王松山

中國(guó)中鐵青島地鐵指揮部

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅對(duì)建筑工程承包模式的影響

王松山

中國(guó)中鐵青島地鐵指揮部

我國(guó)自1994年實(shí)行分稅制改革之后，基本上固定了我國(guó)的財(cái)務(wù)框架。但是，隨著我國(guó)社會(huì)的不斷發(fā)展，國(guó)家經(jīng)濟(jì)也得到了相繼發(fā)展，原有的稅收制度已經(jīng)不能夠滿足現(xiàn)階段的國(guó)家經(jīng)濟(jì)體制。因此，我國(guó)要進(jìn)行稅制改革，在未實(shí)行營(yíng)改增政策之前，我國(guó)一直實(shí)行兩稅并行的制度，這種制度在初期時(shí)能夠促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，提高政府的財(cái)政收入，并且在完善稅制方面起到了一定的積極作用；從實(shí)行營(yíng)改增政以策后，我國(guó)的各行各業(yè)都受到了營(yíng)改增政策的影響，尤其是在工程承包模式方面的影響尤為明顯。

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅；建筑工程；承包模式

1 建筑工程承包管理特征與主要方式

1.1 建筑工程項(xiàng)目承包管理特征分析

建筑工程項(xiàng)目有著比較鮮明獨(dú)特的功能，工程建設(shè)過(guò)程中的各組成部分間的聯(lián)系以及作用等都有著明確規(guī)定。建筑工程項(xiàng)目承包管理的統(tǒng)一性特征比較突出，建筑工程項(xiàng)目參與的人員比較多，并且在成本上也相對(duì)較高，具體的施工過(guò)程中也有著很大難度，所以在建筑工程項(xiàng)目方面就有著很大的復(fù)雜性。此外，項(xiàng)目當(dāng)中有著諸多不確定因素，受到外界環(huán)境影響比較敏感，所以在管理過(guò)程中必須做好細(xì)致管理。

1.2 建筑工程項(xiàng)目承包管理方式

隨著近些年我國(guó)建筑工程規(guī)模的不斷擴(kuò)大，建筑工程承包的基本模式也在發(fā)生著變化。受到建筑工程規(guī)模以及國(guó)際上建筑工程承包模式多樣化的影響，我國(guó)的建筑工程承包模式在不斷演變中形成了以下幾種模式：1)全程承包模式。承包的方式是從建筑工程的可行性研究開(kāi)始，一直到工程現(xiàn)場(chǎng)的勘察、項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、施工的管理，直至工程交付使用的驗(yàn)收。2)長(zhǎng)久性的承包管理。這種建筑工程的承包模式是對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行可行性研究、規(guī)劃、設(shè)計(jì)和實(shí)施的整個(gè)建設(shè)過(guò)程，并在工程建設(shè)完成后，繼續(xù)經(jīng)營(yíng)幾年或幾十年，之后再進(jìn)行轉(zhuǎn)讓或出售。3)施工期的承包管理。項(xiàng)目完成可行規(guī)劃以及設(shè)計(jì)后，按照設(shè)計(jì)的要求，進(jìn)行相關(guān)的建設(shè)，直到按期、保質(zhì)的完成建筑項(xiàng)目的施工并交付使用。4)總承包模式。一個(gè)具有資質(zhì)和實(shí)力的單位對(duì)工程進(jìn)行承包，之后交給自己的下屬企業(yè)進(jìn)行施工，完成建筑工程的模式。5)聯(lián)合承包模式。聯(lián)合承包一般是指兩個(gè)或兩個(gè)以上法人單位簽訂承包合同、聯(lián)合承包的形式。對(duì)于一些大型或復(fù)雜的項(xiàng)目，我國(guó)的建筑法規(guī)也要求要采取多個(gè)單位聯(lián)合承包的方式。這樣的承包方式具有優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)、資源共享、風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)等多項(xiàng)優(yōu)點(diǎn)，是目前國(guó)內(nèi)以及國(guó)際上采用比較多的建筑工程承包形式。6)監(jiān)理過(guò)程承包管理。建筑項(xiàng)目監(jiān)理管理是必不可少的環(huán)節(jié)，實(shí)行監(jiān)理單位承包管理也是為了避免出現(xiàn)工程質(zhì)量的有效措施。7)獨(dú)立承包方式，就是以獨(dú)立的法人實(shí)體簽訂獨(dú)立的合同所進(jìn)行的獨(dú)立承包商承包方式。此模式適用于所有類型的施工總承包、工程勘察、設(shè)計(jì)和施工。

