高　章（安徽財經(jīng)大學(xué)，安徽蚌埠233030）

我國民間審計報告改進研究

高章
（安徽財經(jīng)大學(xué)，安徽蚌埠233030）

審計報告是審計業(yè)務(wù)關(guān)鍵的可交付成果。本文結(jié)合國際審計準則關(guān)于審計報告部分的變化內(nèi)容，立足于我國民間審計與民間審計報告的困境，從民間審計報告內(nèi)容、民間審計報告形式、民間審計報告責(zé)任三個維度出發(fā)，提出我國民間審計報告改進需要從信息數(shù)量和信息質(zhì)量以及文字表述方式擴充報告內(nèi)容，需要通過圖表、數(shù)據(jù)等方式改進審計報告形式，需要明晰報告出具過程中的責(zé)任，從而更好的滿足報告使用者的相關(guān)需求。

民間審計報告；改進；國際趨同

審計報告是審計思想、審計過程、審計結(jié)果的集中體現(xiàn)，審計報告中披露內(nèi)容和披露方式的科學(xué)性直接關(guān)系到審計價值實現(xiàn)和報告使用者決策。一直以來，審計報告通過高度標準化的固定格式和語言對被審計單位財務(wù)報表公允性給出肯定或否定兩種意見。然而，這種審計報告只是個樣板，針對審計人員在具體審計工作中發(fā)現(xiàn)的問題和值得關(guān)注的事項，現(xiàn)行審計報告未披露更詳細內(nèi)容。

自2006年以來，因全球經(jīng)濟形勢變化及審計報告各方使用者的相關(guān)需求，國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）一直在醞釀、推動審計報告準則改革。為更好應(yīng)對此次變革對我國審計領(lǐng)域的影響和沖擊，抓住行業(yè)脈搏，同時解決我國現(xiàn)階段審計報告與審計報告使用者需求間的落差，本文基于對國際審計報告準則最新變化的研究和分析，從理論和實踐方面進行探討，以期對我國民間審計報告改進起到積極作用。

一、我國民間審計報告存在的不足及成因剖析

（一）我國民間審計報告形成過程和存在的不足

1.審計報告存在期望差距

1978年美國《科恩報告》首次向世人提出審計行為存在審計期望差距這一現(xiàn)象。它是指公眾對審計的期望與公眾對會計師事務(wù)所、注冊會計師提供的審計質(zhì)量認識之間存在的差異和不匹配。

隨著中國經(jīng)濟發(fā)展、人們經(jīng)濟意識的提高，越來越多的人試圖通過股票、公司債券等方式參與到優(yōu)質(zhì)企業(yè)發(fā)展中，分享經(jīng)濟利益。當(dāng)這些人群試圖通過閱讀審計報告來幫助他們進行經(jīng)濟決策時，審計報告中簡練且標準化的審計語言使他們無法從中獲知審計師對某項審計的具體執(zhí)行程序，也無法了解審計師形成審計意見的詳細判斷過程，這導(dǎo)致外部非專業(yè)審計報告使用者的審計期望差距越來越大。

2.審計報告存在信息差距

如果說審計期望差距是我國現(xiàn)行民間審計報告存在的內(nèi)在問題，那么信息差距在審計報告上的體現(xiàn)則是民間審計報告不足之處凸顯的外在催化劑。信息差距指的是制定合理有效的投資或信托決策時所需要的信息與可獲得信息之間的差異，這些可獲得信息來源包括已審計財務(wù)報表和其他公開渠道。

具體來說，審計報告使用者在肯定審計人員對提高財務(wù)信息可信度發(fā)揮積極作用的同時，又認為現(xiàn)行審計報告只能提供一小部分企業(yè)管理層和獨立審計師能夠獲得的公司信息，報告使用者無法從審計報告中獲得更多有用信息。這種信息不對稱性和差距使得外界出現(xiàn)了越來越多呼吁提高審計報告有用性和信息充分性的聲音。這種觀點催生了審計報告信息差距論。

綜上所述，現(xiàn)階段我國民間審計報告的不足之處大部分可歸類為審計報告期望差距和信息差距兩大類。除此以外，我國企業(yè)管理層和治理層普遍審計意識不強且對外進行信息披露的意愿不足，相關(guān)企業(yè)監(jiān)管機制缺失也進一步導(dǎo)致我國民間審計報告不足和價值下降。

