田園（1.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院，遼寧大連116000；2.安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院安徽蚌埠233041）

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國家審計(jì)推進(jìn)國家公共財(cái)政透明化研究
——基于國家治理的視角

田園1，2
（1.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院，遼寧大連116000；2.安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院安徽蚌埠233041）

摘要：通過分析國家審計(jì)、國家治理以及公共財(cái)政透明三者之間的關(guān)系，提出可以通過強(qiáng)化審計(jì)獨(dú)立性，拓展財(cái)政審計(jì)領(lǐng)域，完善審計(jì)結(jié)果公告制度以及追蹤問責(zé)制度等路徑向公眾提供完整、可靠的國家公共財(cái)政信息，推動公共財(cái)政透明，促進(jìn)國家治理實(shí)現(xiàn)“善治”目標(biāo)。

關(guān)鍵詞：國家審計(jì)；國家治理；公共財(cái)政；透明度

國家公共財(cái)政透明化是保障公民知情權(quán)的重要內(nèi)容，是實(shí)現(xiàn)國家善治的根本。當(dāng)前我國公共財(cái)政透明化程度與國際規(guī)范還存在較大的差距。因此，國家審計(jì)作為公共權(quán)力監(jiān)督機(jī)制如何有效推進(jìn)國家公共財(cái)政透明化是我們當(dāng)前亟須解決的焦點(diǎn)問題。

一、國家審計(jì)與國家治理之間的關(guān)系

現(xiàn)代審計(jì)理論認(rèn)為，由于信息不對稱可能會造成的逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)，會要求獨(dú)立于委托者和受托者的第三方監(jiān)督和評價受托人的責(zé)任履行情況，因此審計(jì)的產(chǎn)生應(yīng)是源于公共受托責(zé)任的存在。歷史和實(shí)踐證明，現(xiàn)代國家審計(jì)隨著公共受托責(zé)任產(chǎn)生而產(chǎn)生，也隨其發(fā)展而發(fā)展。

國家治理則是針對國家層次的治理行為。英國審計(jì)學(xué)者Sherer和Kent（1983）認(rèn)為，國家也是基于公民與政府之間的一種特殊的委托受托關(guān)系，即公共受托責(zé)任關(guān)系而存在的。為了解決公民與政府之間的委托代理關(guān)系，就需要建立相應(yīng)的治理結(jié)構(gòu)和運(yùn)用恰當(dāng)?shù)闹卫頇C(jī)制，即國家治理結(jié)構(gòu)。劉家義（2011）把國家治理定義為通過配置和運(yùn)作國家權(quán)力，對國家和社會事務(wù)進(jìn)行控制、管理和提供服務(wù)，確保國家安全、捍衛(wèi)國家利益、維護(hù)人民利益、保持社會穩(wěn)定、實(shí)現(xiàn)科學(xué)發(fā)展。國家治理應(yīng)是指國家通過配置和運(yùn)作公共權(quán)力，執(zhí)行一定政治理念，圍繞特定秩序，對公共事務(wù)進(jìn)行的調(diào)控、引導(dǎo)和支配，是實(shí)現(xiàn)善治的一個動態(tài)過程。

通過以上分析，我們發(fā)現(xiàn)公共受托責(zé)任是國家審計(jì)與國家治理共同的理論基礎(chǔ)。公共受托責(zé)任的本質(zhì)在于其權(quán)力的公共性，這也決定了國家審計(jì)與國家治理職能定位的公共性。所不同的在于國家審計(jì)產(chǎn)生于公共受托責(zé)任，其實(shí)現(xiàn)模式在于解除公共受托責(zé)任；而國家治理的實(shí)現(xiàn)模式則在于全面履行公共受托責(zé)任。

二、公共財(cái)政透明化與國家治理之間的關(guān)系

財(cái)政透明度問題是透明度問題在公共領(lǐng)域的延伸，它是一個綜合概念。信息不對稱及與其相關(guān)的委托代理理論是財(cái)政透明度的理論基礎(chǔ)，財(cái)政透明度的體現(xiàn)實(shí)質(zhì)上是考察財(cái)政部門、預(yù)算支出單位以及政治家等從事財(cái)政活動的“代理人”如何履行公民作為委托者委托的公共受托責(zé)任的過程。財(cái)政透明度已不僅是財(cái)政問題，透明是國家善治的核心要素，透明政府才是一個易于治理的政府，這樣公眾才會清楚地了解到政府發(fā)生了什么以及為什么會發(fā)生。

