袁緒潘

（蚌埠學院經(jīng)濟與管理系，安徽蚌埠233030）

國際新租賃準則與我國準則的差異研究分析

袁緒潘

（蚌埠學院經(jīng)濟與管理系，安徽蚌埠233030）

IFRS16是國際會計準則委員會對租賃新發(fā)表的準則，改變之前的租賃計量模式，特別對承租人帶來很大變化。分析指出IFRS16與我國現(xiàn)采用的租賃準則CAS21差異，認為IFRS16徹底改變承租人經(jīng)營租賃處理，在提高財務信息質量同時，也存在處理的難度，差異分析后指出需注意的問題。

租賃；租賃期開始日；增量借款利率；報表

一、緒論

（一）研究背景及意義

針對租賃不如實反映企業(yè)財務狀況詬病，在收集包括政府部門、中介機構、企業(yè)反饋意見后，國際會計準則理事會決定修改現(xiàn)行的租賃準則，在2016年1月發(fā)布了《國際財務報告準則第16號-租賃》簡稱IFRS16，目的在于提高財務信息的質量，要求在2019年1月1日以后開始的報告期間生效。我國會計準則一直與國際財務報告準則大體趨同，新租賃準則必定對我國產(chǎn)生重大影響，未來在我國也將施行，因此開展前期的學習和研究顯得非常必要。我國租賃目前采用的是《企業(yè)會計準則第21號——租賃》簡稱CAS21，為了比較二者存在不同，本文開展對二者差異的分析。

（二）研究現(xiàn)狀

國內(nèi)目前關于新租賃準則的研究只有少量的文獻。主要集中在2個方面。第一是分散的介紹，介紹新租賃準則帶來的變化、影響及對我國的適用性（朱海林、劉琰、竹麗婧，2016）[1-3]，第二是對于行業(yè)影響的初步分析，黃雨婷（2016）分析新租賃對我國航空運輸業(yè)預期影響[4]。沒有完整關于新準則與我國準則差異的分析資料。

IFRS16最主要的影響在于依據(jù)租賃使用人是否控制資產(chǎn)的使用權要求判定租賃，如是租賃按照單一的使用權模型統(tǒng)一處理，不再劃分為經(jīng)營租賃或融資租賃。相比之前承租人若為經(jīng)營租賃的話，會產(chǎn)生重大的影響，對承租人來說，不再由以前的報表中不確認租賃資產(chǎn)和負債，現(xiàn)統(tǒng)一要求在資產(chǎn)負債表中確認幾乎所有的租賃資產(chǎn)和負債，利潤表要提取折舊和費用，現(xiàn)金流量表也要變動等等，可以說影響巨大并且深遠。因此研究新租賃準則對于經(jīng)營租賃承租人就具有重要的意義，文章站在承租人的角度就從變動最大的經(jīng)營租賃展開分析。

二、范圍的比較

1.IFRS16要求除了如下領域的租賃不參照該租賃準則外，其他都要按照執(zhí)行。這些領域有：勘探或使用石油、天然氣等不可再生資源的租賃；承租人持有的生物資產(chǎn)的租賃；國際財務報告解釋公告第12號的服務特許權安排；由出租人授予的知識產(chǎn)權使用許可；無形資產(chǎn)規(guī)范的使用許可協(xié)議中由承租人持有的電影、錄像制品、戲劇、手稿、專利和著作權的權利。

另IFRS16有2項可選擇性租賃豁免使用。一項是租賃期小于或等于12個月的短期租賃，另一是單項標的資產(chǎn)價值低于5 000美元（含）以下的租賃，要求承租人按照以前的直線法或其他更能代表承租人收益方式的系統(tǒng)方法確認租賃付款。

2.而我國CAS21號則規(guī)定除了出租人以經(jīng)營租賃方式租出的土地使用權和建筑物，適用投資性房地產(chǎn)準則及無形資產(chǎn)的許可使用協(xié)議，適用《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》外，其他適用。

