王　超

(中國政法大學(xué) 民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，北京 100088)

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稅收優(yōu)先權(quán)與預(yù)告登記效力探討

王超

(中國政法大學(xué) 民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，北京 100088)

摘要：稅收相較于一般債權(quán)的優(yōu)先受償?shù)匚?，在公共利益的保護(hù)過程中曾發(fā)揮過積極的作用。但伴隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這種制度安排的弊端逐漸顯現(xiàn)。當(dāng)債權(quán)上附著預(yù)告登記時，表現(xiàn)尤為明顯。在個案中，如果一味保護(hù)稅收的絕對優(yōu)先地位，則有可能危機(jī)到個體的生存利益，而這種與人權(quán)相伴的利益，從價值上應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于高抽象度的公共利益。

關(guān)鍵詞：稅收優(yōu)先權(quán)；預(yù)告登記；效力比較

一、問題的提出

稅收的優(yōu)先性，不僅體現(xiàn)在程序上，也體現(xiàn)在實(shí)體上。程序上，稅務(wù)機(jī)關(guān)除了可以向法院申請強(qiáng)制執(zhí)行外，還可以依據(jù)《稅收征管法》自己強(qiáng)制執(zhí)行，從而獲得優(yōu)先受償?shù)牡匚?。?shí)體上，稅收優(yōu)先于一般的無擔(dān)保債權(quán)與擔(dān)保成立于稅收之后的債權(quán)。預(yù)告登記的優(yōu)先性，在于預(yù)告登記后，債權(quán)所具有的某種物權(quán)效力，預(yù)告登記期間，原所有人處分物權(quán)行為無效。但是當(dāng)二者發(fā)生沖突時，孰先孰后，現(xiàn)有的法律，無論是《稅收征管法》，還是《破產(chǎn)法》并沒有明確規(guī)定。下面借由一則虛構(gòu)的案例，對上述問題展開探討。

甲為金五星百貨批發(fā)城里的個體工商戶，來京多年，勤勞勇敢。為了降低成本，有空便到中國政法大學(xué)學(xué)習(xí)財(cái)稅法，苦練偷稅技術(shù)。自開店至今，交稅甚少。終于于2015年11月5日攢足首付80萬(房價260萬)，于是決定在北太平莊附近買一樓盤。11月6日，甲同開發(fā)商乙簽訂商品房預(yù)售合同，并辦理了預(yù)告登記。由于2015年全球經(jīng)濟(jì)不景氣，12月甲出現(xiàn)經(jīng)營困難。因此，于12月1號從好朋友丙哪里借得人民幣50萬元，借期兩個半月，并以北太平莊處樓盤作為抵押，由于樓盤尚未完工，所以只簽訂了抵押權(quán)預(yù)告登記合同，并在海淀區(qū)房管局辦理了抵押權(quán)預(yù)告登記。2016年1月1日，開發(fā)商乙攜款潛逃，公司宣告破產(chǎn)，尚拖欠稅款2 000萬元，稅務(wù)機(jī)關(guān)對該樓盤予以查封，參與公司破產(chǎn)清算，追討拖欠稅款。甲對此提出異議，但不知自己有何權(quán)利？權(quán)利依據(jù)有哪些？屋漏偏逢連夜雨，2016年1月2日，甲的一位雇員在店里工作時，不小心從高處摔下，甲為此共計(jì)花費(fèi)40萬元，生產(chǎn)經(jīng)營困難。借款到期之后，丙要求行使抵押權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)甲偷稅后，決定行使稅收優(yōu)先權(quán)。丙訴至法院要求依法判決，你認(rèn)為法院應(yīng)當(dāng)如何裁判？依據(jù)是什么？