2 “營(yíng)改增”對(duì)工程承包模式的影響

隨著近些年工程施工環(huán)境的變化以及人工成本的不斷上漲，建筑安裝工程費(fèi)在控制工程造價(jià)中的重要性愈發(fā)凸顯，增值稅改革后，不同施工工程承包模式將會(huì)顯著影響建筑安裝工程費(fèi)的入賬金額，進(jìn)而影響工程造價(jià)。依據(jù)材料、設(shè)備的供應(yīng)方式不同，可將建筑安裝施工工程分為“包工包料”工程和“甲供材料”工程，對(duì)于“包工包料”工程，稅法區(qū)分兼營(yíng)銷售和混合銷售行為，兼營(yíng)銷售行為要求分別核算貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額和非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)額；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，這種情形下，對(duì)于材料等應(yīng)稅項(xiàng)目，企業(yè)可以要求施工方提供相應(yīng)項(xiàng)目17%的增值稅專用發(fā)票。混合銷售行為則依據(jù)企業(yè)主營(yíng)項(xiàng)目的性質(zhì)劃分應(yīng)納稅種，繳納增值稅為主的企業(yè)的混合銷售行為繳納增值稅，繳納營(yíng)業(yè)稅為主的企業(yè)的混合銷售行為繳納營(yíng)業(yè)稅，此情形下，基本上均屬于建筑業(yè)(繳納營(yíng)業(yè)稅)的施工方將無(wú)法開(kāi)具出增值稅專用發(fā)票，對(duì)于兼用銷售和混合銷售行為的認(rèn)定取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)，雖然企業(yè)可以通過(guò)在施工合同中約定的方式要求施工方提供材料等應(yīng)稅項(xiàng)目的增值稅專用發(fā)票，但此類合同的特征也符合混合銷售行為的認(rèn)定，因此蘊(yùn)含一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

“甲供材料”工程是指由建設(shè)單位提供原材料，施工單位僅提供建筑勞務(wù)工程。對(duì)“甲供材料”建筑工程的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額，應(yīng)按料、工、費(fèi)全部?jī)r(jià)款計(jì)征營(yíng)業(yè)稅(但甲供的設(shè)備則不作為施工合同營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅基礎(chǔ))。增值稅改革背景下，采用“甲供材料”施工方式的好處有二。其一，設(shè)備材料的價(jià)款將有一定的降幅、質(zhì)量也能得到保證，甲方供材的方式意味著業(yè)主將設(shè)備材料的采購(gòu)權(quán)掌握在自己手中，而不是任由承包商來(lái)確定材料價(jià)格，這將起到控制工程造價(jià)的作用。其二，“營(yíng)改增”后，作為業(yè)主的企業(yè)具有增值稅一般納稅人的資格，因此就可以憑借從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票或從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)等憑證來(lái)抵扣銷項(xiàng)稅，進(jìn)而有效降低工程造價(jià)以及自身稅負(fù)水平。雖然不能否認(rèn)“甲供材料”方式也將會(huì)帶來(lái)諸如增加采購(gòu)工作、業(yè)主和承包人之間不必要的糾紛等挑戰(zhàn)，但是在增值稅改革的背景下，兩害相權(quán)取其輕，“甲供材料”更具優(yōu)勢(shì)。

