程玲（天津信匯房地產(chǎn)投資有限公司 天津市 300202）

所得稅差異調(diào)整及其會計處理

程玲（天津信匯房地產(chǎn)投資有限公司 天津市 300202）

現(xiàn)階段，應(yīng)付稅款法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法兩種核算方法并行，主要用于調(diào)整財務(wù)會計與稅務(wù)會計之間的差異。企業(yè)財務(wù)會計工作者需要明晰兩種核算方法的主要內(nèi)容與基本程序，結(jié)合工作實際，對深化財稅制度改革進行深入思考。

稅收經(jīng)濟；所得稅；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

一、所得稅差異的種類

所得稅差異，即會計利潤與應(yīng)納稅所得額不一致所形成的差異。差異的產(chǎn)生的原因包括兩個方面，一是確認(rèn)的依據(jù)不同導(dǎo)致的，會計利潤是按照會計法律法規(guī)計算確定的，而應(yīng)納稅所得額則是按照稅收法律法規(guī)而確定的；二是后續(xù)計量時會計政策的運用，而這些會計政策并不都是稅法允許的。

1.暫時性差異

上述第一種原因引起的差異即為暫時性差異。暫時性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。計稅基礎(chǔ)是稅法口徑確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債的金額。根據(jù)暫時性差異對未來期間應(yīng)納所得稅金額影響的不同，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應(yīng)納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間將導(dǎo)致應(yīng)納所得稅金額增加的暫時性差異；可抵扣暫時性差異則是會導(dǎo)致應(yīng)納所得稅金額減少的暫時性差異。

（1）資產(chǎn)的暫時性差異。通常情況下，資產(chǎn)取得時其入賬價值與計稅基礎(chǔ)是相同的，后續(xù)計量因會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能造成賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。造成差異的原因大致包括以下幾方面。一是公允價值計量的使用，如交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等報表項目；二是減值準(zhǔn)備的計提，如短期投資、存貨、長期投資、無形資產(chǎn)、在建工程和委托貸款等報表項目。三是折舊和攤銷的計提，如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等報表項目。

（2）負(fù)債的暫時性差異。負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額，即負(fù)債的計稅基礎(chǔ)＝賬面價值－未來可稅前抵扣的金額。會產(chǎn)生暫時性差異的負(fù)債報表項目包括預(yù)計負(fù)債、預(yù)收賬款、應(yīng)付職工薪酬等。

（3）費用形成的暫時性差異。費用一般不會形成暫時性差異，但有兩類費用，由于稅法的特殊規(guī)定，可形成可抵扣暫時性差異。一是職工教育經(jīng)費，稅法規(guī)定不超過工資薪金總額2.5%的部分，當(dāng)年準(zhǔn)予扣除，超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除；二是企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，不超過當(dāng)年銷售收入或收入15%以內(nèi)的部分，當(dāng)年準(zhǔn)予扣除，超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。超標(biāo)費用以后年度允許扣除，會降低未來應(yīng)納所得稅金額，因此符合可抵扣暫時性差異的性質(zhì)。

2.永久性差異

上述第二種原因引起的差異為永久性差異。企業(yè)會計計量過程中，靈活使用各類會計政策，這些會計政策有的是稅收法規(guī)允許的，比如，按照稅法規(guī)定的使用年限計提固定資產(chǎn)折舊等；但還有很多情況是稅法不允許計算扣除的，這些項目應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額。產(chǎn)生永久性差異的情況有以下幾類。

（1）免稅收入。企業(yè)實現(xiàn)的收入都按實際發(fā)生額在“銷售收入”或“營業(yè)收入”等賬戶入賬，同時確認(rèn)會計利潤和所得稅費用。但有些收入，稅法規(guī)定免于征收企業(yè)所得稅，于是便產(chǎn)生了永久性差異。具體包括持有國債取得的利息收入、取得的已稅權(quán)益性投資收入等，應(yīng)按照稅法規(guī)定，調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

（2）超標(biāo)準(zhǔn)列支的費用。企業(yè)發(fā)生的費用都按照實際發(fā)生額在相關(guān)賬戶中登記，在所得稅稅前扣除，但稅法對此有著明確的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定，超過部分應(yīng)作為永久性差異調(diào)增應(yīng)納稅所得額。具體規(guī)定為：職工福利費和職工會費，不超過工資薪金總額14%和2%的部分準(zhǔn)予扣除；與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費，按照實際發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售收入或營業(yè)收入的5‰。

（3）特殊的支出項目。企業(yè)發(fā)生的有些支出項目，稅法不支持全額稅前扣除。具體包括：捐贈支出，稅法規(guī)定通過縣級以上政府及其部門或公益性機構(gòu)實施的捐贈，按照不高于同期會計利潤12%以內(nèi)的部分扣除，超過部分或直接捐贈則屬于永久性差異；利息支出，向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的存款利息支出、同業(yè)拆借利息支出以及企業(yè)債券的利息支出允許據(jù)實扣除，但向非金融企業(yè)的借款超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的利息則屬于永久性差異。

