劉 佐

2013年11月12日，中國(guó)共產(chǎn)黨第十八屆中央委員會(huì)第三次全體會(huì)議通過(guò)了《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》。其中第八部分“加強(qiáng)社會(huì)主義民主政治制度建設(shè)”論及推動(dòng)人民代表大會(huì)制度與時(shí)俱進(jìn)時(shí)提出：“落實(shí)稅收法定原則。”2015年3月15日，第十二屆全國(guó)人民代表大會(huì)第三次會(huì)議通過(guò)了《全國(guó)人民代表大會(huì)關(guān)于修改〈中華人民共和國(guó)立法法〉的決定》，其中修改了《立法法》第二章“法律”第一節(jié)“立法權(quán)限”第8條中關(guān)于稅收法定的規(guī)定，凸顯了稅收的地位和作用[注]第十二屆全國(guó)人民代表大會(huì)第三次會(huì)議決定對(duì)《中華人民共和國(guó)立法法》的修改還包括：第8條增加一項(xiàng)，作為第6項(xiàng):“(六)稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”。。如何理解地方稅收法定，推進(jìn)地方稅改革，近來(lái)也是中國(guó)法律、財(cái)稅等相關(guān)領(lǐng)域人士熱議的一個(gè)難點(diǎn)問(wèn)題，仁者見仁，智者見智，其中也有一些誤傳、誤讀和誤解，有必要澄清和進(jìn)一步探討。

本文中所說(shuō)的地方稅，指在中國(guó)現(xiàn)行分稅制財(cái)政管理體制下，全部由地方稅務(wù)機(jī)關(guān)征收管理、收入劃歸地方政府的稅收，現(xiàn)有稅種包括房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、契稅、土地增值稅、車船稅和煙葉稅7種。上述稅種的基本法規(guī)[1]如下：

一、房產(chǎn)稅：《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》，1986年9月15日國(guó)務(wù)院文件國(guó)發(fā)〔1986〕90號(hào)發(fā)布，自當(dāng)年10月1日起施行，2011年1月8日中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第588號(hào)修改。

二、城鎮(zhèn)土地使用稅：《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》，1988年9月27日中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第17號(hào)發(fā)布，自當(dāng)年11月1日起施行，2013年12月7日中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第645號(hào)第三次修改。

三、耕地占用稅：《中華人民共和國(guó)耕地占用稅暫行條例》，2007年12月1日中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第511號(hào)公布，自2007年1月1日起施行。

四、契稅：《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例》，1997年7月7日中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第224號(hào)發(fā)布，自當(dāng)年10月1日起施行。

五、土地增值稅：《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》，1993年12月13日中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第138號(hào)發(fā)布，自1994年1月1日起施行，2011年1月8日中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第588號(hào)修改。

六、車船稅：《中華人民共和國(guó)車船稅法》，2011年2月25日第十一屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十九次會(huì)議通過(guò)，當(dāng)日中華人民共和國(guó)主席令第四十三號(hào)公布，自2012年1月1日起施行。

七、煙葉稅：《中華人民共和國(guó)煙葉稅暫行條例》，2006年4月28日中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第464號(hào)發(fā)布，自當(dāng)日起施行。

一、修改《立法法》是否說(shuō)明稅收法定原則已落實(shí)

有些人認(rèn)為，上述全國(guó)人民代表大會(huì)(簡(jiǎn)稱全國(guó)人大)通過(guò)的關(guān)于修改《立法法》的決定中修改了關(guān)于稅收法定的條款，說(shuō)明稅收法定原則已經(jīng)落實(shí)。他們對(duì)于修改《立法法》的欣喜之情可以理解，但是上述看法似乎過(guò)于簡(jiǎn)單、樂(lè)觀。

首先，需要明確稅收法定[注]稅收法定主義肇始于英國(guó)，是近代資產(chǎn)階級(jí)法治主義思想和實(shí)踐在稅收領(lǐng)域中的體現(xiàn)。現(xiàn)已為當(dāng)今各國(guó)所公認(rèn)，其基本精神在各國(guó)憲法或稅法中都有體現(xiàn)。其具體內(nèi)容包括三個(gè)部分：課稅要素法定、課稅要素明確、課稅程序合法。的含義。筆者認(rèn)為，從狹義看，稅收法定可以理解為稅收應(yīng)當(dāng)由全國(guó)人大及其常務(wù)委員會(huì)(簡(jiǎn)稱常委會(huì))制定的法律規(guī)定，包括憲法、稅法和相關(guān)法律(如刑法、民法和預(yù)算法等)，稅法包括稅收實(shí)體法和程序法。中共十八屆三中全會(huì)決定在論及人民代表大會(huì)制度時(shí)提出落實(shí)稅收法定原則，似乎應(yīng)當(dāng)理解為法律層面的要求。從廣義看，稅收法定可以理解為制定完整的稅法體系，縱向應(yīng)當(dāng)包括《立法法》規(guī)定的各類別、各層次，即《立法法》第2條規(guī)定的范圍，包括法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、國(guó)務(wù)院部門規(guī)章和地方政府規(guī)章；橫向應(yīng)當(dāng)包括立法、執(zhí)法、司法等方面和國(guó)際條約。

