王陽(yáng)陽(yáng)　金浩澤

摘要：本文通過(guò)對(duì)公司治理架構(gòu)的分析，延伸出內(nèi)部審計(jì)職能的發(fā)揮在公司治理中的重要性，并對(duì)內(nèi)部審計(jì)價(jià)值實(shí)現(xiàn)的途徑進(jìn)行探討，創(chuàng)新和發(fā)展了內(nèi)部審計(jì)的職能定位。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì)；公司治理；價(jià)值實(shí)現(xiàn)

一、引言

在中國(guó)，內(nèi)部審計(jì)被稱為“現(xiàn)代企業(yè)欽差大臣”，同時(shí)隨著內(nèi)部審計(jì)職業(yè)在世界范圍內(nèi)廣泛而有序的發(fā)展，它已成為向組織管理層提供關(guān)于效率、效果和節(jié)約方面的建議的重要助手。面對(duì)新的發(fā)展變化、新的形勢(shì)要求，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該通過(guò)評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)管理、健全內(nèi)部控制和完善公司治理三個(gè)方面，充分發(fā)揮對(duì)組織的價(jià)值增值作用。但是，針對(duì)于內(nèi)部審計(jì)對(duì)組織價(jià)值增加作用的探討，尤其是在公司治理的角度下，現(xiàn)有研究少之又少。本文首先通過(guò)分析內(nèi)部審計(jì)在公司治理中存在和發(fā)展的必要性，探討內(nèi)部審計(jì)究竟能否發(fā)揮為組織實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的功能，同時(shí)基于公司治理角度進(jìn)一步提出內(nèi)部審計(jì)為組織增加價(jià)值的途徑和路線。

二、內(nèi)部審計(jì)基本理論

“內(nèi)部審計(jì)這棵大樹(shù)扎根于古代，只是到了近代才開(kāi)始開(kāi)花結(jié)果”，這是“內(nèi)部審計(jì)之父”——?jiǎng)趥愃埂に饕畬?duì)內(nèi)部審計(jì)起源的評(píng)價(jià)。由此可見(jiàn)，人們對(duì)內(nèi)部審計(jì)的研究相對(duì)較晚。2009年1月，國(guó)際注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在其通過(guò)的《國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)框架》中對(duì)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行了較為詳細(xì)和充分的定義，首先指出內(nèi)部審計(jì)是一種客觀、獨(dú)立的咨詢和確認(rèn)活動(dòng)，其目的是要達(dá)到組織價(jià)值的增值和企業(yè)運(yùn)營(yíng)的改善。通過(guò)對(duì)內(nèi)部審計(jì)概念的全新定義，我們不難看出內(nèi)部審計(jì)的首要職能定位是增加組織的價(jià)值，且定義中明確將內(nèi)部審計(jì)職能的發(fā)揮與風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和公司治理相結(jié)合，以確保披露組織潛在的風(fēng)險(xiǎn)，全新的內(nèi)部審計(jì)定位不得不說(shuō)為內(nèi)部審計(jì)提出了更高的實(shí)踐和職業(yè)要求。內(nèi)部審計(jì)在公司治理中要想充分的發(fā)揮作用，應(yīng)該評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和組織治理的效果，實(shí)現(xiàn)這一目的需要內(nèi)部審計(jì)人員充分發(fā)揮規(guī)范和系統(tǒng)的方法，以達(dá)到幫助組織實(shí)現(xiàn)價(jià)值的目的。

國(guó)外最新研究認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)可以通過(guò)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理、公司治理與內(nèi)部控制三者關(guān)系的處理，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)，從而達(dá)到為組織增加價(jià)值的目的。JamesRoth，（2003）確定了內(nèi)部審計(jì)能夠?yàn)榻M織增加價(jià)值的四個(gè)影響因素：（1）對(duì)組織的深刻了解，包括競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境、關(guān)鍵決策者和組織文化等；（2）組織變革的勇氣和膽量，即使是在股東并不期望的領(lǐng)域；（3）對(duì)職業(yè)考慮價(jià)值增加實(shí)務(wù)的廣泛了解；（4）適應(yīng)能夠產(chǎn)生意外結(jié)果和超出股東預(yù)期的組織變革的創(chuàng)造能力。McCaul（2006）指出，正得益于將風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制作為工作重點(diǎn)，內(nèi)部審計(jì)通過(guò)這種客觀評(píng)價(jià)職能實(shí)現(xiàn)了為公司創(chuàng)造價(jià)值的目的。