初步共性是無形資產(chǎn)都不含在租賃準則中，IFRS16規(guī)定的范圍更詳細一些，另對于期限短、資產(chǎn)價值小的租賃可以參照之前的經(jīng)營租賃方式處理，繼續(xù)按照CAS21處理。

三、處理的比較

IFRS16按照使用權模式，認定租賃是以分期付款支付對價的方式取得資產(chǎn)使用權的控制權，采用一個單一的會計模型處理，經(jīng)營租賃和融資租賃不再區(qū)分。而我國CAS21規(guī)定區(qū)分二者的標準，劃分為經(jīng)營租賃和融資租賃，分而治之，造成企業(yè)按照準則人為調節(jié)多利用經(jīng)營租賃的長處，如促成經(jīng)營租賃的表里不記錄資產(chǎn)、負債，降低財務比率，粉飾利潤，降低報表的內(nèi)容和質量。

（一）確認

1.IFRS16定義租賃是“一項合同或合同的一部分，轉移一項資產(chǎn)（標的資產(chǎn)）在一段時間內(nèi)的使用權以換取對價?！盵5]租賃強調客戶（相當于承租人）擁有租賃資產(chǎn)使用的控制權。這與服務有區(qū)別，服務是供應商（提供資產(chǎn)，擁有資產(chǎn)所有權）保持控制權。合同若同時存在可識別的資產(chǎn)（不含供應商即出租人擁有替換實質性權利的資產(chǎn)）；同時擁有已識別資產(chǎn)使用中所產(chǎn)生的所有經(jīng)濟利益的權利，可以轉移已識別資產(chǎn)使用的控制權以換取對價，則認為合同中包含租賃。

IFRS16主要從承租人有實質性權利享受租賃期內(nèi)的所有經(jīng)濟利益情形判斷租賃與其他如購買的區(qū)別，提供原則性指導，涉及有許多的判斷。規(guī)定租賃資產(chǎn)可以是明確規(guī)定，也可通過判斷得出。

CAS21規(guī)定“租賃是在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。”[6]首先我國只要經(jīng)濟行為符合定義外在形式就確定為租賃，其次我國按照實質上是否轉移了與標的資產(chǎn)所有權的相關風險報酬來對租賃分類。轉移風險和報酬就是融資租賃，其他為經(jīng)營租賃。典型對經(jīng)營租賃，風險與報酬未轉移，即使租賃期大于1年，承租人可以享受租賃期的大部分收益，也不能認定為融資租賃，不在報表中確認。

2.租賃期：IFRS16規(guī)定是不可撤銷的租賃期間，包含承租人的續(xù)約選擇權或終止選擇權所涵蓋的期間。續(xù)租應包含在租賃期內(nèi)，另承租人有提前終止租賃的可選擇權時，若能合理確定不會行使該權利，終止期間也應含在租賃期內(nèi)。

CAS21大體與其相似，但對于終止選擇權沒有過多的提及和考慮。

（二）計量處理

1.針對IFRS16，承租人主要是確定使用權資產(chǎn)和租賃負債，時點是在租賃期開始日，即承租人有權行使其使用租賃資產(chǎn)權利的開始日。

首先講租賃負債指租賃期內(nèi)尚未支付的租賃付款額以一定折現(xiàn)率計算的現(xiàn)值。

（1）租賃付款額內(nèi)容如下

第一，固定付款額（包括實質上的固定付款額），不含租賃激勵的應收款項；

第二，取決于某一指數(shù)或利率的可變租賃付款額，指數(shù)或利率如消費者物價指數(shù)，基準利率或市場租金率等客觀存在，投資人在決策時必定要參照的某一因素，規(guī)定以租賃期開始日（而非遠期）的指數(shù)或利率計量，暫不考慮未來的變化。若以后發(fā)生變化時再考慮。

例 2016年12月1日，一企業(yè)簽訂一份5年的承租合同，假設要考慮通貨膨脹的影響。在租賃期開始日，消費者物價指數(shù)是70，在第3年年初為110，年租金固定為每年10 000元，每年年初支付。企業(yè)需每2年對物價指數(shù)進行分析，有變動的話要調整物價指數(shù)。