（二）我國民間報告審計不足的成因剖析

1.審計關(guān)系中各方責(zé)任不明確

民間審計源于受托經(jīng)濟責(zé)任，現(xiàn)階段民間審計報告局限性的探討應(yīng)從這種審計關(guān)系入手。對于審計關(guān)系，最正式的要求和準則莫過于《審計法》和《審計法實施條例》，這兩項法律法規(guī)對審計機構(gòu)內(nèi)部復(fù)核體制和審計報告質(zhì)量保證的內(nèi)部措施和制度及審計報告責(zé)任歸類并未做出具體規(guī)定。審計報告作用和責(zé)任歸屬混亂，導(dǎo)致注冊會計師出于自我保護盡可能賦予審計報告較少作用。

2.審計費用與審計成本制約審計報告效用

從公司角度看，委托審計必定產(chǎn)生費用，審計業(yè)務(wù)難易程度決定審計費用高低?，F(xiàn)階段，我國經(jīng)濟體制下公司進行民間審計更多的是進行財務(wù)合規(guī)性自證，并不能直接給公司帶來利益。因此，公司對民間審計態(tài)度并不積極，對審計費用也比較敏感，試圖通過最低費用取得最基本的財務(wù)合規(guī)證明。民間審計報告披露內(nèi)容越多，發(fā)揮作用越大也就意味著審計費用增加，因此，若非外界推動，公司自身會抵制審計費用增加，不會主動去彌補民間審計報告在信息披露上的不足。

從會計師事務(wù)所角度看，在審計業(yè)務(wù)收入不變或微增情況下，審計報告越詳細，注冊會計師所需披露的內(nèi)容越多，審計行為所需投入的人力和物力也就越多，必將導(dǎo)致事務(wù)所審計成本增加、業(yè)務(wù)利潤減少。寄望于會計師事務(wù)所放棄自身利益去提高民間審計報告披露詳盡程度是不切實際的。

3.現(xiàn)階段我國公司治理模式存在的不合理因素

在我國股份公司中，對公司管理層、治理層起約束作用的往往不是股東大會、董事會，很多公司經(jīng)理自身就是公司董事長或在董事會中扮演重要角色，具有創(chuàng)始人或控股股東背景的管理層事實上身兼公司決策、管理和監(jiān)督三職于一身，股東大會并不能發(fā)揮其應(yīng)有作用。在這種治理結(jié)構(gòu)下，經(jīng)營負責(zé)人既是被審計人又是審計委托人，在審計業(yè)務(wù)洽談和合同簽訂過程中，經(jīng)營負責(zé)人有決定事務(wù)所選用等事項的權(quán)力，這不利于會計師事務(wù)所和注冊會計師保持民間審計獨立性，導(dǎo)致他們屈服于管理層施加壓力，從而出具不公允的審計意見和審計報告。

4.民間審計方式缺陷

我國民間審計過程和方法是建立在對被審計單位內(nèi)部控制進行評價的基礎(chǔ)上，審計準則亦強調(diào)制度基礎(chǔ)審計，即重點審計和制度有關(guān)的各項控制，尋找控制環(huán)節(jié)中的不足。這種審計方法并未在整個審計過程中有效控制和降低審計風(fēng)險，再加上我國經(jīng)濟環(huán)境日益復(fù)雜、審計人員經(jīng)驗不足等因素，使得審計師很難做出與客觀事實完全相符的結(jié)論。

二、國際審計報告準則改革的相關(guān)成果及其借鑒

最近一次國際審計報告準則改革始于2006年，歷時近10年，于2015年1月發(fā)布了最終準則。此次國際審計與鑒證準則理事會關(guān)于國際審計報告準則改革相關(guān)成果和最新審計思想對我國民間審計報告改革具有重要指導(dǎo)作用，能否充分學(xué)習(xí)和領(lǐng)悟相關(guān)改革成果，直接關(guān)系到我國審計行業(yè)標準同國際審計行業(yè)標準接軌和我國民間審計效用、效率和效益。

（一）國際審計報告準則改革成果綜述

IAASB審計報告改革的總體目標是以公共權(quán)益為出發(fā)點，試圖增強審計報告的交流溝通價值。此次審計報告準則改革內(nèi)容適用范圍分為兩類，一類準則為上市公司財務(wù)報表審計必須遵守，而非上市公司自愿遵守；另一類準則為所有公司財務(wù)報表審計都須遵守。

1.上市公司財務(wù)報表審計必須遵守，非上市公司自愿遵守的內(nèi)容有：

增加一個新的部分用來溝通關(guān)鍵審計事項（Key auditmatters）。關(guān)鍵審計事項指的是審計人員在合理的審計判斷下，認為在現(xiàn)階段財務(wù)報表審計中最重要的事項。除此之外，審計報告還需披露委托合伙人姓名。

