王蔚君

（海南政法職業(yè)學院）

自然資源資產(chǎn)負債表應秉承資產(chǎn)負債表的基本理念

王蔚君

（海南政法職業(yè)學院）

自然資源資產(chǎn)負債表應當沿用資產(chǎn)負債表的理念和理論，要明確不同級別政府是報表主體，需分析各種自然資源資產(chǎn)和環(huán)境要素確立會計科目，需要運用各種評估方法對自然資源和環(huán)境要素進行估價計量，自然資源資產(chǎn)負債表包括分類實物量資產(chǎn)負債表部分與綜合價值量資產(chǎn)負債表部分組成的自然資源資產(chǎn)負債表體系。

政府報表主體；自然資源資產(chǎn)和環(huán)境要素；自然資源和環(huán)境要素評估計量；分類實物量資產(chǎn)負債表；綜合價值量資產(chǎn)負債表

十八屆三中全會《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出，“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計”。

用資產(chǎn)負債表的方法，將區(qū)域內(nèi)的所有自然資源資產(chǎn)與負債進行分類加總而形成的報表是自然資源資產(chǎn)負債表。自然資源資產(chǎn)負債表要核算自然資源資產(chǎn)與負債的期末值和期初值，通過存量及其變動情況的定量分析，為區(qū)域可持續(xù)發(fā)展提供新思路。

自然資源資產(chǎn)負債表應當延續(xù)會計學中資產(chǎn)負債表的基本屬性，應當承續(xù)資產(chǎn)負債表的基本功能，而不是突出自然資源的屬性而背離資產(chǎn)負債表的基本理念。對自然資源的計量和反映有多種格式和形式，既然選用了資產(chǎn)負債表，就應沿用會計的理念和理論來編制，而不是延續(xù)綠色GDP等統(tǒng)計學的方法。

把自然資源的狀況用資產(chǎn)負債表的形式表現(xiàn)出來，需要運用會計的理念理論來明確報表主體，分析各種自然資源資產(chǎn)和環(huán)境要素確立會計科目，需要運用各種評估方法對自然資源和環(huán)境要素進行估價計量，在此基礎上根據(jù)現(xiàn)實情況和可操作原則形成完整的自然資源資產(chǎn)負債表體系，不斷補充完善，不斷與時俱進。

1　政府主體假設

會計基本假設是會計確認、計量和報告的前提。會計四個基本假設首先是會計主體假設。會計主體是指會計確認、計量、記錄和報告的空間范圍。

編制自然資源資產(chǎn)負債表初衷是對領導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計；建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制，因而自然資源資產(chǎn)負債表會計主體是全國或一個地區(qū)地方政府，是對本級政府控制的自然資源資產(chǎn)進行核算。產(chǎn)權(quán)屬于中央的自然資源，因為地方政府不能控制，不應因為屬地原則列入地方的自然資源資產(chǎn)負債表。環(huán)境污染作為自然資源的減項也應計入負債，納入核算范圍。

我國自然資源的所有權(quán)屬于國家，但國家可以出讓或轉(zhuǎn)讓自然資源的使用權(quán)和收益權(quán)。自然資源的核算范圍應以本級政府實際控制為原則劃分核算范圍，已經(jīng)出讓或轉(zhuǎn)讓的自然資源使用權(quán)和收益權(quán)，由于政府已不實際控制，不應列入核算范圍。例如土地使用權(quán)已出讓進行房地產(chǎn)開發(fā)，仍然納入核算范圍，顯然是違背自然資源資產(chǎn)負債表編制的初衷。

我國的自然資源有全面所有制和集體所有制兩種，集體所有制不是政府直接控制，但可以通過征用變?yōu)檎苯涌刂?。對列入征用計劃的集體所有制自然資源，也應視同政府控制納入核算范圍，和全面所有制自然資源一起核算。對集體所有制的自然資源計入資產(chǎn)的同時，對未來發(fā)生的自然資源征收費用應當計入負債，體現(xiàn)會計核算的匹配原則。