2011年3月10日，全國(guó)人大常委會(huì)委員長(zhǎng)吳邦國(guó)在第十一屆全國(guó)人民代表大會(huì)第四次會(huì)議上所做的《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)工作報(bào)告》中說(shuō)：“一個(gè)立足中國(guó)國(guó)情和實(shí)際、適應(yīng)改革開放和社會(huì)主義現(xiàn)代化建設(shè)需要、集中體現(xiàn)黨和人民意志的，以憲法為統(tǒng)帥，以憲法相關(guān)法、民法商法等多個(gè)法律部門的法律為主干，由法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)等多個(gè)層次的法律規(guī)范構(gòu)成的中國(guó)特色社會(huì)主義法律體系已經(jīng)形成，國(guó)家經(jīng)濟(jì)建設(shè)、政治建設(shè)、文化建設(shè)、社會(huì)建設(shè)以及生態(tài)文明建設(shè)的各個(gè)方面實(shí)現(xiàn)有法可依，黨的十五大提出到2010年形成中國(guó)特色社會(huì)主義法律體系的立法工作目標(biāo)如期完成。”上述會(huì)議批準(zhǔn)了以上報(bào)告。筆者理解上述結(jié)論是就中國(guó)法律體系總體而言的，但是就其中的稅收領(lǐng)域而言，相關(guān)法律體系的建設(shè)還需要大力加強(qiáng)。例如，中國(guó)第一大稅種增值稅迄今沒有立法，需要大力推進(jìn)；個(gè)人所得稅的征收模式還是1980年確定的分項(xiàng)征收模式，需要盡快改變；適當(dāng)下放地方稅權(quán)方面一直沒有進(jìn)展，連煙葉稅這樣的地方特產(chǎn)稅也不是由種植煙葉的地區(qū)制定法規(guī)，等等。

由此可見，無(wú)論從狹義看，還是從廣義看，落實(shí)稅收法定原則依然任重道遠(yuǎn)。

第二，從落實(shí)稅收法定原則的時(shí)間要求看，2012年11月8日，中共中央總書記胡錦濤在中國(guó)共產(chǎn)黨第十八次全國(guó)代表大會(huì)上所做的題為《堅(jiān)定不移沿著中國(guó)特色社會(huì)主義道路前進(jìn)為全面建成小康社會(huì)而奮斗》的報(bào)告中提出：確保到2020年實(shí)現(xiàn)全面建成小康社會(huì)宏偉目標(biāo)，新的要求之一是依法治國(guó)基本方略全面落實(shí)。2014年，中共中央總書記習(xí)近平在中國(guó)共產(chǎn)黨第十八屆中央委員會(huì)第四次全體會(huì)議上重申了上述要求。落實(shí)稅收法定原則的時(shí)間進(jìn)度，應(yīng)當(dāng)與上述要求吻合，既不能落后，也不可能超前。

2015年3月25日新華網(wǎng)刊登的《全國(guó)人大常委會(huì)法工委負(fù)責(zé)人就〈貫徹落實(shí)稅收法定原則的實(shí)施意見〉答新華社記者問(wèn)》(以下簡(jiǎn)稱“答記者問(wèn)”)中說(shuō)：按照全國(guó)人大常委會(huì)法律工作委員會(huì)(簡(jiǎn)稱法工委)牽頭起草、中共中央審議通過(guò)的《貫徹落實(shí)稅收法定原則的實(shí)施意見》的要求，“落實(shí)稅收法定原則的改革任務(wù)，將力爭(zhēng)在2020年前完成”。

由此可見，無(wú)論從中共中央的戰(zhàn)略要求看，還是從全國(guó)人大常委會(huì)的工作部署看，落實(shí)稅收法定原則仍需時(shí)日。

此外，目前絕大多數(shù)國(guó)家的憲法[2]和中國(guó)清代的《欽定憲法大綱》、民國(guó)時(shí)期的憲法中都有稅收法定的規(guī)定[3]，但是新中國(guó)成立以后的所有憲法中都沒有稅收法定的規(guī)定，這需要盡快改進(jìn)，即在修改憲法的時(shí)候?qū)⒍愂辗ǘ▽戇M(jìn)憲法。要實(shí)現(xiàn)這個(gè)目標(biāo)，顯然任務(wù)更加艱巨——因?yàn)楦鞣矫嫣貏e是決策層是否同意修改憲法，何時(shí)可以修改憲法，目前都不得而知。所以，大家應(yīng)當(dāng)齊心協(xié)力，鍥而不舍，努力推進(jìn)。

二、《立法法》制定、修改后，現(xiàn)行地方稅法規(guī)是否依然有效

有些人認(rèn)為，國(guó)務(wù)院發(fā)布的《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》等現(xiàn)行地方稅行政法規(guī)都是根據(jù)全國(guó)人大(全國(guó)人大常委會(huì))的授權(quán)制定的，因此，《立法法》制定、修改以后，上述稅收行政法規(guī)都會(huì)自然失效。他們重視全國(guó)人大(全國(guó)人大常委會(huì))立法的態(tài)度值得肯定，但是上述看法似乎過(guò)于簡(jiǎn)單，可能有些人不太了解中國(guó)稅收立法的有關(guān)情況。

(一)全國(guó)人大及其常委會(huì)有關(guān)授權(quán)的情況[4]

1982年12月4日第五屆全國(guó)人民代表大會(huì)第五次會(huì)議通過(guò)的《中華人民共和國(guó)憲法》第三章“國(guó)家機(jī)構(gòu)”第一節(jié)“全國(guó)人民代表大會(huì)”關(guān)于全國(guó)人大及其常委會(huì)職權(quán)的條款中，并沒有直接規(guī)定授權(quán)事項(xiàng)。但是，該章第三節(jié)“國(guó)務(wù)院”第89條中規(guī)定，國(guó)務(wù)院的職權(quán)之一為“全國(guó)人民代表大會(huì)和全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)授予的其他職權(quán)”，這似乎可以理解為間接的授權(quán)規(guī)定，即全國(guó)人大及其常委會(huì)可以授予國(guó)務(wù)院其他職權(quán)。