分析：確定2016.12.1考慮的物價指數(shù)只能是70，租賃付款額為10 000元，但是到第3年年初，租賃付款額應為10000×110/70=15714元

第三，預計承租人應付的擔保余值。指就承租人在期末就標的資產(chǎn)的最低價值向出租人提供的擔保。

第四，能合理確定承租人會行使購買選擇權時的行使價格。

第五，終止租賃支付的罰款（如果租賃期反映承租人會行使解約選擇權）。

注意以上與承租人來自標的資產(chǎn)業(yè)績相關的款項，如或有租金還有履約成本，不屬于租賃負債。

（2）折現(xiàn)率

IFRS16規(guī)定首先應采用租賃付款額和未擔保余值的現(xiàn)值等于標的資產(chǎn)公允價值和出租人所有初始直接成本之和的利率。如難以確定的話，則用增量借款利率，是在類似經(jīng)濟環(huán)境下承租人按類似期限和類似抵押、擔保、借入等于取得使用權資產(chǎn)成本的類似價值資產(chǎn)所需資金的借款利率。

2.CAS21規(guī)定最低租賃付款額為在租賃期內(nèi)，承租人應支付或可能被要求支付的款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關的第三方擔保的資產(chǎn)余值。其中或有租金，是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數(shù)等）為依據(jù)計算的租金。

另外對于履約成本——租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費用，如技術咨詢和服務費、人員培訓費、維修費、保險費等。二者在發(fā)生時都直接計入損益。

二者內(nèi)容大體相似，區(qū)別在于，第一，CAS21不考慮或有租金中的物價指數(shù)事項，這點作者認為其是從事財務處理時的基本要考慮因素，從反映實際擁有的資產(chǎn)價值時應考慮，遺憾的是我國的準則中對這部分沒提及。第二，IFRS16不包含與承租人有關的第三方擔保的資產(chǎn)余值，我國包含。外部擔保人提供保證的信譽度有待未來證實。美國在這一點上也是不包含的。

在CAS21中承租人計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的，應當采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應當采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。承租人無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的，應當采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。IFRS16與我國利率采用完全不同。

其次IFRS16規(guī)定使用權資產(chǎn)（簡稱ROU資產(chǎn)）由如下部分組成

（1）租賃負債，也就是包括上面介紹的租賃負債內(nèi)容。

（2）在租賃期開始日或之前已向出租人支付的租賃付款額扣除收到的任何租賃激勵的金額。

（3）復原成本，承租人有義務以特定的狀態(tài)歸還標的資產(chǎn)，或者復原標的資產(chǎn)原處所的場地所發(fā)生的成本。

（4）承租人發(fā)生的初始直接成本，為未取得租賃則不會發(fā)生的增量成本。包含為了取得租賃支付的傭金或其他款項。

例1 甲企業(yè)簽訂了3年租賃合同，規(guī)定于每年年末以以下方式支付年租金：第1年支付10 000元，第2年12 000元，第3年14 000元。假定不考慮其他影響租賃負債的因素，也不考慮稅收因素。租賃內(nèi)含利率無法得知，承租人新增借款利率為4%。（結果四舍五入）

承租人處理如下：

第一步確認租賃負債，因無其他項目租賃付款額=10000+12000+14000=36000元

租賃負債=10000×（P/F，4%，1）+12000×（P/F，4%，2）+14000×（P/F，4%，3）=10000×0.962+12000× 0.925+14000×0.889=33166元

ROU資產(chǎn)也為33166元

借：ROU資產(chǎn)33166元

貸：租賃負債33166元在我國CAS21中，對于經(jīng)營租賃來說，承租人在租賃開始日不確認資產(chǎn)、負債，只是在后續(xù)處理中記錄租賃期內(nèi)各個期間按照直線法計算的相關資產(chǎn)成本或當期損益，主要計入損益的多。