3 實(shí)行“營(yíng)改增”后采取的應(yīng)對(duì)措施

3.1 加強(qiáng)物資采購(gòu)方面的管理

對(duì)于工程的原料和設(shè)備采購(gòu)來(lái)說(shuō)，要選擇有增值稅納稅資格的企業(yè)和供應(yīng)商進(jìn)行合作，減少同小規(guī)模納稅公司的合作，以降低企業(yè)的征稅金額。然而，在現(xiàn)實(shí)的工程采購(gòu)中，小規(guī)模的公司往往能夠?yàn)楣こ掏顿Y企業(yè)提供更低的購(gòu)買價(jià)格，企業(yè)為了減少開(kāi)支，就會(huì)選擇小規(guī)模的材料供應(yīng)公司。在上述這種現(xiàn)象出現(xiàn)之后，國(guó)家實(shí)行了營(yíng)改增的稅制改革制度，所以企業(yè)應(yīng)該重新審視材料供應(yīng)商的納稅額度。如果小規(guī)模供應(yīng)公司不能夠開(kāi)設(shè)增值稅發(fā)票，只有當(dāng)其價(jià)格達(dá)到84%左右的時(shí)候，企業(yè)才能夠獲得最大限度的收益。

3.2 規(guī)范化工程管理

在某些企業(yè)中為了減輕工程管理過(guò)程中的工作量，將與營(yíng)業(yè)場(chǎng)所有關(guān)的工程資金劃分到“營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”的項(xiàng)目成本中，但在計(jì)算企業(yè)增值稅工作中，根據(jù)現(xiàn)在實(shí)行的增值稅稅法規(guī)定：建筑物、建筑構(gòu)架及其相關(guān)附屬品、工程施工中固定資產(chǎn)的支出均不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此，在企業(yè)實(shí)際對(duì)工程項(xiàng)目進(jìn)行劃分工作中，應(yīng)將建筑物、建筑構(gòu)架及其相關(guān)配套設(shè)施劃分在“營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”的項(xiàng)目中，其他的設(shè)施之外的設(shè)備、材料、施工所用軟件及工廠所需服務(wù)費(fèi)等應(yīng)避免納入“營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”項(xiàng)目之中，盡可能避免稅務(wù)機(jī)關(guān)將其劃分為工程不動(dòng)產(chǎn)范圍內(nèi)。

3.3 改進(jìn)工程承包模式

根據(jù)工程項(xiàng)目的承包模式來(lái)看，工程項(xiàng)目承包模式的不同導(dǎo)致在企業(yè)納稅籌劃分為也不同，但無(wú)論是何種的工程承包模式，都存在著企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)為減少納稅風(fēng)險(xiǎn)概率的發(fā)生，就應(yīng)做到以下兩點(diǎn)：第一，在避免混合銷售納稅風(fēng)險(xiǎn)中，企業(yè)可將原有的承包模式轉(zhuǎn)化為“甲供材料”承包模式，即企業(yè)在工程施工中從自身的材料庫(kù)中領(lǐng)取材料；第二，在特殊情況下工程材料由第三方供應(yīng)時(shí)必需采用“包工包料”承包模式時(shí)，企業(yè)應(yīng)分別同工程施工方、材料供應(yīng)方簽訂工程項(xiàng)目施工合同，避免稅務(wù)機(jī)關(guān)將其視為同一企業(yè)銷售行為。

結(jié)語(yǔ)：

增值稅改革透過(guò)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的方式有效降低了企業(yè)的投資規(guī)模，并對(duì)企業(yè)的工程承包模式提出了變革性挑戰(zhàn)，企業(yè)可在全面了解增值稅政策、與稅務(wù)機(jī)關(guān)保持密切溝通、嚴(yán)格執(zhí)行相關(guān)稅法規(guī)定的基礎(chǔ)上，通過(guò)加強(qiáng)工程物資采購(gòu)管理、規(guī)范工程立項(xiàng)管理和優(yōu)化工程承包模式來(lái)實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)投資進(jìn)項(xiàng)稅額的最大化，切實(shí)降低企業(yè)增值稅稅負(fù)，化挑戰(zhàn)為機(jī)遇，為企業(yè)的健康、穩(wěn)定、持續(xù)發(fā)展創(chuàng)造更大空間。

[1]呂佳.營(yíng)業(yè)稅改征增值稅對(duì)建筑業(yè)影響研究[D].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)，2013.

[2]黃莎莎.我國(guó)建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅問(wèn)題的探析[D].石家莊經(jīng)濟(jì)學(xué)院，2014.