當(dāng)時(shí)，中國(guó)的稅收法律主要為1958年6月3日第一屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第九十六次會(huì)議通過(guò)的《中華人民共和國(guó)農(nóng)業(yè)稅條例》、9月11日第一屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第一百零一次會(huì)議原則通過(guò)的《中華人民共和國(guó)工商統(tǒng)一稅條例(草案)》，1980年9月10日第五屆全國(guó)人民代表大會(huì)第三次會(huì)議通過(guò)的《中華人民共和國(guó)中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》，1981年12月13日第五屆全國(guó)人民代表大會(huì)第四次會(huì)議通過(guò)的《中華人民共和國(guó)外國(guó)企業(yè)所得稅法》。

當(dāng)時(shí)的其他稅收法規(guī)主要為政務(wù)院1950年4月3日公布的《契稅暫行條例》、12月19日公布的《屠宰稅暫行條例》，1951年4月18日公布的《中華人民共和國(guó)海關(guān)進(jìn)出口稅則》、8月8日公布的《城市房地產(chǎn)稅暫行條例》和9月13日公布的《車船使用牌照稅暫行條例》；國(guó)務(wù)院1962年4月16日批準(zhǔn)的《集市交易稅試行規(guī)定》、1963年4月13日發(fā)布的《關(guān)于調(diào)整工商所得稅負(fù)擔(dān)和改進(jìn)征收辦法的試行規(guī)定》和1972年3月30日發(fā)布的《中華人民共和國(guó)工商稅條例(草案)》。

由于當(dāng)時(shí)中國(guó)實(shí)行高度集中的財(cái)政管理體制，所以沒有中央稅、地方稅和中央與地方共享稅之分。

1978年中國(guó)改革開放以后的6年時(shí)間，全國(guó)人大及其常委會(huì)、國(guó)務(wù)院對(duì)于舊的稅收法規(guī)和相關(guān)法規(guī)的廢存沒有做出新的規(guī)定。

1982年至1984年全國(guó)人大常委會(huì)授權(quán)國(guó)務(wù)院發(fā)布有關(guān)稅收法規(guī)以前，國(guó)務(wù)院發(fā)布有關(guān)稅收法規(guī)、開征新稅的依據(jù)，是相關(guān)年度全國(guó)人大批準(zhǔn)的《政府工作報(bào)告》。例如，國(guó)務(wù)院1982年4月22日批轉(zhuǎn)國(guó)家計(jì)劃委員會(huì)、財(cái)政部報(bào)送的《關(guān)于征收燒油特別稅的報(bào)告》，12月13日發(fā)布《牲畜交易稅暫行條例》；1983年4月24日批轉(zhuǎn)財(cái)政部報(bào)送的《關(guān)于國(guó)營(yíng)企業(yè)利改稅試行辦法》，9月20日發(fā)布《建筑稅征收暫行辦法》；1984年6月28日發(fā)布《國(guó)營(yíng)企業(yè)獎(jiǎng)金稅暫行規(guī)定》。

1984年9月18日，根據(jù)國(guó)務(wù)院的建議，第六屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第七次會(huì)議通過(guò)《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院改革工商稅制和發(fā)布試行有關(guān)稅收條例(草案)的決定》，授權(quán)國(guó)務(wù)院在實(shí)施國(guó)營(yíng)企業(yè)“利改稅”和改革工商稅制的過(guò)程中，擬定有關(guān)稅收條例，以草案形式發(fā)布試行。據(jù)此，國(guó)務(wù)院當(dāng)日發(fā)布《中華人民共和國(guó)產(chǎn)品稅條例(草案)》、《中華人民共和國(guó)增值稅條例(草案)》、《中華人民共和國(guó)鹽稅條例(草案)》、《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅條例(草案)》、《中華人民共和國(guó)資源稅條例(草案)》、《中華人民共和國(guó)國(guó)營(yíng)企業(yè)所得稅條例(草案)》和《國(guó)營(yíng)企業(yè)調(diào)節(jié)稅征收辦法》，1985年2月8日發(fā)布《中華人民共和國(guó)城市維護(hù)建設(shè)稅暫行條例》。

1985年4月10日，第六屆全國(guó)人民代表大會(huì)第三次會(huì)議通過(guò)《全國(guó)人民代表大會(huì)關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院在經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》，授權(quán)國(guó)務(wù)院對(duì)于有關(guān)經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開放方面的問(wèn)題，必要時(shí)可以根據(jù)憲法，在同有關(guān)法律和全國(guó)人大及其常委會(huì)的有關(guān)決定的基本原則不相抵觸的前提下，制定暫行的規(guī)定或者條例。據(jù)此，國(guó)務(wù)院陸續(xù)發(fā)布了一系列稅收暫行條例等稅收行政法。例如，同年發(fā)布《中華人民共和國(guó)集體企業(yè)所得稅暫行條例》、《國(guó)營(yíng)企業(yè)工資調(diào)節(jié)稅暫行規(guī)定》、《集體企業(yè)獎(jiǎng)金稅暫行規(guī)定》、《事業(yè)單位獎(jiǎng)金稅暫行規(guī)定》和修訂以后的《國(guó)營(yíng)企業(yè)獎(jiǎng)金稅暫行規(guī)定》，1986年發(fā)布《中華人民共和國(guó)城鄉(xiāng)個(gè)體工商業(yè)戶所得稅暫行條例》、《中華人民共和國(guó)稅收征收管理暫行條例》、《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》、《中華人民共和國(guó)車船使用稅暫行條例》和《中華人民共和國(guó)個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅暫行條例》，1987年發(fā)布《中華人民共和國(guó)耕地占用稅暫行條例》(2007年重新發(fā)布)、《中華人民共和國(guó)建筑稅暫行條例》，1988年發(fā)布《中華人民共和國(guó)私營(yíng)企業(yè)所得稅暫行條例》、《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》、《中華人民共和國(guó)筵席稅暫行條例》和《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》，1991年發(fā)布《中華人民共和國(guó)固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅暫行條例》，1993年發(fā)布《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》、《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》、《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》、《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》和《中華人民共和國(guó)資源稅暫行條例》，1994年發(fā)布《關(guān)于對(duì)農(nóng)業(yè)特產(chǎn)收入征收農(nóng)業(yè)稅的規(guī)定》，1997年發(fā)布《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例》，2000年發(fā)布《中華人民共和國(guó)車輛購(gòu)置稅暫行條例》，2006年發(fā)布《中華人民共和國(guó)煙葉稅暫行條例》、《中華人民共和國(guó)車船稅暫行條例》，2010年發(fā)布修改以后的《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》，2011年發(fā)布《中華人民共和國(guó)船舶噸稅暫行條例》，等等。

