●王祥君 夏敏

礦產(chǎn)資源資產(chǎn)離任審計的實踐及思考
——以某市領導干部的經(jīng)濟責任審計為例

●王祥君 夏敏

《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出要健全自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權制度和用途管制制度，實行資源有償使用制度和生態(tài)補償制度，探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計。在領導干部經(jīng)濟責任審計中加強自然資源資產(chǎn)審計，有利于完善領導干部的經(jīng)濟責任體系，促進領導干部更好地履行自然資源開發(fā)利用、生態(tài)補償職責，促進生態(tài)文明建設。本文以對某市領導干部的經(jīng)濟責任審計為例進行分析，積極探索開展礦產(chǎn)資源資產(chǎn)審計，取得初步經(jīng)驗，并形成初步思考。

離任審計 礦產(chǎn)資源資產(chǎn)案例

一、礦山自然資源資產(chǎn)審計目標的確定

該市處于三省交界處，境內有低山、丘陵、平原圩區(qū)等多種地形地貌，礦石等非金屬礦產(chǎn)資源儲量豐富，采礦及其延伸產(chǎn)業(yè)在該市經(jīng)濟中占有重要地位。本文根據(jù)該市自然資源資產(chǎn)開發(fā)利用狀況，結合領導干部經(jīng)濟責任審計，對礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的政策執(zhí)行、資金使用和生態(tài)環(huán)境修復等情況進行了探索性審計或調查。

該專題事項審計目標的確定，主要通過揭示和反映礦產(chǎn)資源的開發(fā)利用、資金使用和地質環(huán)境修復情況以及政策執(zhí)行中的有關問題，界定領導干部在履行礦產(chǎn)資源開發(fā)利用以及修復生態(tài)環(huán)境等方面的責任，提出加強自然資源資產(chǎn)管理、健全完善制度的審計建議，促進實現(xiàn)礦產(chǎn)資源的可持續(xù)開發(fā)利用以及經(jīng)濟效益、生態(tài)效益和社會效益的協(xié)調統(tǒng)一。

二、礦山自然資源資產(chǎn)審計內容及審計情況

（一）礦產(chǎn)資源儲量及開采利用等基本情況

該市境內有石灰?guī)r、方解石、磁石、膨潤土、粘土、硅灰石、石英巖、石英砂巖、建筑砂、煤炭等，其中已探明貯量的石灰石10億噸，方解石、大理石均在1億噸以上，品位優(yōu)良，具有較高的開采價值。煤炭等小型礦山開發(fā)枯竭后已經(jīng)關閉。經(jīng)過整治，依法關閉了非法開采和不具備安全生產(chǎn)條件以及因資源枯竭或不符合開采條件的礦山，“小而散”的狀況得到根本好轉，目前在采的礦產(chǎn)主要為玄武巖、方解石等各類建筑用石料以及水泥用灰?guī)r等。由于絕大部分礦（床）點已開采利用，能夠增加的遠景資源量有限，根據(jù)該市礦產(chǎn)資源總體規(guī)劃要求，對礦山數(shù)量與開采總量實行指標控制。

（二）礦產(chǎn)資源相關法律法規(guī)政策執(zhí)行情況

該市除貫徹執(zhí)行國家和省市一系列法律法規(guī)外，還出臺了礦產(chǎn)資源管理、廢棄露采礦山環(huán)境整治等一系列規(guī)范性管理文件，并編制了礦產(chǎn)資源總體規(guī)劃、礦山地質環(huán)境保護與治理恢復方案等，對禁采區(qū)全面禁止、限采區(qū)逐步關閉、可采區(qū)科學規(guī)劃，實行礦山準入條件、采礦許可證制度、礦山地質環(huán)境保護和生態(tài)恢復治理等制度，有關礦產(chǎn)資源管理的政策得到較好執(zhí)行。其中，采礦權交易執(zhí)行招標、拍賣、掛牌或協(xié)議出讓、轉讓制度執(zhí)行情況總體較好。礦山整治力度和專項檢查力度加大，對越界越層、超量開采礦產(chǎn)資源的違規(guī)企業(yè)按規(guī)定進行了處理處罰。但以往年度在采礦權出讓、礦區(qū)范圍調整、開采期限延長、礦山日常監(jiān)督管理等方面也暴露出一些問題，該市國土資源局某分管領導利用負責礦山資源監(jiān)督管理職務上的便利條件，收受賄賂，為他人謀取利益，最終以受賄罪和玩忽職守罪判處有期徒刑。