當(dāng)前的中國已經(jīng)邁入了財(cái)政黃金期，2014年我國五級政府全部開支超過了23萬億元，政府汲取、分配和使用的公共資金已經(jīng)很充裕。一個富裕的政府對于有效治理而言是一把雙刃劍，充足的資源與資源的充分利用能力顯然是兩個截然不同的概念，因此，當(dāng)前的財(cái)政治理模式對于富裕政府來說尤為敏感和重要。中國共產(chǎn)黨第十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中承諾要把權(quán)力關(guān)進(jìn)制度籠子，實(shí)際上財(cái)政制度是把公共權(quán)力關(guān)進(jìn)制度籠子的最佳安排（王雍君，2014）。政治權(quán)力固然高于一切，但只有當(dāng)政治權(quán)力與財(cái)政權(quán)力相聯(lián)系時才能有真正意義，所以公共權(quán)力的核心在于財(cái)政權(quán)力。把權(quán)力關(guān)進(jìn)制度的籠子，實(shí)質(zhì)上就是把汲取、分配和使用財(cái)政資源的權(quán)力關(guān)進(jìn)制度的籠子里。

財(cái)政治理改革要想步入正軌，必須有一組清晰界定的公共價值的引導(dǎo)。至少在公共財(cái)政領(lǐng)域，正當(dāng)性和合理性構(gòu)成了公共價值的兩個核心要素：合理性包含的維度有政府職能的合理化和專業(yè)化，正當(dāng)性包含的維度則主要有法定授權(quán)、受托責(zé)任、透明度與公眾參與等，其中透明度居于非常重要的地位。只有公共財(cái)政透明度高，我們才能夠?qū)彶榉ǘㄊ跈?quán)機(jī)制是否合理，有無存在缺陷；只有公共財(cái)政透明度高，才能如實(shí)評價公共受托責(zé)任，對公共權(quán)力進(jìn)行制約，實(shí)現(xiàn)陽光財(cái)政、廉潔政府；同樣也只有公共財(cái)政透明度高，才能讓公民擁有充分的知情權(quán)，實(shí)現(xiàn)公民對政府的有效監(jiān)督，進(jìn)而才可以能動地參與國家治理建設(shè)。由此可見，公共財(cái)政透明度的提高是財(cái)政治理的重要核心，是完善國家治理體系和提升國家治理能力的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

三、國家審計(jì)推進(jìn)國家公共財(cái)政透明化的路徑研究

（一）國家審計(jì)、國家治理及公共財(cái)政透明化三者之間的關(guān)系

如前所述，國家審計(jì)產(chǎn)生于公共受托責(zé)任，國家治理的實(shí)現(xiàn)模式在于全面履行公共受托責(zé)任，公共財(cái)政透明則是公共受托責(zé)任的必然要求。綜上，我們可以發(fā)現(xiàn)國家審計(jì)、國家治理以及公共財(cái)政透明三者的理論基礎(chǔ)是一致的。

財(cái)政透明是實(shí)現(xiàn)良好治理的基本條件，公共財(cái)政透明是國家善治的重要內(nèi)容；國家審計(jì)內(nèi)嵌于國家治理這一大系統(tǒng)中，是國家治理的“免疫系統(tǒng)”，是實(shí)現(xiàn)國家善治的關(guān)鍵要素之一。一方面，國家審計(jì)通過提高財(cái)政透明度，公正客觀的評價政府是否負(fù)責(zé)和有效地管理公共資源并實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo),幫助政府組織改善管理、實(shí)現(xiàn)公民賦予的責(zé)任,實(shí)現(xiàn)善治這一目標(biāo)；另一方面，財(cái)政透明度的提高還有助于政府發(fā)現(xiàn)其在履行受托責(zé)任過程中存在的缺陷和問題，從而更好地履行公共受托責(zé)任，進(jìn)一步發(fā)揮審計(jì)的作用，促進(jìn)國家審計(jì)的發(fā)展和完善，增強(qiáng)其超然獨(dú)立性、權(quán)威性，實(shí)現(xiàn)良性互動和循環(huán)，共同推動國家治理實(shí)現(xiàn)善治目標(biāo)。