(二)全國(guó)人大及其常委會(huì)有關(guān)授權(quán)與《立法法》的關(guān)系

2000年3月15日第九屆全國(guó)人民代表大會(huì)第三次會(huì)議通過(guò)《中華人民共和國(guó)立法法》以后，上述六屆全國(guó)人大及其常委會(huì)的授權(quán)決定沒有廢止，國(guó)務(wù)院據(jù)此制定的稅收行政法規(guī)依然有效。

2009年6月27日，第十一屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第九次會(huì)議廢止了上述六屆全國(guó)人大常委會(huì)的授權(quán)決定，上述六屆全國(guó)人大的授權(quán)決定沒有廢止，國(guó)務(wù)院據(jù)此制定的稅收行政法規(guī)依然有效。

2015年十二屆全國(guó)人大三次會(huì)議修改《立法法》以后，上述六屆全國(guó)人大的授權(quán)決定依然沒有廢止，國(guó)務(wù)院據(jù)此制定的稅收行政法規(guī)自然繼續(xù)有效。

“答記者問(wèn)”中說(shuō)：“落實(shí)稅收法定原則的改革任務(wù)，將力爭(zhēng)在2020年前完成，……在此期間，全國(guó)人大的授權(quán)決定仍然有效；國(guó)務(wù)院可以根據(jù)客觀情況變化和稅制改革需要，依據(jù)授權(quán)決定和相關(guān)稅收條例的規(guī)定，對(duì)相關(guān)稅收政策進(jìn)行必要的調(diào)整和完善?！边@是官方對(duì)公眾有關(guān)質(zhì)疑的最新權(quán)威回應(yīng)。

有些人認(rèn)為，上述六屆全國(guó)人大及其常委會(huì)授權(quán)決定的依據(jù)都是立法法。這種說(shuō)法顯然不能成立，可能是因?yàn)樗麄儧]有注意上述授權(quán)決定與立法法的時(shí)間和邏輯關(guān)系。例如，2013年3月9日，全國(guó)人大常委會(huì)法工委副主任信春鷹在第十二屆全國(guó)人民代表大會(huì)第一次會(huì)議新聞中心舉行的記者會(huì)上說(shuō)：《立法法》第8條規(guī)定了全國(guó)人大專屬立法權(quán)的范圍，稅收立法是人大權(quán)力，但是人大可以授權(quán)。正是因?yàn)橛羞@樣的規(guī)定，1984年和1985年全國(guó)人大就授權(quán)國(guó)務(wù)院在稅收、改革開放和經(jīng)濟(jì)改革等方面制定行政法規(guī)。

如前所述，《立法法》是2000年召開的九屆全國(guó)人大三次會(huì)議制定的，所以該法不可能成為上述1984年六屆全國(guó)人大常委會(huì)授權(quán)決定、1985年六屆全國(guó)人大授權(quán)決定的法律依據(jù)；把全國(guó)人大授權(quán)、全國(guó)人大常委會(huì)授權(quán)統(tǒng)稱為全國(guó)人大授權(quán)，概念也不夠嚴(yán)謹(jǐn)。由于1982年制定的憲法中已經(jīng)間接規(guī)定全國(guó)人大及其常委會(huì)可以授權(quán)國(guó)務(wù)院，所以可以認(rèn)為上述兩項(xiàng)授權(quán)決定都符合憲法的規(guī)定或者原則。

另一方面，九屆全國(guó)人大2000年制定《立法法》和十二屆全國(guó)人大2015年修改《立法法》都借鑒了上述兩項(xiàng)授權(quán)實(shí)踐中的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)。前者列入了關(guān)于授權(quán)的規(guī)定，即第9條規(guī)定“本法第八條規(guī)定的事項(xiàng)尚未制定法律的，全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)有權(quán)做出決定，授權(quán)國(guó)務(wù)院可以根據(jù)實(shí)際需要，對(duì)其中的部分事項(xiàng)先制定行政法規(guī)”等；后者則進(jìn)一步完善了上述規(guī)定，包括第10條規(guī)定“授權(quán)決定應(yīng)當(dāng)明確授權(quán)的目的、事項(xiàng)、范圍、期限以及被授權(quán)機(jī)關(guān)實(shí)施授權(quán)決定應(yīng)當(dāng)遵循的原則”等內(nèi)容。

