張道珍，胡　越

（湖北工業(yè)職業(yè)技術(shù)學院　經(jīng)濟貿(mào)易系，湖北十堰442000）

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樣品的稅務(wù)與會計處理

張道珍，胡越

（湖北工業(yè)職業(yè)技術(shù)學院經(jīng)濟貿(mào)易系，湖北十堰442000）

摘要：樣品的取得和使用與正常商品不完全一致，稅法和會計準則中有關(guān)樣品的規(guī)定也不盡相同，其稅務(wù)與會計處理給會計人員造成了困擾。本文結(jié)合實際從會計核算角度梳理樣品業(yè)務(wù)涉及的情形，依據(jù)稅法規(guī)定和會計準則講解，分析整理出各種樣品業(yè)務(wù)的會計處理方法，供稅務(wù)人員和企業(yè)財務(wù)人員參考使用。

關(guān)鍵詞：樣品；稅務(wù)處理；會計處理

在激烈的市場競爭中，企業(yè)通常要提供樣品供客戶檢測、試用或展示，促進銷售或作為買賣交易中商品的交付標準。樣品的取得和使用與正常商品不完全一致，稅法和會計準則中有關(guān)樣品的規(guī)定也不盡相同，因此，樣品的稅務(wù)與會計處理給企業(yè)財務(wù)人員造成了困擾，要么不知道如何處理，要么很隨意，不合適的賬務(wù)處理給稅收或管理也造成了不必要的麻煩。筆者結(jié)合實際，從會計核算角度對樣品業(yè)務(wù)情形作一梳理，根據(jù)稅法規(guī)定和會計準則講解，提出樣品業(yè)務(wù)的會計處理方法，供稅務(wù)人員和企業(yè)財務(wù)人員參考使用。

一、樣品的作用與分類

1.樣品的作用

樣品是能夠代表商品品質(zhì)的少量實物。它或者是從整批商品中抽取出來作為對外展示模型和產(chǎn)品質(zhì)量檢測所需，或者在大批量生產(chǎn)前根據(jù)商品設(shè)計而先行由生產(chǎn)者制作、加工而成，并將生產(chǎn)出的樣品標準作為買賣交易中商品的交付標準。因此，樣品的主要作用是保證產(chǎn)品質(zhì)量，促進商品銷售。

2.樣品的分類

樣品的分類方法很多，這里從會計核算角度按以下兩種方法分類。按樣品來源可分三種：供應(yīng)商免費提供的、自制的、外購的；按樣品使用情況也可分三種：免費提供給客戶、變價銷售給客戶、免費使用后回收報廢。其中“使用后回收報廢”的，包括企業(yè)自用或提供給客戶使用。

結(jié)合樣品來源及其使用情況，有關(guān)樣品業(yè)務(wù)包括以下九種情形：

（1）供應(yīng)商免費提供的用于免費提供給客戶；

（2）供應(yīng)商免費提供的變價銷售給客戶；

（3）供應(yīng)商免費提供的使用后回收報廢；

（4）自制的用于免費提供給客戶；

（5）自制的變價銷售給客戶；

（6）自制的使用后回收報廢；

（7）外購的用于免費提供給客戶；

（8）外購的變價銷售給客戶；

（9）外購的使用后回收報廢。

自制的如果用于產(chǎn)品質(zhì)量檢測，屬于企業(yè)生產(chǎn)的一個環(huán)節(jié)，根據(jù)所在環(huán)節(jié)和處理方式，或歸于產(chǎn)品制造成本，或?qū)儆谏鲜龅冢?）、（5）、（6）種情形中一種。若計入產(chǎn)品制造成本，需按照一定的成本計算方法計入相應(yīng)的產(chǎn)品成本，本文不予討論。

以下按照樣品的來源，區(qū)分樣品的使用情況，結(jié)合稅法及會計準則規(guī)定，對上述九種情形樣品業(yè)務(wù)的稅務(wù)及會計處理進行分析。

二、供應(yīng)商免費提供的樣品會計與稅務(wù)處理

1.免費樣品與捐贈樣品的區(qū)別

《財政部關(guān)于加強企業(yè)對外捐贈財務(wù)管理的通知》（財企［2003］95號）中對捐贈定義是：對外捐贈是指企業(yè)自愿無償將其有權(quán)處分的合法財產(chǎn)贈送給合法的受贈人，用于與生產(chǎn)經(jīng)營活動沒有直接關(guān)系的公益事業(yè)的行為［1］。