（4）不允許扣除項目。企業(yè)“營業(yè)外支出”賬戶登記的所有支出項目在財務(wù)會計核算利潤時都作為調(diào)減項目，但稅法對部分項目不允許扣除，于是便形成了永久性差異。具體包括：違法經(jīng)營的罰款、被沒收財物的損失；各項稅收的滯納金、罰金和罰款；自然災(zāi)害或者意外事故損失有賠償?shù)牟糠郑桓鞣N贊助支出；與取得收入無關(guān)的其他各項支出等。

二、所得稅會計處理方法

如前所述，會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間存在著暫時性差異和永久性差異，如何調(diào)整差異即為所得稅會計處理的重要內(nèi)容。不同時期，我國應(yīng)用不同的所得稅會計核算方法。

1.應(yīng)付稅款法

應(yīng)付稅款法是指將永久性差異造成的影響納稅的金額直接計入當(dāng)期損益，不要求確認(rèn)暫時性差異影響納稅的金額。應(yīng)付稅款法以收付實現(xiàn)制為記賬基礎(chǔ)，將企業(yè)本期應(yīng)交所得稅全部計入本期利潤表的所得稅費用。一般設(shè)置“所得稅費用”、“應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅”兩個會計科目，因為無需調(diào)整暫時性差異，因此不需要設(shè)置調(diào)整賬戶。應(yīng)付稅款法需要在稅前會計利潤的基礎(chǔ)上調(diào)整永久性差異。調(diào)整的內(nèi)容包括：調(diào)增會計認(rèn)可而稅法上不認(rèn)可的支出（如超標(biāo)準(zhǔn)業(yè)務(wù)招待費、罰沒支出等）、稅法認(rèn)可而會計上不認(rèn)定的收入（如視同銷售等）；調(diào)減會計認(rèn)可而稅法不認(rèn)可的收入（如免稅收入等）、稅法認(rèn)可而會計上不認(rèn)定的支出（如視同銷售的成本）。根據(jù)調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額和適用稅率計算應(yīng)納所得稅額，填列于以上以上兩個報表項目中。此種方法計算簡便，但不能確切反映企業(yè)當(dāng)期所得稅費用，容易造成不同時期所得稅費用忽高忽低，與財務(wù)會計一致性的核算原則相悖。

2.納稅影響會計法

納稅影響會計法，是將利潤表中稅前利潤與應(yīng)納稅所得額之間的時間性差異造成的影響納稅的金額遞延和分配至未來會計期間的一種方法。在這種方法下，“所得稅費用”報表項目按照會計利潤和適用稅率計算的數(shù)額填列；“應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅”按照稅法調(diào)整時間差異后的應(yīng)納稅所得額與適用稅率計算的數(shù)額填列；按照兩者之間的差額通過調(diào)整賬戶“遞延稅款”實現(xiàn)借貸平衡。當(dāng)“所得稅費用”賬戶余額大于“應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅”賬戶余額，則存在應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)借記“遞延稅款”調(diào)整；反之，則存在可抵扣暫時性差異，應(yīng)貸記“遞延稅款”調(diào)整。相對于應(yīng)付稅款法而言，納稅影響會計法通過“遞延稅款”賬戶，反映出暫時性差異對當(dāng)期所得稅的影響程度，能夠及時反映出當(dāng)期所得稅稅款的時間效應(yīng)。納稅影響會計法以權(quán)責(zé)發(fā)生制為記賬基礎(chǔ)，可分為遞延法和債務(wù)法兩大類，其中至債務(wù)法又可以分為利潤表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。1994年財政部發(fā)布《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》，允許企業(yè)選用遞延法或債務(wù)法進行所得稅的會計處理。

3.資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法會計核算程序如下：

（1）確定資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外的其他資產(chǎn)和負(fù)債項目的賬面價值。賬面價值無需重新計量，即按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定計算填列的資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項目填列的金額。

（2）按照稅法規(guī)定確定資產(chǎn)負(fù)債表中相關(guān)項目的計稅基礎(chǔ)。

（3）將資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項目的賬面價值與計稅基礎(chǔ)進行對比，確定差異，進而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。大致有以下幾種情況：（1）當(dāng)資產(chǎn)項目賬面價值大于計稅基礎(chǔ)時，應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)納稅暫時性差異，以差異數(shù)額和適用稅率計算影響納稅的金額，貸記“遞延所得稅負(fù)債”；反之，應(yīng)確認(rèn)為可抵扣暫時性差異，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”。（2）當(dāng)負(fù)債項目賬面價值大于計稅基礎(chǔ)時，應(yīng)確認(rèn)為可抵扣暫時性差異，按照差異數(shù)額調(diào)減應(yīng)納稅所得額，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”，反之，應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)納稅暫時性差異，借記“遞延所得稅負(fù)債”。