三、表述中國(guó)地方稅立法現(xiàn)狀應(yīng)注意的問(wèn)題

談及中國(guó)地方稅立法的現(xiàn)狀，比較常見的說(shuō)法是：中國(guó)現(xiàn)行地方稅7個(gè)稅種中，只有車船稅已經(jīng)由全國(guó)人大(全國(guó)人大常委會(huì))立法，房產(chǎn)稅等其他6個(gè)稅種都是國(guó)務(wù)院根據(jù)全國(guó)人大(全國(guó)人大常委會(huì))的授權(quán)發(fā)布的條例(暫行條例)。這種說(shuō)法似乎過(guò)于簡(jiǎn)單，也不夠嚴(yán)謹(jǐn)。

第一，稅收立法的內(nèi)涵，似乎與上述稅收法定的內(nèi)涵有所不同，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)理解為關(guān)于稅收的立法，并與《立法法》一致，即分級(jí)、分類表述，包括法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、部門規(guī)章和地方政府規(guī)章，不限于上述車船稅法和房產(chǎn)稅暫行條例等行政法規(guī)。就法律層面說(shuō)，稅收立法也不限于稅種立法，還有稅收程序法，如全國(guó)人大常委會(huì)制定的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》。

第二，全國(guó)人大立法與全國(guó)人大常委會(huì)立法不同。有些人以為全國(guó)人大立法與全國(guó)人大常委會(huì)立法只是立法機(jī)構(gòu)不同，實(shí)質(zhì)一樣，所以可以統(tǒng)稱全國(guó)人大立法。其實(shí)不然，因?yàn)閼椃▽?duì)此已經(jīng)做出了明確的規(guī)定?！稇椃ā返谌隆皣?guó)家機(jī)構(gòu)”第一節(jié)“全國(guó)人民代表大會(huì)”第62條規(guī)定的全國(guó)人大職權(quán)第三項(xiàng)為“制定和修改刑事、民事、國(guó)家機(jī)構(gòu)的和其他的基本法律”，如1980年全國(guó)人大制定的個(gè)人所得稅法。第67條規(guī)定的全國(guó)人大常委會(huì)職權(quán)第二項(xiàng)為“制定和修改除應(yīng)當(dāng)由全國(guó)人民代表大會(huì)制定的法律以外的其他法律”，如1992年全國(guó)人大常委會(huì)制定的稅收征管法(從性質(zhì)上看，稅收征管法似乎由全國(guó)人大立法更為適當(dāng))；第三項(xiàng)為“在全國(guó)人民代表大會(huì)閉會(huì)期間，對(duì)全國(guó)人民代表大會(huì)制定的法律進(jìn)行部分補(bǔ)充和修改，但是不得同該法律的基本原則相抵觸”，如自1993年以來(lái)全國(guó)人大常委會(huì)已經(jīng)6次修改個(gè)人所得稅法。這里的核心問(wèn)題是：制定的法律是否屬于憲法規(guī)定的基本法律。

第三，國(guó)務(wù)院發(fā)布的條例與暫行條例不同。有些人以為國(guó)務(wù)院發(fā)布的條例與暫行條例都是行政法規(guī)，只是名稱不同，實(shí)質(zhì)一樣，所以可以統(tǒng)稱條例或者暫行條例。其實(shí)不然，因?yàn)?001年11月16日國(guó)務(wù)院公布的《行政法規(guī)制定程序條例》已經(jīng)對(duì)此做出了明確的規(guī)定。該條例第一章“總則”第4條中規(guī)定：“行政法規(guī)的名稱一般稱‘條例’，也可以稱‘規(guī)定’、‘辦法’等。國(guó)務(wù)院根據(jù)全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)的授權(quán)決定制定的行政法規(guī)，稱‘暫行條例’或者‘暫行規(guī)定’?！崩?，國(guó)務(wù)院2003年11月23日公布《中華人民共和國(guó)進(jìn)出口關(guān)稅條例》，2010年12月20日公布修改以后的《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》，2012年4月28日公布《女職工勞動(dòng)保護(hù)特別規(guī)定》；2005年12月2日發(fā)布《促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整暫行規(guī)定》，2007年12月1日公布《中華人民共和國(guó)耕地占用稅暫行條例》，2014年2月21日公布《社會(huì)救助暫行辦法》。這里的核心問(wèn)題是：國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)有無(wú)全國(guó)人大及其常委會(huì)的授權(quán)。

第四，條例不等于行政法規(guī)。有些人以為條例都是國(guó)務(wù)院發(fā)布的行政法規(guī)，其實(shí)不然，因?yàn)橛行┓梢膊捎脳l例的名稱，如前述《中華人民共和國(guó)農(nóng)業(yè)稅條例》[注]《中華人民共和國(guó)農(nóng)業(yè)稅條例》于1958年6月3日由全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第九十六次會(huì)議通過(guò)，經(jīng)1958年6月3日中華人民共和國(guó)主席令公布施行。后于2006年1月1日廢止。(自2006年起廢止)、2004年8月28日第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十一次會(huì)議修改的《中華人民共和國(guó)學(xué)位條例》。

四、現(xiàn)行地方稅的行政法規(guī)是否都應(yīng)盡快升格為法律

有些人認(rèn)為，在地方稅方面落實(shí)稅收法定原則，當(dāng)務(wù)之急就是盡快把除了車船稅以外的房產(chǎn)稅等6種地方稅的行政法規(guī)升格為法律。他們關(guān)注稅收法制、積極推進(jìn)地方稅立法的心情可以理解，但是上述主張似乎比較簡(jiǎn)單、急躁，也不太現(xiàn)實(shí)，筆者認(rèn)為至少應(yīng)當(dāng)考慮下列問(wèn)題：