（三）采礦權出讓價款收入管理和使用情況

采礦權主要采用招拍掛方式出讓，出讓價款有一次性付款、分期付款兩種方式，采礦權出讓收入納入財政預算，專項用于礦產(chǎn)資源勘查支出、關閉露采礦山地質環(huán)境治理等支出。此外，按規(guī)定征收礦產(chǎn)資源補償費并納入預算管理，專項用于礦產(chǎn)資源勘查等支出。本次審計主要發(fā)現(xiàn)在采礦權價款收支管理使用方面還存在一些問題需要糾正，一是部分采用分期付款方式的采礦權出讓價款付款期限超過制度規(guī)定的最長期限，或未按協(xié)議約定交納資金占用費；二是對部分重點骨干企業(yè)的采礦權出讓價款在一定期限內實行優(yōu)惠政策；三是存在部分收入未及時作政府非稅收入入庫的情況；四是專項資金沉淀較多，未及時用于關閉露采礦山地質環(huán)境治理等支出項目，影響資金使用效益。

(四)礦山地質環(huán)境保護和生態(tài)恢復治理情況

一是礦山恢復治理承諾制度執(zhí)行情況。為有效恢復治理礦山地質環(huán)境，采用招標、拍賣、掛牌等方式出讓采礦權時，采礦權投標人、競買人對礦產(chǎn)資源開發(fā)利用、礦山環(huán)境整治、水土保持的有關要求作出了書面承諾。二是保證金制度執(zhí)行情況。堅持“誰破壞，誰治理”的原則，實行礦山地質環(huán)境恢復治理保證金制度,未履行礦山地質環(huán)境恢復治理義務或者恢復治理達不到要求的，保證金本息不予返還并轉為治理費用，納入預算管理，專項用于礦山地質環(huán)境恢復治理。三是礦山治理和環(huán)保制度執(zhí)行情況。由于露天開采礦山技術較為落后、采礦權人環(huán)保不強等原因，在礦山開采、加工過程中占用農(nóng)田以及產(chǎn)生粉塵、噪音、污水等問題，礦產(chǎn)品運輸過程中超載破壞公路設施和拋灑滴漏情況也比較嚴重，影響了周邊的自然環(huán)境和生態(tài)質量，還需要淘汰落后產(chǎn)能，加快礦山開采技術改造，加強生產(chǎn)、運輸?shù)确矫娴墓芾?。四是礦山地質環(huán)境恢復治理情況。該市加強實施工礦廢棄地復墾和工礦宕口的綜合整治工作，復墾利用、生態(tài)復綠等工作成效明顯。但由于廢棄工礦數(shù)量較多且部分存在滑坡、崩塌等地質災害隱患，今后對重點治理區(qū)以外的其他關閉礦山的地質環(huán)境治理和生態(tài)修復工作還需要進一步加強。

三、對自然資源資產(chǎn)審計的思考

一個新的審計領域從概念的提出到實踐探索、深化發(fā)展乃至成熟完善需要時間的堆積。所謂自然資源資產(chǎn)，是指以自然資源形態(tài)存在的物質資產(chǎn)。由于自然資源資產(chǎn)負債表的編制在理論層面面臨許多難題，尤其是在實踐方面相關部門還沒有編制自然資源資產(chǎn)負債表，基礎條件尚不完備，因此，本次審計沒有涉及到對自然資源資產(chǎn)負債表的審計問題。