帶著上述疑問，本文開始了探索之旅。主要分析稅收優(yōu)先權(quán)與預(yù)告登記效力比較、稅收優(yōu)先權(quán)與抵押預(yù)告登記效力比較、稅收優(yōu)先權(quán)存廢等幾個問題。得出的結(jié)論是，個人的生存利益應(yīng)當(dāng)優(yōu)于一般公共利益，如果購買人已經(jīng)支付大部分款項(xiàng)，則經(jīng)預(yù)告登記的請求權(quán)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于稅收。抵押預(yù)告登記后，由于抵押權(quán)尚未成立，因此，稅收優(yōu)先。最后，基于保障交易安全與維護(hù)社會穩(wěn)定的角度，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)逐步縮減稅收優(yōu)先權(quán)適用范圍或者直接取消。

二、關(guān)于預(yù)告登記的思考

預(yù)告登記是指為保全債權(quán)的實(shí)現(xiàn)、保全物權(quán)的順位的請求權(quán)等而進(jìn)行的提前登記[1]。我國在2007年《物權(quán)法》修改時，也引入了該項(xiàng)制度。具體體現(xiàn)在該法第20條：“當(dāng)事人簽訂買賣房屋或者其他不動產(chǎn)物權(quán)的協(xié)議，為保障將來實(shí)現(xiàn)物權(quán)，按照約定可以向登記機(jī)構(gòu)申請預(yù)告登記。預(yù)告登記后，未經(jīng)預(yù)告登記的權(quán)利人同意，處分該不動產(chǎn)的，不發(fā)生物權(quán)效力?！庇纱丝梢姡A(yù)告登記作出后，并不導(dǎo)致不動產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立與變動，而只是使登記申請人取得一種請求將來發(fā)生物權(quán)變動的排他性權(quán)利[2]。

我國新頒布的《物權(quán)法》并未規(guī)定預(yù)告登記的法律效力，也并未規(guī)定預(yù)告登記權(quán)利人具有何種權(quán)利，從而無法判定預(yù)告登記權(quán)利人的權(quán)利為何種性質(zhì)[3]。但或許我們可以從《上海市房地產(chǎn)登記條例》第49條中獲得一定啟示，該條規(guī)定：“經(jīng)預(yù)告登記后，當(dāng)事人取得土地使用權(quán)、房屋所有權(quán)或者房地產(chǎn)他項(xiàng)權(quán)利的優(yōu)先請求權(quán)?！庇纱丝梢?，預(yù)告登記具有一定的順位效力。除此之外，是否具有保全、完全效力，學(xué)界目前尚有爭議。但由于本文主要關(guān)注的是預(yù)告登記與稅收優(yōu)先權(quán)的效力沖突，重點(diǎn)在于經(jīng)預(yù)告登記的請求權(quán)能否對抗稅收強(qiáng)制執(zhí)行。因此，有必要簡單分析預(yù)告登記的保全以及完全效力。所謂保全效力，是指處分行為，如果危及經(jīng)預(yù)告登記的請求權(quán)時，該行為僅對預(yù)告登記權(quán)利人以外的第三人有效，對權(quán)利人則無效。該處分行為不僅包括法律行為的處分，還包括強(qiáng)制執(zhí)行等方式所謂的處分。所謂完全效力，則主要是指，預(yù)告登記后的請求權(quán)已經(jīng)具有將來的完整物權(quán)的特征，對其保護(hù)已經(jīng)接近完整物權(quán)的保護(hù)，可以將完整物權(quán)保護(hù)的規(guī)定用于保護(hù)預(yù)告登記權(quán)利人[4]。預(yù)告登記的完全效力，主要體現(xiàn)在《德國強(qiáng)制拍賣及強(qiáng)制管理法》上，預(yù)告登記權(quán)利人具有排除強(qiáng)制執(zhí)行的能力。但我國不動產(chǎn)預(yù)告登記是否具有上述效力呢？就法條解讀而言，預(yù)告登記之后，非經(jīng)權(quán)利人同意，原所有權(quán)人對標(biāo)的物處分行為無效。因此，預(yù)告登記具有一定的順位與保全效力。但是否具有對抗強(qiáng)制執(zhí)行的效力，難以通過對法條的解讀得出答案。王榮珍認(rèn)為，賦予預(yù)告登記對強(qiáng)制執(zhí)行等方式具有排除效力更具合理性。但如果強(qiáng)制執(zhí)行等方式維護(hù)的是公共利益，則預(yù)告登記不得與其對抗。筆者對此表示認(rèn)同，這也為稅收優(yōu)先權(quán)與預(yù)告登記效力沖突的處理提供了一個思路，下文對此展開分析。

