī)定“前置”程序呢？這種程序是不是不良作用最小的設(shè)計(jì)呢？“桃李不言，下自成蹊”，只要行政復(fù)議比行政訴訟讓納稅人更信任，納稅人會(huì)主動(dòng)選擇復(fù)議程序，畢竟復(fù)議有其自身優(yōu)勢(shì)（快捷性、低成本、專業(yè)性和簡易性），完全沒有必要在法律上強(qiáng)制規(guī)定，強(qiáng)制規(guī)定前置是行政復(fù)議不自信的表現(xiàn)?！肮菍?duì)所有美德的總結(jié)”，③[希]亞里士多德：《尼科馬亥倫理學(xué)》，劉國明譯，光明日?qǐng)?bào)出版社2007年版，第88頁。只要稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)充分體現(xiàn)公正，即使采取非法定強(qiáng)制模式，納稅人也會(huì)優(yōu)先選擇復(fù)議程序。就我國現(xiàn)階段而言，非法定強(qiáng)制模式可能是比強(qiáng)制前置模式不良作用更小、效果更優(yōu)的模式。其一，它對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議良性發(fā)展有積極地推動(dòng)作用，可以讓復(fù)議機(jī)關(guān)與法院展開公平競爭，革除其弊病，發(fā)揮其所長。由納稅人主動(dòng)選擇行政復(fù)議解決爭議要比其被動(dòng)遵從效率更高。其二，法院的職責(zé)就是“定紛止?fàn)帯?，不能因?yàn)閾?dān)心案件過多而將爭議擋在法院大門之外或設(shè)置一定的條件。從另一角度而言，稅務(wù)案件多一些有利于培養(yǎng)一批專業(yè)的稅務(wù)法官，提升法院的專業(yè)水平。其三，這樣的非強(qiáng)制模式是對(duì)納稅人權(quán)利的一種尊重，可讓納稅人權(quán)衡利弊之后選擇更有利于維護(hù)其權(quán)利的救濟(jì)途徑。強(qiáng)制前置不是實(shí)現(xiàn)公共利益所必不可少的，也不是對(duì)納稅人損害最小的，因此，“復(fù)議法定前置”也不符合比例原則之必要性原則。

三、狹義合比例性：“雙重前置”之結(jié)果考察

狹義比例原則是對(duì)法律條文或行政行為結(jié)果的審視，即立法行為或行政行為給公益所帶來的利益大于給當(dāng)事人帶來的損失。簡言之，其指立法或行政是適當(dāng)?shù)?、符合比例的。狹義比例原則是判斷結(jié)果是否正義的一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，是比例原則的原初含義，其思想原型最早起源于古希臘哲學(xué)家亞里士多德。亞里士多德在《尼科馬亥倫理學(xué)（Nicomachean Ethics）》（約成書于公元前335年至公元前323年間）一書第五卷“正義”篇中論述了正義與比例的關(guān)系。亞里士多德認(rèn)為，正義的東西就是成比例的東西，不正義的東西就是不成比例的東西，即與成比例的東西相反的東西；實(shí)際上這也是在實(shí)踐中它如何被發(fā)現(xiàn)的原因，因?yàn)檫@個(gè)行為不正義的人得到的利益多，受害者得到的利益少；不正義的東西是在利益或者傷害方面不成比例地過量或者不足。④同前注③，亞里士多德書，第95-106頁?！半p重前置”程序給國家利益帶來的增量是否大于給私人利益帶來的減損量，需要經(jīng)由狹義比例原則的審視。