第一，上述6種地方稅是否都需要保留，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)籌研究以后確定?！按鹩浾邌?wèn)”中稱：“與稅制改革相關(guān)的稅種，將配合稅制改革進(jìn)程，適時(shí)將相關(guān)稅收條例上升為法律，并相應(yīng)廢止有關(guān)稅收條例。”此說(shuō)體現(xiàn)了破舊立新的原則，但是似乎不夠嚴(yán)謹(jǐn)。例如，房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等稅種與地方稅改革密切相關(guān)，很有可能并入新開征的房地產(chǎn)稅，在這種情況下，似乎沒有必要將現(xiàn)行的房產(chǎn)稅暫行條例、城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例等稅收行政法規(guī)都上升為法律。

第二，需要保留的地方稅的行政法規(guī)，是否都需要升格為法律，應(yīng)當(dāng)認(rèn)真研究以后確定。

根據(jù)分稅制財(cái)政管理體制的需要，某些地方稅似乎可以考慮適當(dāng)下放，由有關(guān)省、自治區(qū)和直轄市自行立法，如目前在部分省、自治區(qū)和直轄市征收的煙葉稅。

第三，需要升格為法律的稅收行政法規(guī)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要、條件成熟的程度和立法計(jì)劃，區(qū)別輕重緩急，循序漸進(jìn)，不能操之過(guò)急。

此外，已經(jīng)由全國(guó)人大常委會(huì)立法的車船稅，似乎也可以考慮根據(jù)分稅制財(cái)政管理體制的需要，適時(shí)適當(dāng)下放稅權(quán)。因?yàn)榻梃b各國(guó)的做法和中國(guó)以往的實(shí)踐，此類地方稅由地方立法、管理為好。

五、新開征的地方稅是否都應(yīng)由全國(guó)人大立法

有些人認(rèn)為，按照稅收法定原則，開征所有稅收都應(yīng)當(dāng)由全國(guó)人大立法?！按鹩浾邌?wèn)”中則稱：“擬新開征的稅種，將根據(jù)相關(guān)工作的進(jìn)展情況，同步起草相關(guān)法律草案，并適時(shí)提請(qǐng)全國(guó)人大常委會(huì)審議?！币恍┤讼Ｍ岣叨愂樟⒎ㄒ?guī)格的心情可以理解，但是上述說(shuō)法似乎有些似是而非，至少應(yīng)當(dāng)考慮下列問(wèn)題：

第一，是否需要開征新稅，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)籌研究以后確定。例如，對(duì)于房產(chǎn)和土地征稅，是將房產(chǎn)和土地合并征收房地產(chǎn)稅為好，還是繼續(xù)分別征稅為好？是否需要開征環(huán)境保護(hù)方面的稅收，此類稅收與其他稅收和政府的相關(guān)收費(fèi)、罰款等收入關(guān)系如何？此外，是否需要開征社會(huì)保險(xiǎn)稅、遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅，各界已經(jīng)爭(zhēng)論多年，迄今仍然意見不一。

第二，需要開征的新稅是否需要制定法律，應(yīng)當(dāng)認(rèn)真研究以后確定。如前所述，地方稅是否必須一律由全國(guó)統(tǒng)一立法？可否考慮區(qū)別對(duì)待，或者統(tǒng)分結(jié)合，由全國(guó)人大(全國(guó)人大常委會(huì))規(guī)定征稅原則，各地?fù)?jù)以自行立法(如已經(jīng)列入全國(guó)人大常委會(huì)立法計(jì)劃的房地產(chǎn)稅)？這個(gè)問(wèn)題可能涉及人們對(duì)《立法法》第8條相關(guān)規(guī)定的理解和立法機(jī)構(gòu)的解釋，也可能涉及以后《立法法》的相關(guān)規(guī)定是否需要修改，其他國(guó)家地方稅立法的做法也應(yīng)當(dāng)借鑒。

第三，需要全國(guó)統(tǒng)一立法的稅種，是全國(guó)人大立法，還是全國(guó)人大常委會(huì)立法，應(yīng)當(dāng)根據(jù)需要制定的稅法是否屬于憲法規(guī)定的基本法律確定，既不能一概而論，也不能隨心所欲。提請(qǐng)全國(guó)人大常委會(huì)審議的稅法草案，也不一定由全國(guó)人大常委會(huì)立法。因?yàn)椤读⒎ǚā返?6條中規(guī)定：向全國(guó)人大提出的法律案，在全國(guó)人大閉會(huì)期間，可以先向全國(guó)人大常委會(huì)提出，經(jīng)全國(guó)人大常委會(huì)會(huì)議按照法定程序?qū)徸h以后，決定提請(qǐng)全國(guó)人大審議。

六、落實(shí)稅收法定原則后能否取消1985年全國(guó)人大授權(quán)

有些人認(rèn)為，為了盡快落實(shí)稅收法定原則，應(yīng)當(dāng)盡快廢止上述1985年全國(guó)人大的授權(quán)決定?！按鹩浾邌?wèn)”中說(shuō)：“待全部稅收條例上升為法律或廢止后，提請(qǐng)全國(guó)人民代表大會(huì)廢止《全國(guó)人民代表大會(huì)關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院在經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》。”一些人希望徹底規(guī)范稅收立法的迫切心情可以理解，但是上述說(shuō)法似乎值得斟酌，至少應(yīng)當(dāng)考慮下列問(wèn)題：

第一，落實(shí)稅收法定原則需要一個(gè)過(guò)程，這個(gè)過(guò)程的時(shí)間長(zhǎng)短取決于多方面的因素，并非廢止上述全國(guó)人大的授權(quán)決定就能立竿見影地落實(shí)該原則。而且，如前所述，決策層已經(jīng)確定落實(shí)稅收法定原則的時(shí)間為2020年以前。