三、稅收優(yōu)先權(quán)與預(yù)告登記效力沖突的處理

關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的法律規(guī)定主要集中在《破產(chǎn)法》與《稅收征管法》中，因此，關(guān)于效力沖突的處理，可以依循如下思路加以探討。

1.企業(yè)破產(chǎn)角度。《企業(yè)破產(chǎn)法》在2006年8月27日獲得通過，并于2007年6月正式實(shí)施。依據(jù)該法第113條可知，在同等條件下，破產(chǎn)人所欠稅款的受償?shù)匚粌?yōu)先于普通破產(chǎn)債權(quán)。但是同時，《破產(chǎn)法》確認(rèn)在破產(chǎn)人財(cái)產(chǎn)上設(shè)定擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)人擁有別除權(quán)，可以通過處分抵押財(cái)產(chǎn)獲得清償，無須參與破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的分配。顯然，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)不包括擔(dān)保財(cái)產(chǎn)，所以擔(dān)保債權(quán)無條件優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。但是，上述規(guī)定還是沒有解決預(yù)告登記與稅收優(yōu)先權(quán)的效力沖突。經(jīng)預(yù)告登記后的請求權(quán)優(yōu)先于普通債權(quán)，但是否優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)，無從得知。但是如果認(rèn)為預(yù)告登記具有某種擔(dān)保效力*預(yù)告登記具有明顯的擔(dān)保性。它限制出賣人違背其義務(wù)對該不動產(chǎn)進(jìn)行處分的權(quán)限，使債權(quán)人(買受人)即使在出賣人違反義務(wù)進(jìn)行處分的情況下，也能取得物權(quán)。參見楊崢嶸：《商品房預(yù)售適用預(yù)告登記之管見》，載《法學(xué)評論》，2008年第1期，第61頁。，從而參照《破產(chǎn)法》關(guān)于擔(dān)保物權(quán)的規(guī)定，使稅收強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)劣后于經(jīng)預(yù)告登記的請求權(quán)，似乎可以解決上述問題。但不可忽視的是，作為成文法國家，我國嚴(yán)格恪守物權(quán)法定主義。因此，雖然上述案例糾紛發(fā)生在破產(chǎn)程序中，甲并不能依據(jù)破產(chǎn)法的規(guī)定主張自身權(quán)利的優(yōu)先性。

2.稅收征管的角度。2001年，《稅收征收管理法》有了一次大范圍的修訂，稅收優(yōu)先權(quán)制度被法律正式認(rèn)可。依據(jù)該法第45條可知，一般情況下，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)。至于有擔(dān)保債權(quán)，當(dāng)欠繳稅款發(fā)生于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)以及留置權(quán)成立前，稅收都會先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。毫無疑問，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)以及擔(dān)保成立在后的債權(quán)，但是否優(yōu)先于經(jīng)預(yù)告登記的請求權(quán)。單從法條的解讀，無從得知。

3.參照工程價款優(yōu)先受償權(quán)的角度。合同法基于價值衡量的角度，賦予了工程價款優(yōu)先受償權(quán)。至于它的性質(zhì)，學(xué)界尚有爭議，但有一點(diǎn)通過最高院的批復(fù)可以明確的是：特殊情形下，工程價款的受償?shù)匚徊坏脙?yōu)先于買受人?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于建設(shè)工程價款優(yōu)先受償權(quán)問題的批復(fù)》第2條：消費(fèi)者交付購買商品房的全部或者大部分款項(xiàng)后，承包人就該商品房享有的工程價款優(yōu)先受償權(quán)不得對抗買受人。可否從衡平的角度設(shè)立一個標(biāo)準(zhǔn)，如果買方已經(jīng)支付了大部分價款，并辦理了預(yù)告登記，則其優(yōu)先權(quán)優(yōu)先于稅收呢？