在市場競爭中，企業(yè)為了打開產(chǎn)品銷路，經(jīng)常會拿出一些商品作為樣品給客戶檢測、試用，或是免費提供給代理商用作展示和市場推廣。這種情況下，樣品與捐贈都有贈予的共同特點，但二者的目的是不同的。免費贈送樣品具有廣告營銷的目的，與經(jīng)營活動密切相關(guān)；而捐贈的最大特點是與生產(chǎn)經(jīng)營活動沒有直接關(guān)系。因此，稅收與會計準則中對二者的規(guī)定也不相同。

2.捐贈樣品的會計與稅務(wù)處理

由于捐贈是與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動沒有直接關(guān)系的活動，在會計上，屬于直接計入當期損益的利得或損失，應(yīng)作為營業(yè)外收支業(yè)務(wù)處理。接受捐贈的，貸記營業(yè)外收入；對外捐贈的，借記營業(yè)外支出。

稅收上對符合條件的對外捐贈允許稅前扣除?！镀髽I(yè)所得稅法》第九條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除［2］。其中，公益性捐贈，是指企業(yè)通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。

3.供應(yīng)商免費提供的樣品會計與稅務(wù)處理

供應(yīng)商免費提供的樣品，取得時無成本核算依據(jù)，可不計入存貨。因此，針對第（1）、（2）、（3）種情形，企業(yè)只做備查賬記錄出入庫情況即可，以滿足企業(yè)對免費樣品的管理。

情形（1）和（3），相當于代供應(yīng)商作展示或推銷。發(fā)出時，既無增值也無直接所得，故不能作視同銷售處理。如果情形（3）中有回收殘值，應(yīng)記入營業(yè)外收入。

情形（2），實踐中很少見，不符合供應(yīng)商提供樣品的目的，客戶一般也不會再將其變價銷售給下一個客戶。若偶有發(fā)生，作為直接計入當期損益的利得處理，在取得變價款項時記入營業(yè)外收入。

實務(wù)工作中，對于供應(yīng)商免費提供的樣品，在取得時，稅務(wù)人員可能將其視為接受捐贈，要求計入營業(yè)外收入；對外提供時，又將其視同銷售計算相應(yīng)的稅收。這樣既混淆了免費取得的樣品與捐贈的差別，也大大增加了企業(yè)的稅務(wù)成本，顯然不合理。

三、自制的或外購的樣品會計與稅務(wù)處理

自制或外購的樣品，入庫時有可靠的成本計量依據(jù)，應(yīng)計入存貨；發(fā)出時，根據(jù)稅法要求應(yīng)作銷售或視同銷售，計算相應(yīng)的稅費。因此，自制或外購的樣品應(yīng)屬于企業(yè)正常經(jīng)營范疇的貨物，可參照普通貨物進行會計處理。

《企業(yè)會計準則講解》第二章第二節(jié)中指出：企業(yè)采購用于廣告營銷活動的特定產(chǎn)品，向客戶預(yù)付貨款未取得商品時，應(yīng)作為預(yù)付賬款進行會計處理，待取得相關(guān)商品時計入當期損益（銷售費用），而不計入存貨成本。

筆者認為，外購的樣品屬于這里的 “特定產(chǎn)品”，根據(jù)樣品的用途，發(fā)出時計入銷售費用是合理的，但出入庫時不作“庫存商品”入賬，既不便于企業(yè)管理，也不符合稅法相關(guān)規(guī)定。

1.自制的或外購的樣品入庫時稅務(wù)與會計處理

自制或外購的樣品入庫時，應(yīng)與普通商品一樣按實際成本入庫，若取得相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票可作進項稅額抵扣。

自制樣品入庫時，借記庫存商品，貸記生產(chǎn)成本；外購樣品入庫時，借記庫存商品、應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額），貸記應(yīng)付賬款等。

2.自制的或外購的樣品發(fā)出時稅務(wù)與會計處理

樣品的有關(guān)稅收規(guī)定。增值稅條例及實施細則中，均無關(guān)于樣品的明確表述。但《增值稅暫行條例實施細則》第四條第（八）項規(guī)定：將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人的行為，視同銷售貨物；第三十八條第（七）項規(guī)定：該行為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為貨物移送的當天［3］。筆者認為，如果自產(chǎn)或外購的用于免費贈送樣品的行為，其增值稅納稅義務(wù)可以參照此款。