（一）“清稅前置”之狹義比例原則審視

“清稅前置”制度能否給國家利益帶來增量是一個(gè)讓人質(zhì)疑的問題，如前文所述該制度可能給國家利益帶來更大損害（權(quán)力尋租、合意定稅等）。即使未設(shè)置該程序，國家也能通過征稅行為的公定力來確保國家稅收收入的安全。然而，“清稅前置”制度卻給納稅人權(quán)利造成很大侵害。其一，限制、甚至剝奪了納稅人法律救濟(jì)權(quán)。權(quán)利需要由法律救濟(jì)程序來保障，沒有救濟(jì)就沒有權(quán)利。當(dāng)納稅人與稅收征管機(jī)關(guān)因納稅數(shù)額等發(fā)生爭議時(shí)有權(quán)尋求法律救濟(jì)，這是納稅人的一項(xiàng)基本權(quán)利。然而，依據(jù)“清稅前置”制度，若納稅人無力提前繳納稅款或提供擔(dān)保，將喪失提起行政復(fù)議和訴訟的權(quán)利（我國《稅收征收管理法》第88條）或僅喪失行政訴訟的權(quán)利（《草案》第126條）。其二，造成納稅人之間的不平等。“清稅前置”造成法律對(duì)納稅人權(quán)利不平等保護(hù)，即有財(cái)力納稅人和無財(cái)力納稅人之間不平等，侵害了“法律面前人人平等”的憲法原則。其三，造成納稅人財(cái)產(chǎn)減損。法律對(duì)征納雙方財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)處于完全不對(duì)等地位：納稅人欠繳、少繳稅款的，除繳納稅款外還要繳納“每日萬分之五滯納金”，符合法定情形還要被處“不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”；而對(duì)納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)沒有給予同等保護(hù)，若經(jīng)過復(fù)議或訴訟認(rèn)定征稅機(jī)關(guān)多征稅款，征稅機(jī)關(guān)只是“退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息”（我國《稅收征收管理法》第51條）。計(jì)入通貨膨脹和資金的時(shí)間價(jià)值，納稅人通過幾個(gè)月甚至幾年行政復(fù)議和訴訟后追回的多交納的稅款早已嚴(yán)重貶值，造成納稅人財(cái)產(chǎn)減損。因此，從“清稅前置”給社會(huì)公益帶來的利益與給當(dāng)事人造成的損失相比，其不符合狹義比例原則。

（二）“復(fù)議法定前置”之狹義比例原則審視

我國現(xiàn)行“復(fù)議法定前置”制度給國家或公共利益帶來的增長是否大于給當(dāng)事人利益帶來的減少，需要進(jìn)一步分析。若復(fù)議機(jī)關(guān)具有獨(dú)立性、公正性和中立性，如德國、日本、韓國、我國臺(tái)灣地區(qū)等國家和地區(qū)，行政復(fù)議能夠取得當(dāng)事人的信任，實(shí)行“復(fù)議法定前置”能夠提高爭議解決效率、減少司法資源的浪費(fèi)、降低當(dāng)事人權(quán)利救濟(jì)成本。總之，能降低對(duì)國家利益、公共公益和個(gè)體利益的消耗。但是，在復(fù)議機(jī)關(guān)缺乏中立性和納稅人信任的情況下，稅務(wù)行政復(fù)議與我國整體行政復(fù)議利用率不高相吻合。法律強(qiáng)行規(guī)定前置程序難以給國家和公共利益帶來好處，可能帶來行政資源的浪費(fèi)。盡管大部分稅務(wù)爭議在行政復(fù)議階段得到了處理（據(jù)推算只有大約14%進(jìn)入法院訴訟程序⑤同前注①，崔威文。），但處理的結(jié)果是否讓納稅人信服值得深入分析，很多情形是納稅人為了“不得罪”征稅機(jī)關(guān)而被迫讓步。對(duì)納稅人而言，限制其自由選擇救濟(jì)手段會(huì)造成一定損害，一方面因必須經(jīng)過復(fù)議程序而可能增加其權(quán)利救濟(jì)成本；另一方面可能因錯(cuò)過復(fù)議期間而喪失司法救濟(jì)權(quán)。現(xiàn)行“復(fù)議法定前置”不一定能增加國家或公共利益，卻可能侵害納稅人權(quán)益，不符合狹義比例原則。

對(duì)于“清稅前置”而言，從目的到手段再到結(jié)果都無法通過比例原則之亞原則的審視，應(yīng)對(duì)其進(jìn)行廢除。對(duì)于“復(fù)議法定前置”而言，盡管其符合目的正當(dāng)性原則，但其手段和結(jié)果不符合妥當(dāng)性、必要性和狹義比例原則的要求，亦難以通過比例原則的全面審查，應(yīng)對(duì)其進(jìn)行調(diào)整。

四、修改建議：廢除“清稅前置”、調(diào)整“復(fù)議法定前置”

法律并不是一堆絕對(duì)的、不可改變的原則，相反，它們是一套隨著時(shí)間的推移而不斷發(fā)展和變化的規(guī)則。因此，即使是一種在很長一段時(shí)期內(nèi)被視為合法的情形也并不是永遠(yuǎn)合法的。當(dāng)一部新的法律使以前合法的行為變?yōu)榉欠ǖ臅r(shí)候，從以前的法律中得到好處的一方不能抱怨這種新的法律，因?yàn)樾路ㄖ徊贿^是記錄了權(quán)利觀念的演進(jìn)而已。⑥參見[法]狄驥：《公法的變遷》，鄭戈譯，商務(wù)印書館2012年版，第190頁。稅務(wù)爭議訴訟的“雙重前置”制度是在強(qiáng)調(diào)行政主導(dǎo)稅收征管模式的立法背景下產(chǎn)生的，充分體現(xiàn)了對(duì)納稅人權(quán)利的漠視。這種不對(duì)等的保護(hù)不符合新時(shí)期法治理念的要求，我國《稅收征收管理法》此次修改應(yīng)契合對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)理念的演變。