商品房銷售一般涉及兩層法律關(guān)系，即商品房買賣以及住房抵押按揭關(guān)系，消費(fèi)者購房之后，銀行一般直接將大部分購房款劃轉(zhuǎn)給開發(fā)商。因此，消費(fèi)者此時有非常明確和強(qiáng)烈的期待利益，去擁有該套房產(chǎn)。從保障消費(fèi)者合理預(yù)期，維護(hù)交易安全的角度，甲應(yīng)有權(quán)獲得房屋所有權(quán)。可以向破產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)，申請協(xié)助辦理變更登記，并支付余下價款(如果有)。從利益衡量角度考慮，本案中，甲終于攢足首付，實(shí)現(xiàn)北漂夢想。該套住房關(guān)系甲的生存利益以及基本人權(quán)，稅收雖有公益優(yōu)先的特性，但在個案中，應(yīng)當(dāng)劣后于基本人權(quán)。

四、關(guān)于抵押預(yù)告登記的思考

依據(jù)《物權(quán)法》第187條，適格財(cái)產(chǎn)抵押時，應(yīng)當(dāng)辦理抵押登記，抵押權(quán)自登記時成立。抵押預(yù)告登記后，當(dāng)事人獲得的是優(yōu)先辦理抵押登記的權(quán)利，但抵押權(quán)尚處于未辦理登記的狀態(tài)。未經(jīng)登記，抵押權(quán)不得對抗善意第三人，權(quán)利人無法主張優(yōu)先受償。因此，在上述案例中，法院應(yīng)當(dāng)駁回丙的訴訟請求，稅收優(yōu)先權(quán)優(yōu)先于抵押預(yù)告登記。抵押預(yù)告登記設(shè)立的目的在于商品房買賣中，平衡不動產(chǎn)交易各方利益，維護(hù)交易安全。不動產(chǎn)物權(quán)尚未設(shè)立，不具備法定抵押登記條件，無優(yōu)先受償權(quán)。

下面結(jié)合案例，就抵押預(yù)告登記的效力展開分析。在“唐一與葉輝等民間借貸糾紛執(zhí)行案”中，江蘇省高院的趙培元法官認(rèn)為：“抵押預(yù)告登記程序登記的并非物權(quán)，而是享有優(yōu)先順位的債權(quán)，故銀行在僅辦理了抵押預(yù)告登記的情況下并不享有優(yōu)先受償權(quán)?！?“唐一與葉輝等民間借貸糾紛執(zhí)行案-抵押預(yù)告登記與法院預(yù)查封登記在正式登記條件具備時的司法處理”，參見http://www.pkulaw.cn/case/pfnl_120499928.html?keywords=抵押預(yù)告登記&match=Exact。依據(jù)法院判例可知，在商品房買賣中，抵押預(yù)告登記在房屋建成后并不會自動變更為正式抵押登記。抵押預(yù)告登記的效力，僅限于保障權(quán)利人優(yōu)先辦理抵押登記的權(quán)利，所登記的債權(quán)也只是在保全層面上具有某種物權(quán)對抗效力。在“浦發(fā)銀行無錫分行與王碧會等借款合同糾紛案”中，雖然雙方當(dāng)事人辦理了抵押預(yù)告登記手續(xù)，但是在房屋建成后，尚未辦理正式抵押登記手續(xù)，而且無錫分行也沒有取得房屋他項(xiàng)權(quán)證。因此，對于原告主張優(yōu)先受償?shù)脑V訟請求，法院不予支持*“上海浦東發(fā)展銀行股份有限公司無錫分行與王碧會等借款合同糾紛案——僅辦理抵押預(yù)告登記的房產(chǎn)不具有優(yōu)先受償權(quán)”，參見：http://www.pkulaw.cn/case/pfnl_120435517.html?keywords=抵押預(yù)告登記&match=Exact。。從法院的角度看，僅辦理預(yù)告登記的房產(chǎn)不具有優(yōu)先受償權(quán)。案例雖然并不是直接同稅收優(yōu)先權(quán)相關(guān)，但是從某種程度上都明確了抵押預(yù)告登記的效力，即抵押權(quán)尚未設(shè)立，其所擔(dān)保的債權(quán)為一般債權(quán)，因而無論稅收產(chǎn)生于它之前還是之后，都優(yōu)先該項(xiàng)債權(quán)。