《消費稅暫行條例》第四條規(guī)定：納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費品，用于其他方面的，于移送使用時納稅［4］。《消費稅暫行條例實施細則》第六條規(guī)定：條例第四條所稱用于其他方面，是指納稅人將自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費品用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費品、在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機構(gòu)、提供勞務(wù)、饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面［3］。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)［5］。

綜上可見，稅務(wù)上，自制或外購的樣品使用時應(yīng)視同銷售計算相應(yīng)的稅費。

用于免費提供給客戶的樣品發(fā)出時的稅務(wù)與會計處理。情形（4）和（7），發(fā)出時，按照稅法規(guī)定應(yīng)視同銷售，但按收入確認原則不能確認收入。因此，會計處理時，不計收入，轉(zhuǎn)出的成本直接計入銷售費用；按成本作為計稅基礎(chǔ)計算稅費，并計入銷售費用，稅務(wù)機關(guān)認為應(yīng)當調(diào)整的，其調(diào)整增加的流轉(zhuǎn)稅額亦計入銷售費用。會計分錄如下。

借：銷售費用

貸：庫存商品

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅

用于變價銷售給客戶的樣品發(fā)出時的稅務(wù)與會計處理。情形（5）和（8），發(fā)出時，應(yīng)按正常銷售業(yè)務(wù)處理，分別確認收入和結(jié)轉(zhuǎn)對應(yīng)成本；如果變價收入過低，稅務(wù)機關(guān)認為應(yīng)當調(diào)整的，其調(diào)整增加的流轉(zhuǎn)稅額計入銷售費用。會計分錄如下。

確認收入時，

借：銀行存款等

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

涉及消費稅的，

借：營業(yè)稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅

結(jié)轉(zhuǎn)成本時，

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：庫存商品

使用后需回收報廢的樣品發(fā)出時的稅務(wù)與會計處理。情形（6）和（9），發(fā)出時，應(yīng)視同銷售計算稅費，但不能確認收入。因此，發(fā)出時，計入發(fā)出商品，同時計算相應(yīng)稅費；回收時，商品成本扣除回收殘值計入銷售費用。會計分錄如下。

發(fā)出時，

借：發(fā)出商品

貸：庫存商品

計算稅額時，

借：銷售費用

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

應(yīng)交稅費——應(yīng)交消費稅

回收時，

借：原材料等（回收折價金額）

銷售費用（商品成本－回收折價金額）

貸：發(fā)出商品（商品成本）

按照上述方法，可以處理企業(yè)所有情形的樣品業(yè)務(wù)，既符合稅法的相關(guān)規(guī)定，也符合會計準則的精神。規(guī)范了企業(yè)的會計核算，降低了納稅調(diào)整的工作量，規(guī)避了企業(yè)的稅務(wù)風險。

［參考文獻］

［1］財政部．財政部關(guān)于加強企業(yè)對外捐贈財務(wù)管理的通知［Z］.2003-03-14.

［2］第十屆全國人大常務(wù)委員會．中華人民共和國企業(yè)所得稅法［Z］.2007-03-16.

［3］財政部，國家稅務(wù)總局．中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則［Z］.2008-12-15.

［4］中華人民共和國國務(wù)院．中華人民共和國消費稅暫行條例［Z］.2008-11-10.

［5］中華人民共和國國務(wù)院．中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例［Z］.2007-12-06.

中圖分類號：F275

文獻標識碼：A

文章編號：2095-8153（2016）03-0069-03

收稿日期：2016-05-02

作者簡介：張道珍（1970-），女，湖北工業(yè)職業(yè)技術(shù)學院經(jīng)濟貿(mào)易系教授，研究方向：財務(wù)管理與會計信息化；胡越（1989-），女，湖北工業(yè)職業(yè)技術(shù)學院經(jīng)濟貿(mào)易系助教，研究方向：財務(wù)管理。

Tax and Accounting Treatment of Samples

ZHANG Dao-zhen，HU Yue
（Dept.of Economics and Trade,Hubei Industrial Polytechnic,Shiyan 442000,China）

Abstract:Acquisition and the use of samples is not completely consistent with the normal goods，and tax law and accounting standards have different interpretations on samples，so the tax and accounting treatment bring trouble to the accountants.This paper explains the basis of the tax law and accounting standards and the business from the perspective of accounting samples，sorts out various samples of business accounting methods and provides reference for tax and corporate treasurers in their work.

Key words:samples；tax treatment；accounting treatment