■//付艷陽

基于公允價(jià)值視角思考會(huì)計(jì)目標(biāo)定位

■//付艷陽

會(huì)計(jì)目標(biāo)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中居于首位，長期以來一直是會(huì)計(jì)理論界的研究熱點(diǎn)和難點(diǎn)。本文首先總結(jié)梳理了會(huì)計(jì)目標(biāo)的兩種主流觀點(diǎn)“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”，其次分析公允價(jià)值對其產(chǎn)生的影響，最后結(jié)合我國的具體國情，提出現(xiàn)階段我國會(huì)計(jì)目標(biāo)定位。

會(huì)計(jì)目標(biāo)公允價(jià)值受托責(zé)任觀決策有用觀

一、關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的兩種主流觀點(diǎn)

會(huì)計(jì)目標(biāo)描述的兩個(gè)核心問題，一是“誰是會(huì)計(jì)信息的使用者”，二是“會(huì)計(jì)信息使用者需要怎樣的信息”，圍繞這兩個(gè)基本問題形成了關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的兩大主流觀點(diǎn)“受托責(zé)任觀”與“決策有用觀”。

（一）受托責(zé)任觀

受托責(zé)任觀以兩權(quán)分離為基礎(chǔ)，兩權(quán)分離的現(xiàn)代公司制企業(yè)中委托代理關(guān)系廣泛存在。由于委托者和受托者的效用函數(shù)不一致，兩者之間必然存在利益沖突，進(jìn)而出現(xiàn)代理問題。此時(shí)，受托責(zé)任觀定義的會(huì)計(jì)目標(biāo)成為公司治理機(jī)制的另一種表述方式。具體來講，受托者通過財(cái)務(wù)報(bào)告的形式定期向委托者提供有關(guān)企業(yè)經(jīng)營業(yè)績和資產(chǎn)保值增值情況的信息，委托者對受托者的業(yè)績進(jìn)行評價(jià)，從而決定是否繼續(xù)維持現(xiàn)有的委托代理關(guān)系。在報(bào)告受托責(zé)任的會(huì)計(jì)目標(biāo)下，會(huì)計(jì)信息必須要滿足可靠性的質(zhì)量要求，所以采用歷史成本計(jì)量備受青睞，唾手可得且易于驗(yàn)證。

（二）決策有用觀

隨著資本市場的蓬勃發(fā)展與逐步完善，股權(quán)分散化導(dǎo)致以往明晰的委托代理關(guān)系日漸模糊，會(huì)計(jì)信息使用者多元化導(dǎo)致信息需求日益膨脹，受托責(zé)任觀逐漸暴露出其自身的局限性，決策有用觀應(yīng)運(yùn)而生。作為受托責(zé)任觀的繼承和發(fā)展，決策有用觀考慮到了潛在投資者的利益訴求，它將會(huì)計(jì)目標(biāo)表述為向信息使用者提供有助于經(jīng)濟(jì)決策的信息，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)告信息的相關(guān)性甚于可靠性。在決策有用觀下，采用公允價(jià)值計(jì)量可以在一定程度上保證會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，相關(guān)性所具備的預(yù)測價(jià)值和反饋價(jià)值有助于提高信息使用者的決策能力。