（一）廢除“清稅前置”程序

稅收關(guān)系是公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，國家和納稅人應(yīng)處于平等的法律地位之上，過分強(qiáng)調(diào)國家稅收權(quán)將促使國家淪為“追求收入最大化的利維坦”。⑦[澳]杰佛瑞·布倫南、[美]詹姆斯·M·布坎南：《憲政經(jīng)濟(jì)學(xué)》，馮克利等譯，中國社會(huì)科學(xué)出版社2004年版，第2頁。我國《稅收征收管理法》此次修改應(yīng)構(gòu)建以納稅人權(quán)利保護(hù)為中心的征納制度，將納稅人的誠信推定權(quán)納入立法之中，在雙方爭議沒有查清并得到公正裁決之前，應(yīng)推定納稅人是誠實(shí)的、沒有問題的。“清稅前置”是一種“有罪推定”，猶如刑法領(lǐng)域沒有經(jīng)過法院審判就認(rèn)定某人有罪一樣。

世界其他國家和地區(qū)沒有類似的“清稅前置”程序之規(guī)定，僅對(duì)復(fù)議和訴訟期間具體行政行為是否暫停執(zhí)行問題有不同的立法規(guī)定，如德國、日本和我國臺(tái)灣地區(qū)等是一般情形下不暫停執(zhí)行的國家和地區(qū)，美國、英國和加拿大等是暫定執(zhí)行的國家。以德國為例，沒有規(guī)定提起異議和訴愿（法院外法律救濟(jì)程序）之前先繳納稅款，僅規(guī)定不停止執(zhí)行一般情形和停止執(zhí)行的特殊情形。根據(jù)《德國租稅通則》第361條，“執(zhí)行之停止”（Aussetzung der Vollziehung）第（1）款規(guī)定：“爭議之行政處分，除第4項(xiàng)規(guī)定之情形外，不因提起法律救濟(jì)而停止執(zhí)行，尤其租稅之征收不因此而展延。就基礎(chǔ)裁決為爭議時(shí)，對(duì)根據(jù)基礎(chǔ)裁決之后續(xù)裁決，亦同此適用。”該條后三款規(guī)定了可以停止執(zhí)行的情形。⑧《德國租稅通則》，陳敏譯，“財(cái)政部”財(cái)稅人員訓(xùn)練所1985年出版，第378-379頁。我國臺(tái)灣地區(qū)“臺(tái)灣稅捐稽征法”類似于德國的做法，即只是規(guī)定行政復(fù)查和訴訟期間暫緩執(zhí)行和強(qiáng)制執(zhí)行的情形，并未規(guī)定“清稅前置”。該法第39條規(guī)定暫緩執(zhí)行三種情形：復(fù)查期間暫緩執(zhí)行；復(fù)查之后已繳納半數(shù)并向法院提出訴訟；繳納半數(shù)有困難，經(jīng)批準(zhǔn)提供相應(yīng)擔(dān)保。⑨《臺(tái)灣稅捐稽征法》，法律教育網(wǎng)，http://www.chinalawedu.com/news/1200/23155/23157/23192/23210/2006/4/li263144410246002348-0.htm，2015年7月17日訪問。再看美國，正常情形下國家稅務(wù)局（Internal Revenue Service）在稅收復(fù)議期間不會(huì)采取任何征稅行動(dòng)，除非其認(rèn)為稅收征稅處于危險(xiǎn)狀態(tài)或者滿足征稅的其他條件。⑩Internal Revenue Service.Publication 1660:Collection Appeal Rights，http://apps.irs.gov/app/picklist/list/formsPublications.htm l? value，2015年7月18日訪問。即使納稅人將案件起訴到美國稅務(wù)法院，納稅人也無需先繳納稅款。只有納稅人向地區(qū)法院或美國聯(lián)邦索賠法院起訴退稅（如一些就業(yè)稅問題或制造商的消費(fèi)稅等）時(shí)，才要求納稅人已繳納稅款并且向國家稅務(wù)局已提交退稅索賠。無論是作為行政復(fù)議的前置，還是作為行政訴訟的前置，“清稅前置”都是我國獨(dú)有的一大特色，因此，筆者建議應(yīng)以納稅人權(quán)利保護(hù)為中心，借鑒其他國家和地區(qū)的做法，廢除不符合比例原則的“清稅前置”程序。

