付雨涵

[摘要]國(guó)務(wù)院法制辦在推動(dòng)清稅立費(fèi)的進(jìn)程中依稅收費(fèi)定原則，于2015年6月10日出臺(tái)了《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法（征求意見(jiàn)稿）》，環(huán)保立法工作有了重大突破。文章首先闡述了征求意見(jiàn)稿的產(chǎn)生背景與理論基礎(chǔ)，其次對(duì)《征求意見(jiàn)稿》進(jìn)行分析，從環(huán)保稅的命名、稅制安排、稅收征管和稅收收入的歸屬和使用四方面提出了進(jìn)一步修改完善的建議。

[關(guān)鍵詞]環(huán)境保護(hù)稅；征求意見(jiàn)稿；稅制要素

1 《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法（征求意見(jiàn)稿）》的出臺(tái)背景

近年來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)高速增長(zhǎng)，環(huán)境壓力也日益增加，全國(guó)大部分地區(qū)被霧霾籠罩，河流受污嚴(yán)重，生態(tài)系統(tǒng)功能逐漸衰退，人民群眾的日常生活與健康都被環(huán)境污染所影響，對(duì)環(huán)境問(wèn)題的訴求也持續(xù)增加。

2007 年，盡管?chē)?guó)務(wù)院在相關(guān)節(jié)能減排的工作方案中已提出“開(kāi)征環(huán)境稅”的構(gòu)想，國(guó)家稅務(wù)總局、財(cái)政部和環(huán)保部也成立工作組進(jìn)行環(huán)境稅的調(diào)查與研究，但卻沒(méi)有公布環(huán)境保護(hù)稅設(shè)計(jì)的相關(guān)細(xì)節(jié)。2011 年，“十二五”規(guī)劃中再次提出要積極推動(dòng)環(huán)境保護(hù)稅費(fèi)改革的進(jìn)程，必須首選技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)成熟、防治任務(wù)繁重的稅目開(kāi)征環(huán)境保護(hù)稅，循序漸進(jìn)地?cái)U(kuò)大征收范圍，并明確了環(huán)境保護(hù)稅的開(kāi)征時(shí)間要求和具體內(nèi)容，但在當(dāng)時(shí)卻未出臺(tái)環(huán)境保護(hù)稅法，環(huán)境保護(hù)法制工作仍存在完善空間。隨后，十八屆三中全會(huì)在部署深化稅制改革時(shí)，又一次提出推進(jìn)環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅的問(wèn)題。直至2015年6月10日，國(guó)務(wù)院法制辦最終公布了《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《征求意見(jiàn)稿》），向社會(huì)各界公開(kāi)征求相關(guān)意見(jiàn)，這足以說(shuō)明環(huán)保稅法出臺(tái)的必然性與重要性。

2 《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法（征求意見(jiàn)稿）》有待完善之處

2.1 稅種名稱(chēng)與征稅對(duì)象的協(xié)調(diào)

我國(guó)現(xiàn)行稅制體系中，增值稅、消費(fèi)稅、資源稅、車(chē)船稅等稅種都有相關(guān)環(huán)保的稅收政策并已發(fā)揮環(huán)保作用，但它們很難也不應(yīng)統(tǒng)統(tǒng)歸入獨(dú)立的環(huán)保稅?，F(xiàn)依稅收法定的原則決定開(kāi)征獨(dú)立的環(huán)境保護(hù)稅，充分地彰顯了運(yùn)用稅收手段推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的政策導(dǎo)向，為有效地發(fā)揮環(huán)保稅的調(diào)節(jié)作用提供了法律保障。從廣義上說(shuō)，具備環(huán)保功能的稅種應(yīng)對(duì)各類(lèi)環(huán)境不友好型、資源浪費(fèi)型行為征稅，例如排放污染物、過(guò)度砍伐林木、資源濫用等。但目前《征求意見(jiàn)稿》基本將排污費(fèi)制度的內(nèi)容平行移植，重點(diǎn)以排放污染物為征稅對(duì)象，其短期內(nèi)的重要目標(biāo)只是實(shí)現(xiàn)排污費(fèi)改稅。那么法律上的名稱(chēng)似乎用“排污稅”更為合適，更能提醒生產(chǎn)者和消費(fèi)者為污染行為承擔(dān)責(zé)任，促使他們節(jié)能減排。但長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，全球變暖、能源匱乏、荒地面積擴(kuò)大等環(huán)境問(wèn)題日益嚴(yán)重地制約著國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展。而這些問(wèn)題顯然不屬于污染物排放行為，如果使用“排污稅”的名稱(chēng)，屆時(shí)就只能開(kāi)征新的稅種單獨(dú)立法。所以為更好地統(tǒng)籌環(huán)保稅收體系，削弱開(kāi)征新稅種遇到的阻力，為將來(lái)稅制改革留存適度的立法空間，宣揚(yáng)獨(dú)立環(huán)保稅的綠色理念，應(yīng)在堅(jiān)持“環(huán)境保護(hù)稅”名稱(chēng)的原則下進(jìn)一步擴(kuò)大征稅對(duì)象范圍。