國(guó)內(nèi)的研究有，時(shí)現(xiàn)（2004）認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)只有通過(guò)對(duì)戰(zhàn)略審計(jì)的實(shí)施才能實(shí)現(xiàn)為組織增加價(jià)值的目標(biāo)，戰(zhàn)略審計(jì)即審計(jì)的整個(gè)過(guò)程，包括從戰(zhàn)略計(jì)劃到戰(zhàn)略實(shí)施。嚴(yán)輝（2004）認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)要以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，并且為組織提供增值服務(wù)，從而成為組織價(jià)值鏈上的一個(gè)重要節(jié)點(diǎn)。王光遠(yuǎn)（2007）指出了關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的十大理念，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)的角色應(yīng)該是全面的內(nèi)部審計(jì)，這種全面的內(nèi)部審計(jì)將公司治理審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)以及內(nèi)部控制審計(jì)融合為一體。對(duì)于內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方向的傳統(tǒng)優(yōu)勢(shì)，我們應(yīng)該繼續(xù)保持，并將公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制整合在一起，同時(shí)重視道德風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，加強(qiáng)組織的全面溝通，以實(shí)現(xiàn)為組織創(chuàng)造更大價(jià)值的目標(biāo)。蔡春等（2011）認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)通過(guò)提高信息質(zhì)量、改善經(jīng)營(yíng)管理以及提供管理咨詢?nèi)齻€(gè)作用路徑增加公司價(jià)值。

三、內(nèi)部審計(jì)的重要性

IIA認(rèn)為：只有將外部審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、董事會(huì)和執(zhí)行管理層四個(gè)主要條件協(xié)同在一起，一個(gè)健全的治理結(jié)構(gòu)才能夠建成。Schneider和Wilner（1990）認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的不規(guī)范具有抑制作用。Prawitt等（2009）、蔡春等（2009）、王守海等（2010）認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)可以抑制盈余管理，進(jìn)而提高信息質(zhì)量，增加公司價(jià)值。

由此可見(jiàn)，要達(dá)到對(duì)權(quán)利進(jìn)行有效的監(jiān)督和制衡并促使其有效運(yùn)行的目的，有效的內(nèi)部審計(jì)是公司治理結(jié)構(gòu)中的重要手段，也是在公司治理過(guò)程重不可或缺的重要環(huán)節(jié)，在保證企業(yè)高速運(yùn)轉(zhuǎn)的過(guò)程中起著不可替代的作用。

（一）內(nèi)部審計(jì)在公司治理中承擔(dān)監(jiān)控者的角色

一套完整的內(nèi)部治理組織架構(gòu)的建立是公司內(nèi)部治理效率得以實(shí)現(xiàn)的先決條件。在這套完整的內(nèi)部治理架構(gòu)中，管理層是公司內(nèi)部治理的受托者和執(zhí)行者，相應(yīng)的，公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的委托者和決策層由董事會(huì)和各專業(yè)委員會(huì)承擔(dān)，而內(nèi)部審計(jì)人員和內(nèi)部審計(jì)組織則扮演重要的促導(dǎo)者和監(jiān)督者的角色，這是由其人員的專業(yè)勝任能力和結(jié)構(gòu)上的特殊性決定的。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制確認(rèn)活動(dòng)中，有效的內(nèi)部審計(jì)扮演者重要的監(jiān)控者角色，通過(guò)審查內(nèi)部控制系統(tǒng)、風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程以及為建立和完善內(nèi)部控制系統(tǒng)和風(fēng)險(xiǎn)分散戰(zhàn)略提供建議為組織增加價(jià)值。