編制自然資源資產(chǎn)負債表的目的是多元的，使用范圍是開放的，但政府會計主體假設不能變，以政府控制為原則劃分自然資源核算范圍的標準不能變。

2　會計科目確定

資產(chǎn)負債表需要確定會計科目。自然資源資產(chǎn)負債表資產(chǎn)方包括各種自然資源，如土地、水、森林、草原、海洋、漁業(yè)、礦產(chǎn)資源、野生動物、野生植物等自然要素，以及陽光、風力、地熱、潮汐等能量。這些自然資源的會計科目名稱需要進一步統(tǒng)一和規(guī)范。

自然資源資產(chǎn)負債表資產(chǎn)方還包括相應的債權(quán)，比如政府可以出讓但未出讓的排放權(quán)。但排放權(quán)由于自然資源的存在而產(chǎn)生，和自然資源的所有權(quán)相伴而生，各種排放權(quán)計量和自然資源計量的范圍需要界定，應該避免重復和交叉，以免虛高資源的價值。

環(huán)境保護投入可以形成自然資源資產(chǎn)。但要分析是補救受損的自然資源，還是增加自然資源資產(chǎn)，是否形成資產(chǎn)，進行不同的會計處理。

自然資源資產(chǎn)負債表的負債方主要包括政府治理環(huán)境污染需要支付的修復成本等。負債方反映的項目不僅是已經(jīng)造成的損失，還應當包括未來還將產(chǎn)生的損失。政府治理環(huán)境污染已支付的修復成本不應計入負債。

對集體所有制的自然資源計入資產(chǎn)的同時，對與其匹配的未來發(fā)生的自然資源征收費用應當計入負債。

3　會計科目計量

我國自然資源資產(chǎn)負債表從無到有的創(chuàng)立中需要探索的細節(jié)很多，尤其是會計科目的計量還遠不成熟，可以借鑒國際組織、美國、英國等在計量方面的積累和經(jīng)驗。

在可持續(xù)發(fā)展理念下，聯(lián)合國、歐盟委員會、國際貨幣基金組織、經(jīng)濟合作與發(fā)展組織、世界銀行等國際組織致力于環(huán)境與經(jīng)濟綜合核算體系（System of Environmental and Economic Accounting，簡稱SEEA）的理論和實踐研究。SEEA中心框架（2012）為自然資源和土地提供了價值評估指南。

美國聯(lián)邦政府會計準則咨詢理事會在2000年以后提出了八類自然資源資產(chǎn)，陸續(xù)發(fā)布了相應的具體準則來規(guī)范上述八類自然資源資產(chǎn)的確認、計量和披露等會計問題，例如《文物資產(chǎn)和土地》、《聯(lián)邦油氣資源會計》、《油氣資源以外的自然資源會計》［1］，我國自然資源資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)方核算可以借鑒這些規(guī)定。

英國自然資源計量的抵減因素具體包括：（1）大氣排放，例如溫室氣體的排放、酸雨前體排放、重金屬污染物排放、其他污染物、揮發(fā)性有機化合物、一氧化碳、可吸入顆粒物（PM2.5，PM10）；（2）環(huán)境稅；（3）環(huán)境保護支出。我國自然資源資產(chǎn)負債表的負債方核算可以借鑒這些規(guī)定。

在開展自然資源綜合核算時，不同資源的核算方法與參數(shù)要協(xié)調(diào)統(tǒng)一。污染物排放權(quán)定價借鑒碳排放權(quán)交易價格的路徑還需探討。生態(tài)價值納入自然資源資產(chǎn)負債表的計量需要從技術上探討。

環(huán)境污染和修復成本密切相連，修復成本是環(huán)境質(zhì)量達到正常值需要支付的成本，應計入負債。環(huán)境污染期初值和環(huán)境正常值比較的修復成本計入期初的負債，環(huán)境污染期末值和環(huán)境正常值比較的修復成本計入期末的負債。通過該負債期初值和期末值的比較，分析環(huán)境污染的流量和趨勢。

在集體所有制的自然資源計入資產(chǎn)的同時，對未來發(fā)生的自然資源征收費用應該計入負債。這類集體所有制的自然資源資產(chǎn)計量和國家所有制的自然資源同等計價，對未來發(fā)生的征收費用按照現(xiàn)在法律的規(guī)定作出計量，還要根據(jù)法律的修訂和市場標準的變化對征收費用的期末值不斷作出調(diào)整。