五、關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)存廢的探討

通過上文的分析可知，從法解釋學(xué)角度而言，是無法判別稅收與預(yù)告登記項(xiàng)下的請求權(quán)何者更為優(yōu)先。唯有從價值衡量的角度，去做一個比較。但如果涉及價值問題，其實(shí)就回到了稅收優(yōu)先權(quán)根基的探討上。因此，延續(xù)上文的思路，結(jié)合案例，簡單分析下稅收優(yōu)先權(quán)的存廢問題。如果稅收優(yōu)先權(quán)存在的根基已被動搖，那么本文探討問題的答案也就顯而易見。

首先，從價值衡量展開。一般而言，預(yù)告登記在于保障購買人的期待利益，未來能夠順利取得不動產(chǎn)，保護(hù)的是個人利益。稅收的目的在于提供公共服務(wù)，稅收具有公益性。但公益性是否能成為稅收優(yōu)先權(quán)存在的充分理由呢？這個問題值得推敲。稅收的背后蘊(yùn)含著公共利益，但是個體利益并不必然劣后于公共利益。稅收所代表的公共利益是高抽象度利益，并非個人利益之和，某些時候還可能同個人利益相沖突。片面追求公共利益而導(dǎo)致個人利益受損，并不具有正當(dāng)性。此外，稅收雖然代表著公共利益，但在具體實(shí)踐中，稅收數(shù)額隨時可能發(fā)生變化，而其他債權(quán)人無法準(zhǔn)確得知。這樣會降低市場經(jīng)濟(jì)個體的交易積極性，結(jié)合本案來看，該套房產(chǎn)關(guān)系甲的生存利益以及基本人權(quán)?，F(xiàn)實(shí)生活中，還有許多同甲情況類似的底層民眾。類似民眾在商品房買賣中所具有的期待利益，在當(dāng)下，具有一定的普遍性，可以認(rèn)定為群體的公共利益，但這種公共利益與個體利益的關(guān)系更為密切，是一種低抽象度的，更值得立法層的關(guān)注。雖然稅收具有公益性，但是在個案中，該種公益性保護(hù)并不是那么急切。因此，公共利益絕不能成為稅收優(yōu)先權(quán)成立的充分理由。

其次，從維護(hù)交易安全的角度考慮，由于稅收的發(fā)生缺乏公示性和確定性，第三人無從知曉其存在及具體數(shù)額，稅收優(yōu)先權(quán)會對民事交易安全構(gòu)成威脅，損害其他債權(quán)人的合理期待利益[5]。雖然在我國《稅收征管法》中，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對納稅人欠稅情況定期予以公告，此外質(zhì)權(quán)人、抵押權(quán)人等第三方也可以提前向稅務(wù)機(jī)關(guān)了解相關(guān)的欠稅情況，但是由于稅收發(fā)生與征管的獨(dú)特性，上述舉措在保護(hù)交易安全過程中發(fā)揮的作用有限。首先，從稅款成立與優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生上，每個細(xì)小的交易環(huán)節(jié)都會產(chǎn)生稅收，宏觀上講，稅款金額時刻都在變動。稅收優(yōu)先權(quán)來源于法律的強(qiáng)制性規(guī)定，稅款成立之后，無須任何的公示程序，稅收優(yōu)先權(quán)也同時產(chǎn)生，在此過程中，第三人是無法準(zhǔn)確得知相關(guān)稅款情況的。因此，對于交易風(fēng)險，第三人難以有明確的預(yù)判。其次，從稅收征管上，稅收擁有實(shí)體與程序上的優(yōu)先受償?shù)匚?，在某種情況下，甚至優(yōu)先于有擔(dān)保債權(quán)。擔(dān)保制度在維系市場信用，降低交易風(fēng)險過程中，發(fā)揮著重要作用。一旦它被優(yōu)先權(quán)制度擊垮，莫名的市場風(fēng)險會讓人恐慌，從而放棄任何可得的交易機(jī)會。這種情況，在預(yù)告登記背景下表現(xiàn)得更為明顯，當(dāng)事人對于房屋所有權(quán)志在必得，此時如果橫生枝節(jié)，個體買房的積極性必將受挫。最終，稅收安全是保障了，但給市場造成的損害卻是難以估量。