2.所有公司都須遵守的內(nèi)容有：

（1）在審計報告結(jié)構(gòu)層面上，意見段需放在審計報告起始部分，并伴之以意見基礎(chǔ)段，法律有其他規(guī)定的情形除外。

（2）改進審計報告對持續(xù)經(jīng)營的陳述要求，包括：持續(xù)經(jīng)營段需要陳述管理層和審計人員各自有關(guān)持續(xù)經(jīng)營責(zé)任；當(dāng)重要不確定因素存在時，需要單列一段用以充分披露，此段落需以“有關(guān)持續(xù)經(jīng)營的重大不確定因素”為標題；在財務(wù)報告大綱實行中，當(dāng)某一事件或情況被認定為會導(dǎo)致公司持續(xù)經(jīng)營能力嚴重存疑時，新準則要求充分披露這些模棱兩可事項。

（3）用肯定語句陳述審計人員的獨立性及相關(guān)職業(yè)道德的履行。具體來說就是披露這些職業(yè)道德要求的權(quán)限起源和國際會計師道德標準理事會及職業(yè)會計師道德規(guī)范的相關(guān)條例。

（4）加強對審計人員責(zé)任和審計關(guān)鍵特性的描述，審計人員責(zé)任描述將在審計報告附錄中表述，或在法律法規(guī)及國家審計準則允許下，在審計報告中附錄一個足夠權(quán)威的網(wǎng)站。

（二）國際審計報告準則改革成果借鑒

審計報告從來都是審計思想、審計過程和審計成果的集合體，因此也應(yīng)從這幾個角度出發(fā)，對此次國際審計報告準則改革成果進行思考和借鑒。

1.借鑒以報告使用者為中心的審計思想

此次國際審計報告準則改革動因之一是為了回應(yīng)報告使用者希望提高審計報告效用、效率、效益訴求。為實現(xiàn)這一目標，改革充分貫徹了以報告使用者為中心的思想，從審計報告自身行文結(jié)構(gòu)、排版布局、語言、信息質(zhì)量等多方面盡力改善審計報告，讓報告使用者獲得更好的使用感。

在審計報告結(jié)構(gòu)方面，為讓使用者直接了當(dāng)獲得其希望得到的信息，提出將審計意見段前置，讓使用者以最快速度獲得最關(guān)鍵信息。此外，為了強調(diào)持續(xù)經(jīng)營的重要性，改革后的審計報告改變現(xiàn)行報告行文方法，即不表述的審計表達方式，要求在新式審計報告中單列一段說明公司持續(xù)經(jīng)營能力，增加強調(diào)程度。此次國際審計報告改革中還有很多類似改動，目的是突出重點，讓報告使用者特別是財務(wù)專業(yè)知識水平不足的使用者能透過大量繁雜信息看到重點所在。

2.借鑒以績效類審計為導(dǎo)向的審計過程

此次國際審計報告改革要求審計報告新增關(guān)鍵審計事項披露段，還要求單列出持續(xù)經(jīng)營段和其他信息披露段。一方面是為了給審計報告使用者提供更多有效信息，另一方面也是績效類審計過程的體現(xiàn)。績效類審計即區(qū)別于財務(wù)合規(guī)類審計的一種審計，關(guān)注的重點是被審計方的資源取得、分配、利用的效益、效用和效率，對“好不好”和“能不能更好”的問題進行分析，而不是僅僅是發(fā)現(xiàn)問題和缺陷。

3.借鑒定制長式審計報告形式的審計成果表達方法

在此次審計報告準則改革過程中，IAASB建議各方實行定制長式審計報告，這樣就可在一定程度上讓每份審計報告能夠提供個性化信息，滿足審計報告使用者相關(guān)需求，提供更多額外信息。定制長式審計報告無疑能比現(xiàn)階段審計報告提供更多信息，我國應(yīng)積極跟進這項改革成果。但在趨同過程中不應(yīng)忽視我國審計報告使用者的接受能力。只有保持一定的審計報告標準化水平，讓其具有一致性及可比性，才能讓我國大量個人投資者有效接受審計報告信息，避免信息過載現(xiàn)象出現(xiàn)。但也不能因過于考慮個人投資者而導(dǎo)致定制長式審計報告回歸舊式千篇一律的標準格式。我國在推廣新式審計報告時應(yīng)在二者之間取得平衡，推動國際審計報告準則有序本土化。