（二）我國公共財(cái)政透明度現(xiàn)狀及存在問題

從全球范圍來看，無論是發(fā)達(dá)國家還是國際性以及地方性組織，當(dāng)前都對財(cái)政透明度傾注了極高的關(guān)注度，然而我國目前財(cái)政透明度程度與國際規(guī)范依然存在很大的差距，對照IMF專門為發(fā)展中國家和轉(zhuǎn)軌國家制定的財(cái)政透明度最低標(biāo)準(zhǔn)及其實(shí)施要求，我國的很多項(xiàng)目都達(dá)不到相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)和要求。

我國公共財(cái)政透明度存在的問題主要表現(xiàn)為：第一，忽視公眾的信息需求。由于歷史以及現(xiàn)實(shí)的一系列原因，政府對于公眾的信息需要經(jīng)常會用“有關(guān)方面”“其他支出”這一類模糊字眼一帶而過，在很多重大問題的信息披露上往往避重就輕，而公開的政府信息常常又缺乏可靠性，這從國家審計(jì)署每年發(fā)布的審計(jì)報(bào)告掀起的“審計(jì)風(fēng)暴”揪出的問題就可以發(fā)現(xiàn)。第二，我國當(dāng)前制度層面的缺失。我國缺乏專門的法律保障使得財(cái)政透明化得以制度化和常態(tài)化。國家缺乏真正的政府會計(jì)，缺乏完善有效的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度。因此，我國的財(cái)政信息公開范圍有限，公開內(nèi)容粗糙，公開頻率較弱，其真實(shí)性水平也較低，我國公共財(cái)政透明度水平亟須提高，我們亟須透明財(cái)政的到來。

（三）國家審計(jì)推進(jìn)國家公共財(cái)政透明化路徑分析

1.改革審計(jì)管理體制，強(qiáng)化審計(jì)獨(dú)立性

國家審計(jì)要想充分發(fā)揮國家治理體系中“免疫系統(tǒng)”功能，應(yīng)時刻保持其超然獨(dú)立性，這樣才能客觀真實(shí)評價受托者的公共受托責(zé)任履行情況，提高公共財(cái)政透明度。目前我國最高國家審計(jì)機(jī)關(guān)是隸屬于國務(wù)院的國家審計(jì)署，各級國家審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)行的是本級政府與上一級國家審計(jì)機(jī)構(gòu)的雙重管理體制。這種雙重領(lǐng)導(dǎo)固然有其存在相對合理的一面，但是嚴(yán)重影響了國家審計(jì)的獨(dú)立性，其實(shí)施的審計(jì)過程實(shí)質(zhì)上變成了政府委托審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)政府，因此無法客觀評價與之平行的政府公共受托責(zé)任的履行情況，也無法實(shí)現(xiàn)真正的透明表達(dá)，故現(xiàn)行審計(jì)體制應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)改革。

我們可尋找在不改變現(xiàn)行體制大框架的前提下推動進(jìn)一步財(cái)政公開透明的方法，使審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)工作在不受干擾的情況下有效客觀地開展。建議實(shí)行垂直管理，由省級審計(jì)機(jī)構(gòu)垂直管理到縣級，省級審計(jì)機(jī)構(gòu)層次還是由省級政府管理，但是地方審計(jì)機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)、人事安排以及業(yè)務(wù)則由審計(jì)署統(tǒng)一調(diào)配管理安排。由此來確保國家審計(jì)工作的獨(dú)立和超然。

2.深化公共財(cái)政審計(jì)，拓展財(cái)政審計(jì)領(lǐng)域

公共財(cái)政是體現(xiàn)政府承擔(dān)公共受托責(zé)任的具體載體，公共財(cái)政審計(jì)是國家審計(jì)的重要內(nèi)容之一，也是促進(jìn)公共受托責(zé)任切實(shí)履行，制衡公共權(quán)力的一項(xiàng)制度安排。我們應(yīng)進(jìn)一步深化公共財(cái)政審計(jì)，重點(diǎn)關(guān)注公共財(cái)政運(yùn)行背后的公共權(quán)力及其掌握的公共資源，確保規(guī)范、安全、有效地使用財(cái)政資金。

首先，實(shí)施制度合規(guī)性審計(jì)。如前文所述，要把權(quán)力關(guān)進(jìn)制度籠子最關(guān)鍵的即制度安排，而中國當(dāng)前的“制度發(fā)展”比起經(jīng)濟(jì)發(fā)展來說是遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后的，因此，我們應(yīng)強(qiáng)調(diào)制度建設(shè)，實(shí)施制度合規(guī)性審計(jì)，從制度及其設(shè)計(jì)層面查找問題、分析問題，并提出相應(yīng)完善意見和建議。其中，應(yīng)尤為關(guān)注預(yù)算準(zhǔn)備方面的制度合規(guī)性審計(jì)，審查預(yù)算決策，從源頭上提高財(cái)政制度的法治水平與透明度，降低公共受托責(zé)任契約的不完整程度。