這部分內(nèi)容變動很大，若采用新租賃準則的話，承租人需要首先思想要改變，確認所有的租賃資產(chǎn)和負債，其次學會正確的計量。

（三）后續(xù)計量

1.IFRS16要求承租人在后續(xù)期間采用實際利率法對租賃負債計提利息費用，會發(fā)生前期租賃費用提取得多，后期少。要求采用直線法或其他更能代表消耗使用權資產(chǎn)方式的方法對使用權資產(chǎn)計提折扣，若采用直線法提取折舊的話，租賃負債的金額有可能大于使用權資產(chǎn)的金額。另外承租人在基于租賃開始日已簽署合同條款的現(xiàn)金流量發(fā)生變化時，對使用權資產(chǎn)和租賃負債需重新評估，準則列出幾個情形：如租賃期及相關的續(xù)約和解約條款變動；擔保余值變動；購買選擇權的行權價格變動等。準則規(guī)定很原則性，并且籠統(tǒng)，還提及要考慮合同的變更。

續(xù)上例1 在第1年確認租賃負債利息

借：利息費用1327元（33166×4%）

貸：租賃負債1327元

第1年末資產(chǎn)計提折舊

借：攤銷費用11055元（33166/3）

貸：ROU資產(chǎn)11055元

第1年末確認租金支付

借：租賃負債10000元

貸：銀行存款10000元

第1年底ROU資產(chǎn)=33166-11055=22111租賃負債=33166+1327-10000=24493

處理后ROU資產(chǎn)與租賃負債不等，并且處理復雜。準則對于具體會計科目和分析沒有指明，運用時需要在讀懂原則要求下進行大量的判斷。

2.CAS21規(guī)定承租人在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法計算的相關資產(chǎn)成本或當期損益，主要解決是支付的租金和計入當期費用的問題。主要計入損益的多。會計處理簡單單一。典型賬戶在資產(chǎn)負債表中如預付賬款、銀行存款、管理費用等，下面是經(jīng)營租賃處理示例。

例2 甲工廠于2014年初從制造商那里租賃一臺設備用于車間生產(chǎn)，因不符合融資租賃的條件，確定為經(jīng)營租賃，租期3年，每年租金10 000元，具體2014年初付1 200元，余下在2015年末付15 000元、2016年末支付13 800元，第3年末歸還設備給制造商。會計處理如下：

2014初支付時

借：預付賬款1200元

貸：銀行存款1200元

3年租金總和確認本年租金費用1200+15000+13800=30000，30000/3=10000元，每年應確定租金10000元。

2014年確認租金費用

借：制造費用10000元

貸：預付賬款1200元

應付賬款8800

2015年付款時

借：應付賬款8800元

貸：銀行存款8800

確認租金費用

借：制造費用10000元

貸：銀行存款6200元（15000-8800=6200）

應付賬款3800元

2016年

借：管理費用10000元

應付賬款3800元

貸：銀行存款13800元

可以看出，對于經(jīng)營租賃，確認的計入相關資產(chǎn)成本或當期損益的數(shù)值遠低于按照IFRS16計入資產(chǎn)的數(shù)值，并且計入費用內(nèi)項目很多，計算所得稅時抵扣就多。

（四）列報和披露

1.CAS21準則中在資產(chǎn)負債表中不記錄資產(chǎn)、負債。只是規(guī)定在報表附注中披露經(jīng)營租賃信息，如第37條規(guī)定承租人對于重大的經(jīng)營租賃，應當在附注中披露資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的不可撤銷經(jīng)營租賃的最低租賃付款額；隨后年度將支付的不可撤銷經(jīng)營租賃的最低租賃付款額總額[6]。

2.對于IFRS16來說，對承租人報表的影響巨大，對資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表都做出要求。具體如下：要求在資產(chǎn)負債表中確認所有租賃（經(jīng)營租賃和融資租賃）的使用權資產(chǎn)和相應的租賃負債，可以不與其他的資產(chǎn)或負債在同一行中列報，單獨列項。若不是單獨列項的話，應在附注中披露其所在的行項及賬面金額。導致資產(chǎn)、負債金額增大，反映財務狀況的資產(chǎn)負債率、產(chǎn)權比率、流動比率等相應的改變。