（二）內(nèi)部審計(jì)在公司治理中承擔(dān)促導(dǎo)者角色

內(nèi)部審計(jì)在公司治理中處于信息樞紐地位，換句話說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)人員在其中發(fā)揮著重要的促導(dǎo)者作用，他們能夠?yàn)楣局卫淼娜^(guò)程提供管理層所需的信息。這是因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)人員能夠?qū)?nèi)部控制的有效性和恰當(dāng)性進(jìn)行評(píng)價(jià)、監(jiān)督、檢查并提出建議。內(nèi)部審計(jì)人員通過(guò)控制確認(rèn)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、咨詢服務(wù)與公司治理的每一環(huán)節(jié)主體相聯(lián)系。第一，審計(jì)委員會(huì)是內(nèi)部審計(jì)的管理部門，同時(shí)在內(nèi)部控制、公司風(fēng)險(xiǎn)管理和重大投資決策方面為審計(jì)委員會(huì)提供可靠真實(shí)的信息支持；第二，通過(guò)內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)為外部審計(jì)提供信息幫助，為了達(dá)到提高公司治理的效益性和經(jīng)濟(jì)性的目標(biāo)，外部審計(jì)師可以借助于內(nèi)部審計(jì)的工作成果；第三，管理層在改善內(nèi)部控制和加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理的過(guò)程中，內(nèi)部審計(jì)師所提供的建設(shè)性改進(jìn)意見(jiàn)往往起到關(guān)鍵性作用，這取決于內(nèi)部審計(jì)的工作特性，即通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行評(píng)估并提供咨詢服務(wù)。對(duì)于公司治理層來(lái)說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)為公司治理參與者提供支持性的信息，在公司內(nèi)部治理中同樣發(fā)揮著促導(dǎo)者的作用。

（三）內(nèi)部審計(jì)在公司治理中承擔(dān)信息反饋者角色

在公司治理這個(gè)大環(huán)境下，董事會(huì)負(fù)責(zé)制定戰(zhàn)略規(guī)劃并對(duì)戰(zhàn)略的實(shí)施起到監(jiān)督作用，高級(jí)管理層發(fā)揮制定計(jì)劃并實(shí)施戰(zhàn)略的作用。同時(shí)高級(jí)管理層控制下屬經(jīng)營(yíng)單位的具體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，因此，管理著的受控地位是相對(duì)的，他同時(shí)也是施控者。在這兩個(gè)層次的控制系統(tǒng)中，可以說(shuō)，內(nèi)部審計(jì)是信息的反饋者。

（四）內(nèi)部審計(jì)在公司治理中承擔(dān)價(jià)值評(píng)價(jià)的角色

1、內(nèi)部審計(jì)對(duì)公司治理環(huán)境進(jìn)行評(píng)價(jià)

（1）評(píng)價(jià)公司治理架構(gòu)和政策。在公司決策和治理結(jié)構(gòu)方面，公司董事會(huì)和管理層需要在公司治理過(guò)程中確認(rèn)組織內(nèi)是否有一套完整的公司治理體系，內(nèi)部審計(jì)人員要發(fā)揮協(xié)助和決策建議的作用。如果存在，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對(duì)這一體系的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。如果不存在，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該幫助其進(jìn)一步完善公司的治理結(jié)構(gòu)；第四，對(duì)于企業(yè)目標(biāo)、活動(dòng)、成果等信息的交流，內(nèi)部審計(jì)能夠幫助公司治理結(jié)構(gòu)的基本參與者之間進(jìn)行溝通。