其次，進(jìn)一步拓展“財(cái)政審計(jì)”大格局。在財(cái)政審計(jì)內(nèi)容中，應(yīng)樹立“大財(cái)政”審計(jì)觀念，實(shí)現(xiàn)審計(jì)內(nèi)容由一般預(yù)算資金領(lǐng)域向政府性基金、轉(zhuǎn)移支付資金、地方財(cái)政、國庫管理、稅收征管等方面擴(kuò)展，真正打通各個子項(xiàng)目，形成一個整體，保持審計(jì)的完整性。

再次，深化經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和政府績效審計(jì)。我們應(yīng)深化經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，盡快建立客觀統(tǒng)一的權(quán)威評價標(biāo)準(zhǔn)和評價指標(biāo)體系，從而有利于進(jìn)一步提高相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動及人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的透明度，減少權(quán)力濫用的空間，提高財(cái)政透明度。并應(yīng)將財(cái)政審計(jì)領(lǐng)域拓展到政府績效審計(jì)，審計(jì)內(nèi)容由財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)合法，逐步擴(kuò)展到審計(jì)政府活動的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，盡快構(gòu)建績效評價、監(jiān)控和問責(zé)體系。

3.完善審計(jì)結(jié)果公告制度，提高公眾知情權(quán)及參與權(quán)

政府和社會公眾之間信息不對稱的存在導(dǎo)致了公眾對審計(jì)公告的需求。實(shí)行審計(jì)結(jié)果公告制度，有利于推動公共受托責(zé)任的履行，提高財(cái)政透明度，并能夠加強(qiáng)與民眾的交流與互動，同時也是督促被審計(jì)單位實(shí)施審計(jì)整改的主要手段。

近年來，隨著我國審計(jì)公告的逐步公開，國家審計(jì)在反映財(cái)政資金安全以及揭示權(quán)力腐敗等方面取得了一定的成效。然而，由于我國當(dāng)前審計(jì)機(jī)關(guān)的雙重領(lǐng)導(dǎo)機(jī)制、審計(jì)結(jié)果本身缺乏系統(tǒng)權(quán)威的制度，使得審計(jì)結(jié)果公告表現(xiàn)為“過濾”之后的選擇性公開，導(dǎo)致了很多反映政府在履行公共受托責(zé)任方面存在問題的諸多信息被隱瞞，并沒有得到公眾的監(jiān)督。

我們應(yīng)進(jìn)一步完善審計(jì)結(jié)果公告制度。首先，應(yīng)對《審計(jì)法》《審計(jì)機(jī)關(guān)公布審計(jì)結(jié)果準(zhǔn)則》等法律法規(guī)做出修改，要求審計(jì)機(jī)關(guān)必須向社會公眾以及立法機(jī)關(guān)公開國家秘密以外的國家審計(jì)結(jié)果。其次，大力提高審計(jì)信息質(zhì)量，完善審計(jì)結(jié)果公告質(zhì)量控制制度。通過建立結(jié)果公告責(zé)任追究制度，確保公告內(nèi)容的真實(shí)性和可靠性。再次，要注重信息反饋機(jī)制，鼓勵社會公眾與政府間的良性互動。要始終關(guān)注公眾以及社會媒體對于政府公共預(yù)算、財(cái)政收支、政府績效等審計(jì)結(jié)果信息的反饋情況，重視溝通，及時消除民眾疑慮，真正提高公眾的知情權(quán)與參與權(quán)。而公民知情權(quán)與參與權(quán)的提高，一方面是政府行政公開透明的體現(xiàn)，另一方面也會反過來促進(jìn)國家治理實(shí)現(xiàn)善治目標(biāo)。當(dāng)然，值得一提的是，為了實(shí)現(xiàn)民眾對審計(jì)結(jié)果公告結(jié)果的積極反饋，我們還應(yīng)嘗試推進(jìn)相對大眾化與通俗化的審計(jì)信息披露方式，增強(qiáng)其可理解性，喚起民眾關(guān)注民生。