（4）按照適用的稅法的規(guī)定計算確定企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，確認(rèn)當(dāng)期應(yīng)交所得稅，貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅”。

（5）按照借貸平衡的原則確定利潤表中的所得稅費用金額，借記“所得稅費用”。

值得一提的是，永久性差異與暫時性差異往往同時存在，這就增加了會計核算的難度。所得稅差異調(diào)整需要綜合使用應(yīng)付稅款法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，在永久性差異調(diào)整的基礎(chǔ)上再調(diào)整暫時性差異，得出應(yīng)納稅所得額后，進而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債、所得稅費用。

三、若干思考

目前，我國針對不同規(guī)模的企業(yè)執(zhí)行不同的會計準(zhǔn)則。就所得稅會計而言，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定顯著不同，前者規(guī)定采用應(yīng)付稅款法，無需確認(rèn)遞延所得稅費用；后者則規(guī)定應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，需要確認(rèn)遞延所得稅費用。如前所述，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法實為納稅影響會計法的一種，因此，應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法并行是我國現(xiàn)階段所得稅會計核算的特點，一些所謂應(yīng)付稅款法“過時”和“被束之高閣”的說法，其實是不準(zhǔn)確的。

所得稅會計一直是會計核算的難點。近些年來，我國財政部等相關(guān)機構(gòu)加強了制度設(shè)計，就所得稅會計方法而言，經(jīng)歷了應(yīng)付稅款法到納稅影響會計法再到資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的改革歷程。這些所得稅核算方法都有著各自的優(yōu)缺點，每一次改革都是結(jié)合前一種方法的缺點而采取的有針對性地改進，也是國際會計準(zhǔn)則及英美模式會計準(zhǔn)則主導(dǎo)和推動的結(jié)果。整體上來看，我國所得稅會計核算的科學(xué)性明顯增強，與國際通用標(biāo)準(zhǔn)的距離也越發(fā)縮小了，但會計核算的難度始終沒有降低，這給企業(yè)會計核算造成了較大的壓力，客觀上也平添了政府審計、社會審計的難度，增加了非常大的工作量，也使得會計這一商業(yè)語言的神秘性更加凸顯。

因為有差異，所以需要調(diào)整，但無論是應(yīng)付稅款法、納稅影響會計法，還是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，都是針對會計利潤按照稅法口徑進行調(diào)整，既要調(diào)整永久性差異，也要調(diào)整暫時性差異。為什么必須如此呢？是因為《會計準(zhǔn)則》、《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的頒行機關(guān)是財政部，立法層級遠(yuǎn)低于《所得稅暫行條例》，所以，調(diào)整自然是以較高法律層級的制度為主。但現(xiàn)行納稅調(diào)整引發(fā)的后果是不容回避的，一是會計利潤被調(diào)整得“面目全非”了，無法從應(yīng)納稅所得額獲知企業(yè)的盈利能力和財務(wù)狀況；二是稅收法規(guī)的經(jīng)常性調(diào)整，包括名目眾多的優(yōu)惠政策的頒行，都對納稅調(diào)整產(chǎn)生重要影響，讓企業(yè)會計人員無所適從；三是企業(yè)不得不為納稅調(diào)整承擔(dān)額外成本，加之后續(xù)審計，必然造成大量人力資源浪費。正因為如此，很多學(xué)者提議我國會計改革應(yīng)棄“英美模式”而選擇“法德模式”，即實行會稅統(tǒng)一，實施稅收導(dǎo)向，企業(yè)納稅申報表與財務(wù)報表實現(xiàn)一致，不允許稅務(wù)會計與財務(wù)會計差異的存在。

筆者以為，核算方法的選擇并不是非此即彼的，也很難通過核算方法的重新選擇解決上述所有問題。在全面深化改革的年代，財稅制度改革應(yīng)結(jié)合我國市場經(jīng)濟運行的階段性特征，以增進財務(wù)會計與稅務(wù)會計統(tǒng)一性為目標(biāo)，規(guī)范財務(wù)會計操作規(guī)范，健全稅收法規(guī)，提高會計信息質(zhì)量，降低企業(yè)納稅成本。如此一來，方能實現(xiàn)會計為國家宏觀經(jīng)濟服務(wù)的目標(biāo)，也才能更好地為企業(yè)更好更快發(fā)展提供更為有效的會計信息服務(wù)。

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10.19312/j.cnki.61-1499/c.2016.12.042

程玲（1978—）女，天津市人，天津信匯房地產(chǎn)投資有限公司財務(wù)負(fù)責(zé)人，會計師，研究方向：財務(wù)會計核算。