第二，上述全國(guó)人大授權(quán)國(guó)務(wù)院制定暫行的規(guī)定或者條例的范圍是“經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開放方面”，比稅收方面寬泛得多，稅收方面不應(yīng)當(dāng)也不可能替代其他方面。因此，即便以后落實(shí)了稅收法定原則，也不能斷定就可以隨之全面廢止上述全國(guó)人大的授權(quán)決定。

第三，根據(jù)前述《憲法》、《立法法》的規(guī)定，即便廢止了上述全國(guó)人大的授權(quán)決定，全國(guó)人大及其常委會(huì)依然可以做出決定，授權(quán)國(guó)務(wù)院可以根據(jù)實(shí)際需要制定稅收行政法規(guī)，這種做法并不違反稅收法定原則。

此外，稅收條例(暫行條例)的范圍很寬，不僅有關(guān)稅條例、房產(chǎn)稅暫行條例，還有企業(yè)所得稅法實(shí)施條例、車船稅法實(shí)施條例，房地產(chǎn)稅法公布以后還可能制定房地產(chǎn)稅法實(shí)施條例，等等。由此可見，稅收條例(暫行條例)的存廢似乎應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法體系建設(shè)的需要決定，既不可能全部升格為法律，也不應(yīng)當(dāng)全部廢止。

七、關(guān)于地方稅改革的探討

自1994年[注]1994年我國(guó)開始實(shí)施分稅制財(cái)政管理體制，根據(jù)事權(quán)與財(cái)權(quán)相結(jié)合的原則，將稅種統(tǒng)一劃分為中央稅、地方稅、中央與地方共享稅，建起了中央和地方兩套稅收管理制度，并分設(shè)中央與地方兩套稅收機(jī)構(gòu)分別征管。按照征收管理權(quán)和稅款支配權(quán)標(biāo)準(zhǔn)劃分，凡征收管理權(quán)、稅款所有權(quán)劃歸中央財(cái)政的稅種，屬于中央稅；凡征收管理權(quán)、稅款所有權(quán)劃歸地方財(cái)政固定收入的稅種，屬于地方稅；凡征收管理權(quán)、稅款所有權(quán)由中央和地方按一定方式分享的稅種，屬于共享稅。以來(lái)，中國(guó)的中央稅、中央與地方共享稅改革進(jìn)展比較大，但是地方稅的改革相對(duì)滯后，不利于增加地方財(cái)政收入，發(fā)展地方經(jīng)濟(jì)和其他各項(xiàng)建設(shè)事業(yè)。這也是造成一些地方非稅收入、體制外收入膨脹，亂收費(fèi)、亂攤派和亂罰款現(xiàn)象屢禁不止的重要原因之一。因此，在落實(shí)稅收法定原則的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)結(jié)合財(cái)稅改革，加快地方稅改革的步伐。

(一)改進(jìn)管理體制

首先應(yīng)當(dāng)將地方稅制度改革與政府收入體系、財(cái)政管理體制、預(yù)算管理制度、稅收制度等方面的改革和稅收立法統(tǒng)籌考慮，有機(jī)地結(jié)合起來(lái)。

在政府收入體系改革方面，應(yīng)當(dāng)逐步建立完整、規(guī)范的政府收入體系，妥善處理一般公共預(yù)算收入、政府性基金收入、國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)收入和社會(huì)保險(xiǎn)基金收入的關(guān)系，加大政府收入中一般公共預(yù)算收入所占的比重，降低其他收入所占的比重，禁止一切違法收入；完善一般公共預(yù)算收入結(jié)構(gòu)，加大一般公共預(yù)算收入中稅收收入所占的比重，降低非稅收入所占的比重。如果脫離政府收入體系改革，孤立地研究財(cái)政、稅收和地方稅改革，顯然不全面，也不能徹底解決有關(guān)的問(wèn)題。

在財(cái)政管理體制、預(yù)算管理制度方面，應(yīng)當(dāng)按照事權(quán)和支出責(zé)任相適應(yīng)的原則逐步完善中央政府與地方政府的財(cái)政收支劃分。

有些人主張事權(quán)、財(cái)權(quán)和稅權(quán)統(tǒng)一，這種主張?jiān)谥挥幸患?jí)政府的某些小國(guó)或許可行，但是在中國(guó)、美國(guó)、印度和俄羅斯等幅員遼闊、各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和財(cái)源都很不平衡、存在多級(jí)政府的國(guó)家并不可行，中央政府不能獨(dú)攬全國(guó)的事權(quán)、財(cái)權(quán)和稅權(quán)，各級(jí)地方政府也不能都憑借本級(jí)政府的財(cái)權(quán)、稅權(quán)行使事權(quán)。

就合理調(diào)整中央稅、地方稅的劃分而言，首先應(yīng)當(dāng)考慮稅種的屬性，主要是稅基的流動(dòng)性。根據(jù)增值稅、企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅稅基廣泛、流動(dòng)性強(qiáng)、具有宏觀調(diào)節(jié)作用的特點(diǎn)和目前絕大多數(shù)國(guó)家的做法，為了提高征收效率和降低征收成本，可以考慮將這些稅種列為中央稅，或者將增值稅、企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅分解為中央的增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅和地方的零售稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅，地方政府因此減少的財(cái)政收入通過(guò)中央政府的轉(zhuǎn)移支付解決。作為配套措施，應(yīng)當(dāng)按照基本公共產(chǎn)品均等化的原則，完善財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度；按照精簡(jiǎn)機(jī)構(gòu)和人員、提高工作效率、降低征納成本的原則，調(diào)整稅務(wù)系統(tǒng)的機(jī)構(gòu)設(shè)置、職責(zé)劃分和人員配置。與此類似，資源稅也可以考慮一分為二，劃分為中央的資源稅和地方的資源稅。