二、公允價(jià)值對會(huì)計(jì)目標(biāo)的影響

（一）公允價(jià)值推進(jìn)決策有用觀的發(fā)展

公允價(jià)值概念的引入，需要我們重新思考以往以歷史成本為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)目標(biāo)。受托責(zé)任觀強(qiáng)調(diào)真實(shí)客觀反映過去，主要關(guān)注的是歷史信息，采用歷史成本計(jì)量屬性。歷史成本是基于過去某一時(shí)點(diǎn)的已經(jīng)發(fā)生的某一交易或者事項(xiàng)所形成的市場價(jià)格，是一種沉沒成本。而進(jìn)行各種決策活動(dòng)所依據(jù)的都是立足現(xiàn)在、面向未來的會(huì)計(jì)信息，顯然歷史成本無法滿足信息使用者的決策需要，可靠性得到保證而相關(guān)性不足。公允價(jià)值有效實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性，與決策有用的會(huì)計(jì)目標(biāo)相契合。在高新技術(shù)推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的背景下，衍生金融工具大量涌現(xiàn)，成為企業(yè)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)與盈利的新手段，而金融工具及衍生金融工具均蘊(yùn)含著極大的風(fēng)險(xiǎn)，此時(shí)歷史成本對于防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn)無能為力，公允價(jià)值作為金融工具最相關(guān)的計(jì)量屬性，衍生金融工具唯一相關(guān)的計(jì)量屬性加速推動(dòng)了會(huì)計(jì)目標(biāo)由報(bào)告受托責(zé)任向?yàn)樾畔⑹褂谜咛峁Q策有用的信息過渡。以FASB（美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）和IASB（國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)）為代表的權(quán)威準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位已經(jīng)實(shí)現(xiàn)從傳統(tǒng)的受托責(zé)任觀向決策有用觀的轉(zhuǎn)變。2014年1月財(cái)政部發(fā)布了一項(xiàng)關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量的新準(zhǔn)則，即《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號——公允價(jià)值計(jì)量》。在這之前，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中雖有涉及公允價(jià)值的內(nèi)容，但并未對其進(jìn)行單獨(dú)規(guī)定。這項(xiàng)準(zhǔn)則對公允價(jià)值的定義進(jìn)行了重新的修訂，初步建立了公允價(jià)值計(jì)量和披露的框架。39號公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則一方面體現(xiàn)了我國與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）的持續(xù)趨同，另一方面也反映了當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境對公允價(jià)值的現(xiàn)實(shí)需要。事實(shí)上，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善也體現(xiàn)了我國會(huì)計(jì)目標(biāo)定位正逐步向決策有用觀轉(zhuǎn)變，但我國仍需加強(qiáng)研究和深入理解公允價(jià)值的科學(xué)內(nèi)涵，明確界定其適用的范圍和條件，發(fā)揮公允價(jià)值的優(yōu)勢，服務(wù)于決策有用的會(huì)計(jì)目標(biāo)。

（二）受托責(zé)任觀延續(xù)的必要性

公允價(jià)值由于彌補(bǔ)了歷史成本的某些不足而備受推崇，但也曾在2008年席卷全球的金融危機(jī)中一度受到質(zhì)疑。一般而言，會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)需要會(huì)計(jì)信息質(zhì)量作為保證，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量在很大程度上又決定著會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇；而不同的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性又會(huì)產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)信息，進(jìn)而對會(huì)計(jì)目標(biāo)產(chǎn)生一定的影響，三者之間相互交叉滲透?？煽啃院拖嚓P(guān)性作為兩個(gè)最主要的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，長期以來一直是歷史成本和公允價(jià)值爭論的焦點(diǎn)，歷史成本側(cè)重于保證會(huì)計(jì)信息的可靠性，公允價(jià)值傾向于保證會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，可靠性又是會(huì)計(jì)信息有用的基礎(chǔ)，必須綜合權(quán)衡兩者之間的關(guān)系，唯有實(shí)現(xiàn)可靠性和相關(guān)性和諧統(tǒng)一的會(huì)計(jì)信息才能很好的服務(wù)于會(huì)計(jì)目標(biāo)。會(huì)計(jì)信息的真實(shí)客觀以及有用相關(guān)對于信息使用者來說意義非凡，歷史成本的可靠性與公允價(jià)值的決策相關(guān)性不僅可以滿足不同信息使用者的信息需要，而且可以滿足同一信息使用者不同方面的信息需要。總之，歷史成本和公允價(jià)值所解決的問題各有側(cè)重，基于歷史成本的受托責(zé)任觀仍需延續(xù)。此外，決策有用觀既不排斥反映經(jīng)營者的受托責(zé)任也不影響受托責(zé)任觀以利潤評價(jià)經(jīng)營業(yè)績的行為。