三、我國民間審計報告的改進

（一）民間審計報告的內(nèi)容改進

1.從信息數(shù)量和信息質(zhì)量兩方面擴充民間審計報告內(nèi)容

現(xiàn)階段，我國民間審計報告采用短式審計報告，注冊會計師在“寫短”、“寫全”、“寫明”原則下編寫審計報告。一篇民間審計報告行文結(jié)構(gòu)為：標題、收件人、范圍段、管理層對財務(wù)報表責(zé)任敘述段、注冊會計師責(zé)任敘述段、審計意見段、注冊會計師簽名、注冊會計師地址、審計報告日期。上述內(nèi)容基本都是格式化、標準化的，沒有實質(zhì)價值。因此，我國民間審計報告改進應(yīng)首先著眼于增加信息數(shù)量，應(yīng)在原有基礎(chǔ)上增加意見基礎(chǔ)段、持續(xù)經(jīng)營段、關(guān)鍵審計事項披露段、其他信息披露段、公司合伙人姓名披露等內(nèi)容，這些內(nèi)容也是新國際審計報告所要求增加的。雖然我國有特殊國情，但并不妨礙我國民間審計報告通過上述段落的增加來提升自身信息數(shù)量?，F(xiàn)階段國內(nèi)民間審計報告對外提供的信息太過有限，增加信息數(shù)量是勢在必行的改進措施。并且意見基礎(chǔ)段、持續(xù)經(jīng)營段、關(guān)鍵審計事項披露段等在我國并非不存在推行的土壤和環(huán)境，故我國民間審計報告若要改進，則勢必要增加上述信息披露段的全部或一部分，使審計報告承載更多信息。

2.從文字表述方式方面推動民間審計報告內(nèi)容改進

注冊會計師通常利用三種方式在審計報告中進行表述，分別是不表述、含蓄表述和明確表述。不表述是指注冊會計師在審計報告中對相關(guān)內(nèi)容不進行任何表述，既不暗示，更不明示。在這種情況下，審計報告使用者會對注冊會計師不表述行為有兩種理解，一種是被審計單位不存在問題，另一種是注冊會計師未對特定事項經(jīng)過相關(guān)審計程序，因而未發(fā)表意見。含蓄表述是指在審計報告中注冊會計師對有關(guān)內(nèi)容并不從正面表述，而是通過使用特定專業(yè)術(shù)語進行暗示，這種表述相對含蓄、間接、委婉。含蓄表述要求審計報告使用者具有較高專業(yè)知識水平和技能且需投入較多精力，仔細品味并深刻理解審計報告，因而這種表述方式難以為廣大普通非專業(yè)審計報告使用者提供有效信息。明確表述是指在審計報告中對有關(guān)內(nèi)容直接明了地正面表述，有利于廣大審計報告使用者所接受。

因此，為改進民間審計報告，就需多采用明確表述方式敘述事項，例如，無論注冊會計師是否懷疑被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力，以及無論是否在審計過程中發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表與其他信息存在不匹配現(xiàn)象，都需在審計報告正文中明確表達注冊會計師意見和相關(guān)配套信息。

（二）民間審計報告形式的改進

我國民間審計報告自產(chǎn)生之日起就為純文字表述，不含任何圖表、符號、數(shù)字等。純文字描述一方面顯得繁雜，達不到好的閱讀效果，另一方面不夠生動形象，無法讓審計報表使用者抓住重點和變化趨勢。反觀國外審計報告，大量利用數(shù)據(jù)、圖表，闡述事實，表達看法。數(shù)據(jù)、圖表不僅可增強審計報告專業(yè)性和嚴謹性，還能增強審計報告簡潔性和直觀性。

傳統(tǒng)短式標準化審計報告限制了我國民間審計報告形式多樣化，在新式民間審計報告中適當(dāng)引用數(shù)據(jù)、圖表對審計信息進行輔助性解釋，有助于我國大量個人投資審計報告使用者理解審計報告所陳述的觀點和詳細內(nèi)容。

（三）明晰民間審計報告責(zé)任

由于內(nèi)部控制和審計測試及程序上的不足，民間審計報告并不能保證披露出所有錯報和公司管理重要事項，這種不足和限制是天然的，即使注冊會計師嚴格按照審計準則進行審計也無法避免。然而這種固有限制造成的審計風(fēng)險并不被社會公眾所了解，若他們依據(jù)審計報告意見進行決策而導(dǎo)致?lián)p失，往往指責(zé)注冊會計師審計不夠有效甚至審計失敗，誤把屬于被審計單位管理層和治理層的會計責(zé)任當(dāng)成注冊會計師的審計責(zé)任。這種誤解對民間審計人員是不公正的，有可能導(dǎo)致他們工作上畏縮，不愿使用明確表述方式進行審計信息披露。