（2）評(píng)價(jià)公司治理文化和道德機(jī)制。內(nèi)部審計(jì)在評(píng)價(jià)企業(yè)的道德程序和文化標(biāo)準(zhǔn)的過(guò)程中，能夠指出其中與治理有關(guān)的缺陷。IIA在悉尼國(guó)際大會(huì)的2130-1實(shí)務(wù)公告中確認(rèn)了內(nèi)部審計(jì)師和內(nèi)部審計(jì)部門在組織道德文化發(fā)展中的作用，并提出以下四項(xiàng)責(zé)任是內(nèi)部審計(jì)在公司治理過(guò)程中發(fā)揮作用的表現(xiàn)：第一，遵守法律和規(guī)章；第二，滿足社會(huì)期望并遵守公認(rèn)的道德觀念、業(yè)務(wù)規(guī)范；第三，增強(qiáng)利益相關(guān)方的短期和長(zhǎng)期利益并為社會(huì)提供總福利；第四，保證對(duì)業(yè)主、執(zhí)法人員、一般公眾和其他利害關(guān)系方業(yè)績(jī)、決定和行動(dòng)負(fù)責(zé)，并全面地向其報(bào)告。

（3）評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)管理結(jié)構(gòu)和行為

IIA在對(duì)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行定義時(shí)，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)的兩個(gè)明顯的功能是公司治理和風(fēng)險(xiǎn)管理。在風(fēng)險(xiǎn)管理中，內(nèi)部審計(jì)的兩個(gè)重要的職責(zé)是：第一，幫助經(jīng)理層踐行風(fēng)險(xiǎn)管理模式和程序；第二，保證經(jīng)理層有效的履行其風(fēng)險(xiǎn)管理的責(zé)任。

2、內(nèi)部審計(jì)對(duì)治理過(guò)程進(jìn)行評(píng)價(jià)

內(nèi)部審計(jì)在公司治理過(guò)程中發(fā)揮評(píng)價(jià)者的作用，主要表現(xiàn)在：首先，內(nèi)部審計(jì)對(duì)溝通過(guò)程進(jìn)行評(píng)價(jià)，并控制舞弊行為。前期的反舞弊行為主要是針對(duì)策略的符合性調(diào)查，如今正向著決策的預(yù)防和早期發(fā)現(xiàn)轉(zhuǎn)變。內(nèi)部審計(jì)需要對(duì)如下行為進(jìn)行確認(rèn)，即在防范舞弊的過(guò)程中組織是否建立了有效的對(duì)公司治理有幫助的反舞弊機(jī)制。其次，內(nèi)部審計(jì)對(duì)薪酬政策和相關(guān)的激勵(lì)機(jī)制進(jìn)行評(píng)價(jià)。不當(dāng)?shù)母吖芗?lì)政策會(huì)對(duì)公司治理政策和程序以及企業(yè)的聲譽(yù)產(chǎn)生負(fù)面影響和潛在風(fēng)險(xiǎn)。因此內(nèi)部審計(jì)人員需要對(duì)企業(yè)的薪酬政策及相關(guān)過(guò)程進(jìn)行全面的評(píng)價(jià)。

四、內(nèi)部審計(jì)為組織增加價(jià)值的途徑

諾曼·馬克斯（NormanMarks）指出，“今天這個(gè)時(shí)代給內(nèi)部審計(jì)帶來(lái)的巨大挑戰(zhàn)和豐富的機(jī)會(huì)，是以往任何時(shí)代都沒(méi)有的?！痹陲L(fēng)險(xiǎn)與機(jī)遇并存的情況下，要保障內(nèi)部審計(jì)為組織提供更好的服務(wù)，內(nèi)部審計(jì)作用的強(qiáng)化應(yīng)該從以下幾個(gè)方面著手。