（二）將“復(fù)議法定前置”調(diào)整為“復(fù)議誘導(dǎo)前置”

筆者將“復(fù)議前置”分為“復(fù)議法定前置”和“復(fù)議誘導(dǎo)前置”?！皬?fù)議法定前置”就是我國現(xiàn)行法所實(shí)行的前置模式，即法律明確規(guī)定稅務(wù)爭議案件只有先經(jīng)過行政復(fù)議后才能向法院提起行政訴訟?！皬?fù)議誘導(dǎo)前置”，又稱為復(fù)議激勵(lì)前置、復(fù)議自愿前置，即法律并未明確規(guī)定復(fù)議是訴訟的前置程序，甚至允許納稅人在復(fù)議和訴訟之間自由選擇，但通過其他條款誘導(dǎo)或激勵(lì)納稅人先行選擇行政復(fù)議程序，從而使理性的納稅人主動(dòng)地選擇復(fù)議前置，美國是典型的“復(fù)議誘導(dǎo)前置”國家。

我國稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)不具有實(shí)行“復(fù)議法定前置”的優(yōu)勢(shì)。雖然世界許多國家和地區(qū)實(shí)行稅務(wù)爭議處理“復(fù)議法定前置”制度，如德國、法國、日本、韓國和我國臺(tái)灣地區(qū)等大陸法系國家和地區(qū)，以及加拿大等英美法系國家，但仔細(xì)分析具體制度后會(huì)發(fā)現(xiàn)稅務(wù)行政復(fù)議在這些國家或地區(qū)具有兩大優(yōu)勢(shì)，一是具有較強(qiáng)的獨(dú)立性；二是具有一定的信任度。以日本為例，日本設(shè)立了國稅不服裁判所專門審查稅務(wù)爭議，設(shè)立之初為國稅局附屬機(jī)構(gòu)，1984年改為特別機(jī)構(gòu)，是一個(gè)與國稅局征稅部門相獨(dú)立的機(jī)構(gòu)。2008年日本又對(duì)行政不服審查制度進(jìn)行較大改革，設(shè)立行政不服審查會(huì)和審理員制度，審查會(huì)會(huì)員由國會(huì)同意任命。①參見[日]高橋滋：《日本行政不服審查制度之改革及其特征》，張淑芬等譯，2008年5月25日在我國臺(tái)灣地區(qū)舉行的“東亞行政法學(xué)會(huì)第八屆國際學(xué)術(shù)大會(huì)”會(huì)議論文。日本的一系列制度設(shè)置和改革都是為了確保行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。再如韓國，專門設(shè)立了國稅行政審判所，是完全獨(dú)立于國稅局的專門負(fù)責(zé)行政復(fù)議的機(jī)構(gòu)，其能夠獨(dú)立作出判決而不受干預(yù)。再看法國和德國，雖然這兩個(gè)國家法律并沒有規(guī)定行政復(fù)議機(jī)構(gòu)和人員必須具有獨(dú)立性，但行政復(fù)議具有充分的公正性，能取得納稅人的信任，如德國通過行政復(fù)議（即異議和訴愿）能有效化解97%的稅務(wù)爭議。②參見靳東升：《依法治稅——稅收行政執(zhí)法爭議解決制度的完善》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2007年版，第9頁。如前文所述，我國稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)恰恰缺少這兩大優(yōu)勢(shì)。

然而，我國“復(fù)議法定前置”符合比例原則之目的正當(dāng)性原則，其存在具有一定的合理性。筆者并不贊同徹底放棄“復(fù)議法定前置”而采用完全自由選擇模式。完全自由選擇模式并不會(huì)給予優(yōu)先選擇行政復(fù)議程序者任何激勵(lì)，不利于發(fā)揮行政復(fù)議在我國處理稅務(wù)爭議中的積極作用。國際上采用完全自由選擇模式的有澳大利亞、英國（但對(duì)扣押物品的解除行為采取行政復(fù)議法定前置）等國家，但這些國家訴訟成本高昂，而行政復(fù)議能夠做到客觀公正，納稅人多數(shù)仍會(huì)優(yōu)先選擇行政復(fù)議。