開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計，需要以地區(qū)自然資源資產(chǎn)負債表為基礎，對領導干部任期初、任期末等時點上的土地資源、礦產(chǎn)資源、森林資源、灘涂資源等自然資源的存量、價值和變化情況，任期內自然資源使用、消耗、恢復等增減變化情況以及開發(fā)利用的績效等情況進行系統(tǒng)性審計，從而全面、客觀地評價領導干部經(jīng)濟責任履行情況。目前，無論在國民經(jīng)濟核算體系還是在會計核算體系中，國內外均無成形的自然資源資產(chǎn)核算體系和負債表。自然資源資產(chǎn)負債表的編制尚無成熟的思路和方法。十八屆三中全會提出“自然資源資產(chǎn)負債表”這一新的概念后，2014年4月中國社會科學院啟動了自然資產(chǎn)負債表相關課題的研究工作。一些科研機構、高校、地方也在自發(fā)地研究探索。目前，國家統(tǒng)計局已經(jīng)啟動自然資源資產(chǎn)負債表編制的試點工作，按照優(yōu)先核算具有重要生態(tài)功能的自然資源考慮，主要探索編制土地資源、林木資源、水資源實物量資產(chǎn)負債表，有條件的還可以探索編制礦產(chǎn)資源實物量資產(chǎn)負債表。自然資源在核算期初、期末的存量水平以及核算期間的變化量都將在負債表中反映出來。根據(jù)試點經(jīng)驗，將會同有關部門制定統(tǒng)一的自然資源資產(chǎn)負債表編制制度，并編制出中國自然資源資產(chǎn)負債表。

顯然，目前開展自然資源資產(chǎn)負債表審計面臨審計基礎缺失的問題。這與自然資源資產(chǎn)負債表的基礎理論研究沒有突破性成果有關，還沒有形成公認的、較為完善的自然資源資產(chǎn)價值評估的理論和方法體系。一是對于最基本的自然資源資產(chǎn)的權屬問題，有關部門還沒有清晰的厘定，自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權制度還需要進一步健全和完善；二是自然資源資產(chǎn)負債表是反映價值量的報表還是實物量的報表尚無定論，自然資源資產(chǎn)實物量具有統(tǒng)計指標價值但不具有審計價值，而實物量信息轉化為價值量信息、從“無價”變“有價”存在計量難度，涉及自然資源資產(chǎn)的數(shù)量、質量、流量、存量以及估價方法問題，如，對一定時點上的自然資源資產(chǎn)的價值如何進行有效計量、評估和驗證、確認；三是負債包括的內容及計量核算的問題。與自然資源資產(chǎn)對應的“負債”，理論上屬生態(tài)補償機制范疇，即預期未來的治理和恢復成本，包括為治理污染或恢復生態(tài)環(huán)境預計成本費用、自然資源使用權和污染物排放權收入、與自然資源相關的稅費收入等，對生態(tài)環(huán)境損失、預期未來的治理成本的價值估量是個技術性難題；四是會計意義上的“有借必有貸、借貸必相等”、“資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)”的平衡關系是否適應自然資源資產(chǎn)負債表；五是由于自然資源產(chǎn)權、開發(fā)保護、資源利用、環(huán)境保護、生態(tài)補償?shù)确ㄒ?guī)體系不健全，自然資源資產(chǎn)負債核算與報表編制的相關技術規(guī)范、標準等基本空白，于法無據(jù)，對統(tǒng)計和評估意義上的經(jīng)濟數(shù)據(jù)進行審計驗證、確認、評價以及責任界定也存在相當?shù)娘L險。

從部門職能安排和制度設計分析，自然資源資產(chǎn)負債表由統(tǒng)計部門編制，由審計部門以此為基礎對領導干部進行自然資源資產(chǎn)離任審計。自然資源資產(chǎn)負債表從理論研究到基本成熟還需要一定時間，但不妨礙審計部門基于績效審計和國家治理理念，在審計職能、業(yè)務和技術能力所能及的范圍內，就礦山資源、國土資源、灘涂資源、森林資源、海洋資源或湖泊資源等自然資源資產(chǎn)的開發(fā)利用、交易和生態(tài)環(huán)境治理等政策執(zhí)行情況，以及有關自然資源、資產(chǎn)、資金管理使用的合規(guī)性、效益性進行審計，在生態(tài)文明建設中積極發(fā)揮審計部門的職能作用?！?/p>

（作者單位：江蘇省常州市審計局）

1.蔡春、畢銘悅.2014.關于自然資源資產(chǎn)離任審計的理論思考[J].審計研究，9。

2.張宏亮、劉長翠、曹麗娟.2015.地方領導人自然資源資產(chǎn)離任審計探討——框架構建及案例運用[J].審計研究,3。