（一）著眼于對(duì)公司風(fēng)險(xiǎn)管理的評(píng)價(jià)和改善

內(nèi)部審計(jì)能夠在加強(qiáng)和改善風(fēng)險(xiǎn)管理過(guò)程中發(fā)揮巨大的作用。組織風(fēng)險(xiǎn)管理的深度與組織的價(jià)值創(chuàng)造正相關(guān)。當(dāng)今社會(huì)信息化程度不斷提高，組織所處的外部環(huán)境越來(lái)越不確定，因此組織內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)也越來(lái)越高。從整體上看，鑒于內(nèi)部審計(jì)的相對(duì)獨(dú)立性，內(nèi)審部門對(duì)組織所面臨的不確定性和風(fēng)險(xiǎn)能夠有更加清晰的判斷和識(shí)別，從而更積極的主動(dòng)識(shí)別和鑒定風(fēng)險(xiǎn)，提出規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的有效建議。而且，內(nèi)部審計(jì)可以充分發(fā)揮自身經(jīng)常性和隨時(shí)性的特點(diǎn)對(duì)組織存在的問(wèn)題和實(shí)際需要開(kāi)展審計(jì)工作。同時(shí)，對(duì)組織所面臨的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部審計(jì)還應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮自身的優(yōu)勢(shì)，通過(guò)分析調(diào)查以及評(píng)估預(yù)測(cè)等程序分析問(wèn)題產(chǎn)生的原因和未來(lái)發(fā)展的方向，同時(shí)提出解決和防范建議，幫助組織和高層管理者規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、改善風(fēng)險(xiǎn)管理并實(shí)現(xiàn)增加組織價(jià)值的目標(biāo)。

（二）著眼于對(duì)組織內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)和改善

特定的控制環(huán)境決定了相應(yīng)的內(nèi)部控制的建立。健全的內(nèi)部控制會(huì)隨著外部環(huán)境的不穩(wěn)定性而失去相應(yīng)的作用。同時(shí)，管理者在對(duì)內(nèi)部控制深入了解的過(guò)程中產(chǎn)生對(duì)其進(jìn)行完善的要求，這需要內(nèi)部審計(jì)對(duì)不斷評(píng)價(jià)組織內(nèi)部控制的有效性，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，并找出合理的解決問(wèn)題的方法，以促進(jìn)組織的健康發(fā)展。可以發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)人員自身的相對(duì)獨(dú)立性使得他們能夠更加準(zhǔn)確高效的實(shí)施這種評(píng)價(jià)職能。為了能夠及時(shí)評(píng)價(jià)組織存在的不足之處，內(nèi)部審計(jì)人員要隨時(shí)對(duì)控制環(huán)境發(fā)生的重大變化以及各種控制活動(dòng)的有效性進(jìn)行檢查和關(guān)注。一切以組織的實(shí)際為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定優(yōu)化組織架構(gòu)的方式。同時(shí)，針對(duì)于組織的控制環(huán)境，內(nèi)部審計(jì)人員要關(guān)注國(guó)家政策法規(guī)、國(guó)家重要經(jīng)濟(jì)監(jiān)督機(jī)關(guān)檢查方式的變化以及組織內(nèi)部經(jīng)營(yíng)理念、組織結(jié)構(gòu)、授權(quán)方式、人事政策方面的變化及其對(duì)內(nèi)部控制的影響。

（三）從拓展內(nèi)部審計(jì)職能入手

隨著公司治理環(huán)境的變化，內(nèi)部審計(jì)要著眼于內(nèi)部審計(jì)范圍、重點(diǎn)的調(diào)整和職能的轉(zhuǎn)變。即內(nèi)部審計(jì)的職能要以服務(wù)導(dǎo)向型取代監(jiān)督導(dǎo)向型。內(nèi)部審計(jì)要加強(qiáng)咨詢職能的發(fā)揮，因此，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性在現(xiàn)代公司治理中不容忽視。內(nèi)部審計(jì)的組織地位要在現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)中凸顯出來(lái)，并確定其在公司治理架構(gòu)中的作用。內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)和企業(yè)目標(biāo)要達(dá)到合理的內(nèi)在一致。內(nèi)部審計(jì)部門作為相對(duì)獨(dú)立和不可或缺的一方，內(nèi)部審計(jì)部門與其他部門的關(guān)系應(yīng)進(jìn)入良性化發(fā)展，這樣內(nèi)部審計(jì)作用才能獲得有效的發(fā)揮，在組織價(jià)值的增值過(guò)程中起到關(guān)鍵作用，從而才能為在組織中的地位奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

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