4　報表體系構(gòu)成

自然資源資產(chǎn)負債表應當把價值計量與實物計量相結(jié)合，把單一資源的報表與全部資源的綜合報表相結(jié)合，因而自然資源資產(chǎn)負債表包括分類實物量資產(chǎn)負債表部分與綜合價值量資產(chǎn)負債表部分。

由于資源的多樣化、不同資源的實物計量不能疊加用一張表格體現(xiàn)，實物量資產(chǎn)負債表只能是單一實物資源或分類實物量。有些單一資源，如土地資源由于不同用途和多樣的物理形狀，這些單一資源實物報表怎樣形成同一的報表還應該探討。

自然資源種類眾多，自然資源的內(nèi)涵和外延還不能變化，自然資源實物報表可從關鍵資源的實物報表試點起步積累經(jīng)驗，再不斷擴寬單一資源實物報表的種類。

國家層面的自然資源普查可以通過現(xiàn)代技術手段實現(xiàn)經(jīng)常化采集，實現(xiàn)數(shù)據(jù)的經(jīng)常更新。地方政府開展地方性的專門資源調(diào)查和研究收集數(shù)據(jù)。不同層級和不同職能政府部門采集的數(shù)據(jù)實現(xiàn)共享，在交互中排查數(shù)據(jù)的真?zhèn)?，實現(xiàn)數(shù)據(jù)的精準和兼容。

綜合價值量資產(chǎn)負債表現(xiàn)在尚處于理論探討階段。由于許多會計科目計量路徑和標準不成熟，由于參數(shù)選擇不同會造成巨額偏差，探索中的綜合價值量資產(chǎn)負債表附注要備注價值計量的路徑、參數(shù)、適用范圍，可能的偏差等情況，對價值計量的精度還不能過度依賴。

綜合價值量資產(chǎn)負債表編制是發(fā)展趨勢，也是資產(chǎn)負債表的本質(zhì)要求。但現(xiàn)在編制綜合價值量資產(chǎn)負債表在技術等條件上并不成熟。因此要把分類實物量資產(chǎn)負債表部分與綜合價值量資產(chǎn)負債表部分相結(jié)合，從多方面分析和把控資源環(huán)境狀況，這是我國自然資源資產(chǎn)負債表的現(xiàn)狀。

在國際旅游島的整體戰(zhàn)略中，自然資源和環(huán)境起著先天的決定作用。三亞市自然資源資產(chǎn)負債表作為一次探索，已初步完成編制工作。探索剛剛開始，需要探討的問題已經(jīng)開始批量浮現(xiàn)。海南省應在技術和人才等方面積極積聚條件，在更大范圍全面啟動自然資源資產(chǎn)負債表的編制試點工作，以海南的自然資源和環(huán)境優(yōu)勢為全國自然資源資產(chǎn)負債表的編制率先探索。

［1］王澤霞：自然資源資產(chǎn)負債表編制的國際經(jīng)驗與區(qū)域策略研究.商業(yè)會計雜志，2014（17）.

（2016-08-11收稿劉曉佳編輯）

The balance sheet of natural resources should be the basic idea of the balance sheet

WANG W ei-jun
（Hainan Vocational College of Political science and Law）

Natural resource balance sheet should be used in the balance sheet of the concept and theory，to clarify the different levels of government is the main body of the report，need to analyze various natural resources and environmental factors to establish accounting subjects，need to use a variety of assessment methods to evaluate natural resources and environmental factors，natural resource balance sheet，including the classification of natural resources and the overall value of assets and liabilities.

Themain body of the government report；Natural resources and environmental factors；Natural resources and environmental factors assessmentmeasurement；The classification of physical quantity balance sheet；The integrated value of the balance sheet

F205；F231.1

A

1003-7853（2016）04-0031-02

王蔚君，海南政法職業(yè)學院教師，清華大學研究生畢業(yè)，高級經(jīng)濟師、注冊會計師、資產(chǎn)評估師、房地產(chǎn)估價師、森林資源估價師、律師。