我國《稅收征收管理法》的此次修訂可借鑒美國的做法，采取“復(fù)議誘導(dǎo)前置”制度。有些學(xué)者認(rèn)為美國對(duì)稅務(wù)爭議處理采取“復(fù)議法定前置”制度，筆者認(rèn)為這是一種誤讀，確切地說，美國實(shí)行的是“復(fù)議誘導(dǎo)前置”模式。“復(fù)議誘導(dǎo)前置”具體體現(xiàn)以下幾點(diǎn)：第一，賦予納稅人選擇權(quán)。在大部分案件中，如果納稅人沒有在復(fù)議程序中達(dá)成一致，或者納稅人跳過行政復(fù)議，納稅人有權(quán)向法院起訴。然而，沒有經(jīng)過復(fù)議直接在稅務(wù)法院起訴的案件，在庭審之前（法官）通常會(huì)聽取復(fù)議機(jī)關(guān)人員的處理意見。③Internal Revenue Service.Publication 556：Examination of Returns,Appeal Rights,and Claims for Refund，http://apps.irs.gov/app/ picklist/list/formsPublications.htm l?value，2015年7月18日訪問。第二，施以正激勵(lì)——給予納稅人行政復(fù)議和訴訟成本的補(bǔ)償。若納稅人已窮盡國家稅務(wù)局行政救濟(jì)程序（即行政復(fù)議），最終為勝訴方且符合其他條件，納稅人有權(quán)獲得行政復(fù)議和訴訟成本的補(bǔ)償，包括律師費(fèi)、法院和行政復(fù)議機(jī)構(gòu)收取的任何費(fèi)用、專家證人費(fèi)、案件分析試驗(yàn)費(fèi)等。如果納稅人繞過行政復(fù)議而直接向法院起訴，即使勝訴也無權(quán)得到任何補(bǔ)償。④Internal Revenue Service.Publication 5:Your Appeal Rights and How To Prepare a Protest If You Don’t Agree.http://apps. irs.gov/app/picklist/list/formsPublications.htm l?value，2015年7月18日訪問。第三，施以負(fù)激勵(lì)——納稅人將受到一定處罰。對(duì)于稅務(wù)法院（不包括地方法院和聯(lián)邦索賠法院）審理的稅務(wù)爭議案件，如果納稅人無正當(dāng)理由沒有選擇復(fù)議程序，或者納稅人訴訟主要是為了延緩納稅，或者納稅人的主張毫無道理，稅務(wù)法院可以給予多達(dá)25000美元的處罰。⑤同前注③。第四，確保行政復(fù)議的獨(dú)立性、中立性和公正性。復(fù)議辦公室與征稅辦公室是分開的、相互獨(dú)立的，爭議案件能得到公正的、不偏不倚的處理。在“復(fù)議誘導(dǎo)前置”制度下，理性的納稅人會(huì)主動(dòng)地優(yōu)先選擇復(fù)議程序。從前文的數(shù)據(jù)來看，美國復(fù)議辦公室2014年度受理案件數(shù)量是法院受理稅務(wù)案件的三倍之多。

我國應(yīng)調(diào)整現(xiàn)行“復(fù)議法定前置”為“復(fù)議誘導(dǎo)前置”，即賦予納稅人自由選擇權(quán)的同時(shí)，采取正負(fù)激勵(lì)手段引導(dǎo)納稅人優(yōu)先選擇復(fù)議程序處理稅務(wù)爭議。法律對(duì)于優(yōu)先選擇稅務(wù)行政復(fù)議的納稅人進(jìn)行權(quán)利救濟(jì)成本的補(bǔ)償，相反，對(duì)于為拖延納稅的惡意訴訟等行為進(jìn)行處罰。另外，我國要改革稅務(wù)復(fù)議機(jī)構(gòu)，讓復(fù)議機(jī)構(gòu)和人員完全獨(dú)立于稅收征收機(jī)構(gòu)，確保復(fù)議的中立性和公正性，逐步讓復(fù)議制度贏得納稅人的信任，激勵(lì)納稅人優(yōu)先選擇行政復(fù)議程序。

（責(zé)任編輯：江鍇）

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1005-9512（2016）01-0135-09

付大學(xué)，中國人民大學(xué)法學(xué)院博士研究生，天津職業(yè)大學(xué)副教授。

*本文系司法部國家法治與法學(xué)理論研究重點(diǎn)項(xiàng)目“《稅收征管法》修訂問題研究”(項(xiàng)目編號(hào):12SFB1005）的階段性研究成果。