2.2 對(duì)環(huán)境保護(hù)稅稅制安排的建議

（1）征稅范圍。環(huán)保稅法的征稅范圍僅限于應(yīng)稅污染物，包括大氣污染物、水污染物、固體廢物、建筑施工噪聲和工業(yè)噪聲以及其他污染物，雖已基本覆蓋目前主要的污染物，但未將草原污染、土壤污染、森林污染、危險(xiǎn)廢物等納入征收范圍。一旦人類(lèi)行為對(duì)其造成破壞，污染短期內(nèi)不可逆，長(zhǎng)期內(nèi)便會(huì)威脅生態(tài)系統(tǒng)的穩(wěn)定。既然環(huán)保稅以保護(hù)和改善環(huán)境為最終立法目的，完全有理由進(jìn)一步擴(kuò)大征稅范圍，涵蓋更多的會(huì)威脅環(huán)境質(zhì)量、生態(tài)平衡的因素。

（2）稅額標(biāo)準(zhǔn)。首先，稅額標(biāo)準(zhǔn)需提高。《征求意見(jiàn)稿》中規(guī)定的計(jì)量方式基本平移了現(xiàn)行排污費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)，這是出于穩(wěn)定稅負(fù)的考慮。但未能根據(jù)國(guó)內(nèi)環(huán)境保護(hù)的實(shí)際情況加大調(diào)控力度，發(fā)揮環(huán)保稅應(yīng)有的作用。從污染治理效果來(lái)看，應(yīng)依據(jù)各類(lèi)污染物的實(shí)際治理成本來(lái)確定稅額標(biāo)準(zhǔn)，確保環(huán)保稅的稅收可以彌補(bǔ)環(huán)境污染的治理成本，提供充足的保護(hù)和改善環(huán)境的資金。因此應(yīng)對(duì)環(huán)保稅各稅目的稅額標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行科學(xué)測(cè)算，不拘泥于現(xiàn)行的排污費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，使稅額水平能更聚焦環(huán)保稅立法，加速稅制綠色化的科學(xué)、合理和有效，并結(jié)合當(dāng)今經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展建立定期調(diào)整機(jī)制。

其次，對(duì)于超標(biāo)排放適用稅額的計(jì)稅方式應(yīng)采用超額累進(jìn)稅率，以避免全額累進(jìn)稅率在污染物排放量臨近級(jí)距點(diǎn)造成的稅負(fù)不公平問(wèn)題?！墩髑笠庖?jiàn)稿》規(guī)定，當(dāng)大氣、水污染物排放濃度值或者污染物排放量分別高于國(guó)家、地方規(guī)定的污染物排放標(biāo)準(zhǔn)和排放總量指標(biāo)的，按照當(dāng)?shù)剡m用稅額標(biāo)準(zhǔn)的2倍征收環(huán)保稅；當(dāng)大氣、水污染物排放濃度值和污染物排放量同時(shí)超標(biāo)的，按照當(dāng)?shù)剡m用稅額標(biāo)準(zhǔn)的3倍征收環(huán)保稅。舉例來(lái)說(shuō)，如果標(biāo)準(zhǔn)定為200噸，那么200噸和201噸所承擔(dān)的稅負(fù)就相差一倍，顯然有失公平，因此采用超額累進(jìn)稅率較為合理。

2.3 環(huán)境保護(hù)稅的稅收管理權(quán)

（1）稅收調(diào)整要考慮污染的區(qū)域外溢性。環(huán)境污染的區(qū)域外溢性會(huì)使得一個(gè)地區(qū)因享受環(huán)保稅的稅收優(yōu)惠而可能加重其相鄰地區(qū)的環(huán)境污染程度；一個(gè)地區(qū)因設(shè)定較高的環(huán)保目標(biāo)加重自身的稅收負(fù)擔(dān)和提高當(dāng)?shù)丨h(huán)境質(zhì)量的同時(shí)給相鄰地區(qū)帶來(lái)外溢的環(huán)境利益。比如河流水污染的治理，若上游地區(qū)政府部門(mén)為實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)高速增長(zhǎng)的目標(biāo)降低排放標(biāo)準(zhǔn)、給予重點(diǎn)監(jiān)控企業(yè)較多的稅收優(yōu)惠等，可能導(dǎo)致下游地區(qū)水環(huán)境污染加速惡化和經(jīng)濟(jì)損失。若上游地區(qū)政府部門(mén)制定了嚴(yán)格的高環(huán)保目標(biāo)和排放標(biāo)準(zhǔn)，增加環(huán)保稅應(yīng)稅污染物的種類(lèi)數(shù)，則會(huì)增加當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，企業(yè)也許會(huì)減少投資、撤離資本，該地區(qū)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)便會(huì)受到嚴(yán)重影響。此時(shí)，下游地區(qū)卻可因上游地區(qū)優(yōu)秀的治污效果受益，無(wú)須進(jìn)行大范圍的環(huán)保政策的調(diào)整和支出就可獲得良好的水環(huán)境，增加其相對(duì)上游地區(qū)的經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)力。因此，稅收征管過(guò)程中要充分考慮環(huán)境污染的區(qū)域外溢性，適度限制利害關(guān)系方的地方政府的稅收調(diào)整權(quán)。