4.完善審計(jì)之后的問責(zé)機(jī)制，建立反腐倡廉制度體系

國家審計(jì)提高國家公共財(cái)政透明化的終極目標(biāo)是希望建立一個民主、法治、透明和問責(zé)的政府。問責(zé)是國家審計(jì)發(fā)揮作用的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，國家審計(jì)是國家治理問責(zé)機(jī)制的重要組成部分。一般而言，問責(zé)有三個步驟：第一，明確責(zé)任主體是誰；第二，審查其受托責(zé)任履行情況；第三，對未盡職責(zé)主體進(jìn)行相應(yīng)懲處。當(dāng)前，國家審計(jì)在問責(zé)過程中主要執(zhí)行前兩個步驟，明確責(zé)任主體進(jìn)而提供政府機(jī)關(guān)和相關(guān)官員是否盡責(zé)的信息，并不具備直接的處理和處罰權(quán)力，這是由我國現(xiàn)有的審計(jì)管理體制和法律框架所決定的。在我國，對政府機(jī)關(guān)真正擁有處理和處罰權(quán)力的機(jī)關(guān)主要是紀(jì)檢、監(jiān)察、司法等權(quán)力機(jī)關(guān)，國家審計(jì)只是在某些特定事項(xiàng)上取得處理處罰的授權(quán)。

當(dāng)然，盡管國家審計(jì)擁有有限的處理處罰權(quán)力，但并不代表國家審計(jì)不能在問責(zé)機(jī)制中發(fā)揮更大的作用，當(dāng)前的問責(zé)機(jī)制依然有著較大的改革和完善空間。

第一，應(yīng)盡快制定專門適用于監(jiān)督機(jī)構(gòu)的問責(zé)法律法規(guī)，建立和健全對國家審計(jì)進(jìn)行全面問責(zé)的法律規(guī)定。

第二，充分利用國家審計(jì)的信息權(quán)力，發(fā)揮其信息風(fēng)險(xiǎn)控制能力。問責(zé)的事由可以由之前的對嚴(yán)重違法亂紀(jì)問題問責(zé)，逐漸延伸到對在制度建設(shè)、預(yù)算執(zhí)行、財(cái)政收支等重要領(lǐng)域亂作為、不作為、無作為、作為不力、決策失誤、用人不當(dāng)?shù)入y以量化定性的問題問責(zé)。不僅要對結(jié)果問責(zé)，且要對過程問責(zé)，杜絕低效率以及腐敗的苗頭。借此逐步實(shí)現(xiàn)財(cái)政透明、政府透明。

第三，建立完善與紀(jì)檢、監(jiān)察、司法等部門的協(xié)調(diào)配合機(jī)制，整合相關(guān)領(lǐng)域及資源，使得審計(jì)出來的問題能夠得到依法查處。

四、結(jié)語

財(cái)政透明是政府公共受托責(zé)任的必然要求。當(dāng)前我國公共財(cái)政透明度水平還有待進(jìn)一步提

高。國家審計(jì)作為國家治理這一體系中的“免疫系統(tǒng)”，可以通過強(qiáng)化審計(jì)獨(dú)立性，拓展財(cái)政審計(jì)領(lǐng)域，完善審計(jì)結(jié)果公告制度以及追蹤問責(zé)制度，向公眾提供完整、可靠的國家公共財(cái)政信息，進(jìn)一步推動公共財(cái)政透明，深化改革，促進(jìn)國家治理實(shí)現(xiàn)“善治”目標(biāo)。

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（責(zé)任編輯：王念選）

The Mechanism of State Audit accelerating Public Financial Transparency
——Based on the vision of National Governance

TIAN Yuan
(1.School of Accountancy，Dongbei University of Finance & Economics, Dalian 116000,China; 2. School of Accountancy，Anhui University of Finance & Economics, Bengbu 233030,China)

Abstract:In this paper, the authors analyze the relationship among state audit, national governance and public financial transparency, and then explore the means of enhancing audit independence, expanding financial audit areas, improving the audit results' announcement institution and pursuing the implementation of the accountabili?ty system, by which we can provide both complete and reliable public finance information and help to advance and build up good governance.

Key words:state audit；national governance; public finance; transparency

作者簡介:田園（1977-），女，安徽滁州人，安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院碩士生導(dǎo)師，副教授，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)博士生，研究方向：會計(jì)、審計(jì)理論與方法。

收稿日期：2015-03-13

中圖分類號：F810.2

文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

文章編號：1673-2928（2016）01-0024-04