最后，從國內(nèi)外實(shí)踐來看，稅收優(yōu)先權(quán)存在合理性也面臨沖擊。就我國而言，稅收優(yōu)先權(quán)運(yùn)行效果并不佳。從世界范圍看，稅收優(yōu)先權(quán)制度的適用空間也不斷被壓縮。越來越多的國家，傾向于取消或者僅僅保留一部分稅收優(yōu)先權(quán)，而且通常限于費(fèi)用性稅收。例如，在1999年破產(chǎn)法中，德國取消包括稅收優(yōu)先權(quán)在內(nèi)的所有優(yōu)先清償權(quán)，試圖實(shí)現(xiàn)大部分債權(quán)在破產(chǎn)程序中平等受償。

六、結(jié)語

不可否認(rèn)，稅收優(yōu)先權(quán)有其存在的必要。稅收的風(fēng)險性以及公益性，在一定程度上，必須予以考慮。為了保全稅收而犧牲市場效率，從長遠(yuǎn)看，顯然得不償失。至于公共利益與個體利益之爭，我們應(yīng)該清楚的認(rèn)識到，公共利益并不一定優(yōu)先于個體利益。在具體個案中，尤其是在商品房買賣案中，房屋等不動產(chǎn)關(guān)系個體的基本生存利益，明顯比稅收所代表的公共利益更值得保護(hù)。因此，經(jīng)預(yù)告登記的房屋所有權(quán)移轉(zhuǎn)請求權(quán)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于一般性的稅收優(yōu)先權(quán)。此外，有必要在參照德國等地的經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上，明確預(yù)告登記效力。如果已經(jīng)辦理預(yù)告登記的不動產(chǎn)買賣，在破產(chǎn)程序中視為所有權(quán)已經(jīng)移轉(zhuǎn)，購買者享有取回權(quán)。這樣也可以解決稅收優(yōu)先權(quán)與預(yù)告登記的效力沖突。但這涉及《破產(chǎn)法》、《物權(quán)法》的重構(gòu)問題，難度較大。最好也是最徹底的方式就是：對《稅收征管法》加以修改，對于一般性稅收優(yōu)先權(quán)予以整體取消，等同一般債權(quán)，通過程序的優(yōu)先去保障稅收的執(zhí)行。至于費(fèi)用型的稅收，由于其是一種共益?zhèn)鶆?wù)，一般發(fā)生在企業(yè)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)處置過程中，發(fā)生時間以及數(shù)額相對可以預(yù)期,因此，對交易安全沖擊不大，可以予以保留。

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[5]熊偉.中國稅收優(yōu)先權(quán)制度的存廢之辯[J].法學(xué)評論,2013,(2).

[責(zé)任編輯:范禹寧]

中圖分類號：D912.2

文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

文章編號：1008-7966(2016)02-0074-03

作者簡介：王超(1992-)，男，江西九江人，2015級經(jīng)濟(jì)法學(xué)專業(yè)碩士研究生。

收稿日期:2016-01-15