（2）稅務(wù)機(jī)關(guān)與環(huán)保部門(mén)相互制約與監(jiān)督。常見(jiàn)稅種的征稅行為通常是建立在交易基礎(chǔ)之上的，而環(huán)保稅是建立在排污行為之上的，征稅對(duì)象更具隱蔽性，征稅過(guò)程中涉及的專(zhuān)業(yè)知識(shí)判斷性更強(qiáng)。因此，為有效避免環(huán)保稅的征收出現(xiàn)錯(cuò)漏問(wèn)題，杜絕納稅人偷稅、逃稅，迫切需要稅務(wù)機(jī)關(guān)與環(huán)保部門(mén)共同承擔(dān)征管責(zé)任，但《征求意見(jiàn)稿》中并未制定兩部門(mén)相互制約與監(jiān)督的機(jī)制。稅務(wù)機(jī)關(guān)照單全收環(huán)保部門(mén)提供的所有污染監(jiān)控信息，因稅務(wù)機(jī)關(guān)人員缺乏相應(yīng)的專(zhuān)業(yè)知識(shí)來(lái)檢驗(yàn)數(shù)據(jù)的真實(shí)性，通常不會(huì)對(duì)環(huán)保部門(mén)是否存在錯(cuò)報(bào)、瞞報(bào)行為質(zhì)疑。因此，必須首先通過(guò)立法明確環(huán)保部門(mén)和稅務(wù)機(jī)關(guān)間的權(quán)利、義務(wù)、違法責(zé)任，同時(shí)應(yīng)制定相應(yīng)配套制度，明確兩部門(mén)之間不僅應(yīng)有協(xié)作關(guān)系，還應(yīng)有監(jiān)督制約的關(guān)系；其次要培育具備環(huán)保監(jiān)測(cè)技術(shù)的稅務(wù)工作人員及具備稅務(wù)知識(shí)的環(huán)保執(zhí)法人員，沖破專(zhuān)業(yè)知識(shí)的技術(shù)壁壘以提高相互制約監(jiān)督的可能性。

2.4 環(huán)境保護(hù)稅的收入歸屬和使用

《征求意見(jiàn)稿》中未對(duì)環(huán)保稅稅收收入的歸屬與使用做出詳細(xì)規(guī)定。

首先，《征求意見(jiàn)稿》未規(guī)定環(huán)保稅的使用是統(tǒng)一納入財(cái)政預(yù)算還是專(zhuān)款專(zhuān)用。從現(xiàn)實(shí)出發(fā)，環(huán)保稅法的規(guī)定既然與原排污費(fèi)制度具有極高的相似性，理應(yīng)參考排污費(fèi)專(zhuān)款專(zhuān)用的使用制度。并且在排污費(fèi)改稅的過(guò)程中會(huì)存在環(huán)保部門(mén)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的利益轉(zhuǎn)移問(wèn)題，那么采用專(zhuān)款專(zhuān)用制度能有效解決部門(mén)間的銜接問(wèn)題。

其次，《征求意見(jiàn)稿》未規(guī)定環(huán)保稅應(yīng)歸屬為中央稅、地方稅還是共享稅。筆者考慮到環(huán)境污染外溢性的特征，認(rèn)為將環(huán)保稅設(shè)為中央地方共享稅更為合適。同時(shí)因主要由地方政府機(jī)構(gòu)承擔(dān)大部分責(zé)任，將地方的收入比例加大也是非常有必要的?，F(xiàn)如今在大多數(shù)分稅制度完備的國(guó)家與地區(qū)，地方政府機(jī)構(gòu)一般將財(cái)產(chǎn)稅作為其主要收入來(lái)源，而我國(guó)目前財(cái)產(chǎn)稅尚未形成系統(tǒng)的體系，地方政府財(cái)政對(duì)土地有很強(qiáng)的依賴(lài)性。限制要開(kāi)征環(huán)保稅，若能加大地方所占比例，不僅能充實(shí)地方政府的財(cái)政使其有能力為納稅人的利益而服務(wù)，還能夠調(diào)動(dòng)環(huán)保稅在地方征收的積極性。

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