我國民間審計報告改進應(yīng)注意到這種報告責(zé)任上的不明確，盡力改善目前責(zé)任混淆、風(fēng)險偏高、穩(wěn)定性不足的執(zhí)業(yè)形勢。民間審計報告需要在承載審計意見的同時利用一定篇幅詳細區(qū)分公司管理層會計責(zé)任和審計人員的審計責(zé)任，盡量將責(zé)任區(qū)分落到每一個關(guān)鍵審計事項。當(dāng)下民間審計報告雖然含有管理層對財務(wù)報表責(zé)任描述段和注冊會計師責(zé)任描述段，但這兩個描述段一方面充斥著晦澀的專業(yè)術(shù)語如公允列報、必要的內(nèi)部控制、重大錯報、合理保證等，另一方面對管理層和注冊會計師責(zé)任的描述皆是從整體層面概括而不涉及具體責(zé)任，達不到讓普通社會公眾和審計報告使用者明確會計責(zé)任與審計責(zé)任的目的，并且會在訴訟糾紛時形成很多爭論空間。這種形式和力度的責(zé)任說明段并不能在我國大量公司運作不規(guī)范、民間審計地位和作用不被重視、法律持續(xù)加大注冊會計師責(zé)任追究力度的大環(huán)境下保護注冊會計師合法權(quán)益。因此，從保護注冊會計師權(quán)益角度出發(fā)，需要從明晰民間審計報告責(zé)任視角改進我國民間審計報告。審計人員后顧之憂解決了，他們自然愿意努力提供更優(yōu)質(zhì)的審計信息，最終使審計報告使用者利益得到保護。

四、結(jié)語

時代在變，經(jīng)濟在發(fā)展，審計報告使用者的信息需求也更加多樣，因此，審計報告不會停下變革腳步。此次國際審計與鑒證準則理事會推動的國際審計報告改革所倡導(dǎo)的定制式長式審計報告，可以更好發(fā)揮注冊會計師與審計報告使用者的溝通功能，為審計報告使用者決策提供更多有用信息。對于IAASB的改革，我國應(yīng)積極關(guān)注，及時做好新審計準則研究、推廣工作，為我國民間審計報告準則變革做好充分準備。

［1］人民銀行南京分行課題組.加強和改進人民銀行內(nèi)部審計的思考——基于對境外審計報告的研究和分析［J］.審計研究，2014（2）：108-112.

［2］張革.IAASB審計報告改革及影響展望［J］.中國注冊會計師，2014（7）：97-100.

［3］張繼勛，韓冬梅.標準審計報告改進與投資者感知的相關(guān)性、有用性及投資決策［J］.審計研究，2014（3）：51-59.

［4］FIRTH M A.Qualified AuditReports：Their Impacton Investment Decisions［J］.Accounting Review，1978（5）：3.

［5］ISA 700.The Independent Auditor's Report on General Purpose Financial Statements［S］.International Auditing and Assurance Standards Board，2007（7）：12-35.

Research on How to Improve the Independent Audit Report in Our Country

Gao Zhang
（AnhuiUniversity of Finance and Econom ics，Bengbu Anhui233030，China）

Audit report is the key deliverables of the auditing service.This paper proposes some feasiblemeasures for the im provement of independent audit reports in China combining with the content changes of audit report in ISA.Based on the dilemma of independent auditand report，this paper analyzes from the points of the content，form，and responsibility of independent audit report in order tomeet the demand of users better.This paper points out that independent audit reports in China need to improve information quantity and quality as well as the way to extend the content of the report.Whatmore，reports need to improve the report form by？charts and data etc and clear the responsibility during the processofmaking report.

a udit repor.t；i mprovement；i nternational

F239.43

A

1672-0547（2016）03-0038-04

2016-04-21

2014-2015年度銅陵學(xué)院與安徽財經(jīng)大學(xué)聯(lián)合培養(yǎng)研究生科研創(chuàng)新基金項目“我國民間審計報告改進研究”（2014tlxylhy005）

高章（1991-），男，安徽銅陵人，安徽財經(jīng)大學(xué)與銅陵學(xué)院聯(lián)合培養(yǎng)研究生，安徽財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院2013級會計專業(yè)碩士，研究方向：審計理論與實務(wù)。