在損益和其他綜合收益表中（我國采用的是利潤表），使用權資產(chǎn)的折舊費用與其他資產(chǎn)的折舊列報在相同的行中，租賃負債的利息費用作為財務費用的一部分列報，要求需要在財務報表附注中披露租賃負債的利息費用金額。

在現(xiàn)金流量表中原來被分類為經(jīng)營租賃的合同相關的租賃付款不再全部列為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，只有反映租賃負債利息作為經(jīng)營現(xiàn)金流量列報，租賃負債本金歸類為籌資活動現(xiàn)金流量。短期租賃、低價值資產(chǎn)租賃和未包含在租賃負債計量中的可變租金的支付仍在經(jīng)營活動現(xiàn)金流量列報。

二者準則中反映的融資租賃披露大體相似，對于經(jīng)營租賃來說，IFRS16披露的內(nèi)容增多，報表質量提高。

三、IFRS16應用對策

IFRS16必然對我國租賃行業(yè)及其他與之相關的行業(yè)，如制造廠商、金融系統(tǒng)等產(chǎn)生巨大影響。越早展開研究越有利，建議對策如下：

1.加強與國際會計準則委員會的溝通與協(xié)調，趁IFRS16還需補充、完善之際，擴大我國在準則制定中的影響力，更多考慮發(fā)展中國家的情況，制定一些補充協(xié)議和指南。

2.政府以財政部牽頭，中介組織和企業(yè)都參與學習和摸索IFRS16的應用，擴大新租賃準則學習的接觸范圍，提高對其的理解力和執(zhí)行力。

3.對于廣大的中小企業(yè)承租人來說，新租賃準則必然帶來大的不利影響，可考慮在一定年限內(nèi)采用過渡方法。

4.IFRS帶來租賃行業(yè)的重大改變，要發(fā)揮租賃優(yōu)勢，考慮要減少承租人負擔，提高我國租賃滲透率，會計管理部門、國家稅務局和金融部門要相互聯(lián)合研究采取更有效政策促進租賃發(fā)展，如我國目前有形資產(chǎn)租賃增值稅率為17%，普遍認為有點偏高。

5.租賃要在我國取得大的發(fā)展，需要國家支持政策大力加強，包括金融、稅收、財政等方面，可以在現(xiàn)有政策下進一步增強對租賃的優(yōu)惠力度。

[1]竹麗婧.國際租賃會計準則的最新動態(tài)及啟示[J].商業(yè)會計，2016（1）：18-20.

[2]朱海林.租賃會計國際準則的新變化及其影響分析[J].會計之友，2016（5）：6-7.

[3]劉琰.租賃會計準則改革的研究[J].企業(yè)導報，2016（15）：83.

[4]黃雨婷.結合IFRS16變化淺析我國航空運輸業(yè)預期影響[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2016（2）：45.

[5]洞察、了解IFRS16-租賃會計的新時代[EB/OL].http：//www.pwccn. com，2016-11-01.

[6]財政部.企業(yè)會計準則第21號-租賃[EB/OL].http：//www.casc.org.cn，2016-11-01.

Analysis of the International New Lease Criterion and Our Country's Rules

YUAN Xu-pan
（Department of Economy and Management，Bengbu College，Bengbu，Anhui 233030）

IFRS16 was published by the international accounting standards board about lease，the goal of which is to change the measurement model of lease before and bring about large changes to the lessee.The analysis points out differences between IFRS16 and leasing criterion in our country（CAS21）.The author thinks IFRS16 changes greatly tenant operating leases and may improve the quality of financial information at the same time.The author also points out the difficulty of the existing processing and what aspects should be noticed.

leasing；the lease beginning date；incremental borrowing rate；report

F230

A

1671－9743（2016）12－0051－04

2016-11-23

蚌埠學院2014年院級重點課題“安徽省金融租賃公司的財務戰(zhàn)略研究”（2014sk01zd）。

袁緒潘，1975年生，女，湖北麻城人，講師，研究方向：財務管理。