三、我國的會(huì)計(jì)目標(biāo)定位

作為發(fā)展中的市場經(jīng)濟(jì)國家，我國現(xiàn)階段也適合受托責(zé)任觀與決策有用觀并行的會(huì)計(jì)目標(biāo)。會(huì)計(jì)目標(biāo)定位需要適合當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，經(jīng)濟(jì)環(huán)境是影響會(huì)計(jì)目標(biāo)定位的主要因素。在我國，國有企業(yè)掌握著國家經(jīng)濟(jì)命脈，大型、重點(diǎn)企業(yè)中國有企業(yè)居多，有較高的市場占有率和影響力，國家自然成為了企業(yè)最大的投資人、最重要的委托者、最主要的會(huì)計(jì)信息使用者，其關(guān)注點(diǎn)是國有資產(chǎn)的保值、增值，需要對經(jīng)營者進(jìn)行切實(shí)有效的考核與評價(jià)。然而與非國有企業(yè)不同的是，國有企業(yè)不僅需要承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任，而且需要承擔(dān)更多的社會(huì)責(zé)任，所以在定位我國會(huì)計(jì)目標(biāo)時(shí)必須強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任觀，決策有用觀在某種程度上是不適用于國有企業(yè)的。同樣需要關(guān)注的是我國的上市公司股權(quán)集中是一個(gè)普遍現(xiàn)象，大股東控制的現(xiàn)象客觀存在。大股東確實(shí)需要借助會(huì)計(jì)信息來評價(jià)管理層的履職情況和經(jīng)營業(yè)績。放眼市場，我國的資本市場尤其是證券市場仍處于不發(fā)達(dá)的狀態(tài)，決定目前我國企業(yè)的主要融資方式還是以銀行融資為主要特征的間接融資方式，并且債務(wù)規(guī)模較大，資產(chǎn)負(fù)債率較高，維護(hù)債權(quán)人權(quán)益顯得尤為重要，此時(shí)具備可靠性的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)是保障債權(quán)人權(quán)益的有效途徑。

總之，會(huì)計(jì)不應(yīng)該僅僅為政府部門和大股東服務(wù)，同時(shí)也應(yīng)該對廣大投資者負(fù)責(zé)。一部分中小股東出于成本效益的考慮，沒有意愿或者根本無法監(jiān)督經(jīng)營者受托責(zé)任的履行情況，他們往往會(huì)用腳投票，關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)與收益，具備相關(guān)性的信息更加有助于他們進(jìn)行決策，此時(shí)，體現(xiàn)信息使用者需求的會(huì)計(jì)目標(biāo)決策有用觀必不可少?？梢妰烧咄ㄟ^不同方式發(fā)揮保護(hù)投資者的作用，所以受托責(zé)任觀與決策有用觀并行才是我國現(xiàn)階段事實(shí)求是的選擇。然而會(huì)計(jì)目標(biāo)并不是一成不變的，從長遠(yuǎn)來看它是不斷發(fā)展演進(jìn)的。所以會(huì)計(jì)目標(biāo)必須具有一定的前瞻性，在滿足現(xiàn)實(shí)需求的基礎(chǔ)上放眼未來。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，資本市場的不斷完善，決策有用觀將成為與環(huán)境相生的發(fā)展潮流和趨向，適合我國經(jīng)濟(jì)的未來。

［1］夏冬林.受托責(zé)任、決策有用性與投資者保護(hù)〔J〕.會(huì)計(jì)研究，2015（1）.

［2］葛家澍，竇家春，陳朝琳.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的必然選擇：雙重計(jì)量〔J〕.會(huì)計(jì)研究，2010（2）.

［3］禹彤.會(huì)計(jì)目標(biāo)的變遷與公允價(jià)值計(jì)量模式的引入〔J〕.經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊，2013（1）.

［4］蘇明.歷史成本與公允價(jià)值的對立統(tǒng)一關(guān)系〔J〕.財(cái)會(huì)研究，2014（5）.

［5］戴德明.財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)與公允價(jià)值計(jì)量〔J〕.會(huì)計(jì)研究，2012（1）.

［6］葛家澍.關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究〔J〕.上海立信會(huì)計(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)，2007（5）.

［7］謝志華.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)：演變與動(dòng)因〔J〕.北京工商大學(xué)學(xué)報(bào)，2014（1）.

◇作者信息：蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院

◇責(zé)任編輯：劉家慶

◇責(zé)任校對：劉家慶

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