有些人主張?jiān)跔I(yíng)業(yè)稅改征增值稅以后將企業(yè)所得稅或者消費(fèi)稅劃為地方稅，以彌補(bǔ) “營(yíng)改增”造成的地方政府稅收減少。從地方財(cái)政收入的角度看，上述意見不無(wú)道理。但是，從上述兩種稅收的屬性、收入的數(shù)量和入庫(kù)地點(diǎn)看，上述意見并不可行。

在立法權(quán)方面，可以考慮將地方稅的立法權(quán)劃分為兩個(gè)層次：一是全國(guó)統(tǒng)一征收的地方稅種由中央立法，同時(shí)賦予各省、自治區(qū)和直轄市一定的調(diào)整權(quán)(如零售稅、房地產(chǎn)稅)；二是經(jīng)中央批準(zhǔn)，各省、自治區(qū)和直轄市可以結(jié)合當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展?fàn)顩r，在本地區(qū)開征某些稅種(如地方消費(fèi)稅、車船稅和煙葉稅)。

(二)改革地方稅制度

首先應(yīng)當(dāng)盡快明確地方稅制度改革的指導(dǎo)思想、基本原則和總體目標(biāo)，據(jù)此確定改革方案的基本框架、具體內(nèi)容和實(shí)施步驟。

在稅制設(shè)計(jì)方面，應(yīng)當(dāng)合理設(shè)置稅類和稅種，過(guò)時(shí)的稅種應(yīng)當(dāng)取消，性質(zhì)相近和交叉征收的稅種應(yīng)當(dāng)簡(jiǎn)并，所有稅種都應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)城鄉(xiāng)統(tǒng)一。稅類的設(shè)置可以考慮包括貨物和勞務(wù)稅、所得稅和財(cái)產(chǎn)稅，稅種的設(shè)置可以考慮包括地方零售稅、地方企業(yè)所得稅、地方個(gè)人所得稅、地方資源稅、房地產(chǎn)稅、車船稅等主要稅種和其他具有地方特色的稅種(如云南、貴州和四川等煙葉生產(chǎn)大省可以開征煙葉稅)。

在稅制要素方面，各個(gè)稅種的稅制要素，包括納稅人、征稅范圍、計(jì)稅依據(jù)、稅率(稅額標(biāo)準(zhǔn))、征稅方法和減免稅規(guī)定等，都應(yīng)當(dāng)科學(xué)設(shè)計(jì)。例如，地方政府征收的零售稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、資源稅與中央政府征收的增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、資源稅的稅基和稅率(稅額標(biāo)準(zhǔn))應(yīng)當(dāng)合理確定，房地產(chǎn)稅的征稅范圍、計(jì)稅依據(jù)、稅率和征稅方法應(yīng)當(dāng)合理制定，各類減免稅規(guī)定應(yīng)當(dāng)合理、規(guī)范，等等。

從發(fā)展趨勢(shì)看，地方零售稅、地方企業(yè)所得稅、地方個(gè)人所得稅、地方資源稅和房地產(chǎn)稅5個(gè)稅種可以考慮作為地方稅的主體稅種，因?yàn)檫@些稅種與地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展密切相關(guān)，稅源比較集中、穩(wěn)定，征管比較便利，收入比較充足，增收潛力也比較大。而且，這樣的改革便于與現(xiàn)行稅制和財(cái)政、稅收管理體制改革銜接。

從近期看，房地產(chǎn)稅應(yīng)當(dāng)成為地方稅制度改革的主要任務(wù)。此項(xiàng)改革應(yīng)當(dāng)將房產(chǎn)、土地相關(guān)的稅費(fèi)改革統(tǒng)籌考慮，主要措施應(yīng)當(dāng)包括簡(jiǎn)化稅制、擴(kuò)大稅基、合理設(shè)計(jì)稅率和適當(dāng)下放稅權(quán)等內(nèi)容。

1.簡(jiǎn)化稅制。可以考慮逐步將現(xiàn)行的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、契稅和印花稅中的有關(guān)征稅項(xiàng)目以及房地產(chǎn)方面的某些合理的、具有稅收性質(zhì)的政府收費(fèi)合并，建立城鄉(xiāng)統(tǒng)一、房地統(tǒng)一的、與各國(guó)普遍開征的房地產(chǎn)稅基本一致的房地產(chǎn)稅。

2.擴(kuò)大稅基。房地產(chǎn)稅的征稅范圍可以考慮逐步擴(kuò)大到個(gè)人住宅和農(nóng)村地區(qū)，并按照房地產(chǎn)的評(píng)估值征收。同時(shí)，可以通過(guò)規(guī)定適當(dāng)?shù)拿舛愴?xiàng)目和免征額(價(jià)值或者面積，或者同時(shí)規(guī)定價(jià)值和面積標(biāo)準(zhǔn))等方法，適當(dāng)照顧中低收入階層房主。

3.實(shí)行差別稅率。房地產(chǎn)稅的稅率可以根據(jù)不同地區(qū)、不同類型的房地產(chǎn)分別設(shè)計(jì)，由各地在規(guī)定的幅度以內(nèi)掌握，如中小城市房地產(chǎn)的適用稅率適當(dāng)從低，大城市房地產(chǎn)的適用稅率適當(dāng)從高；普通住宅的適用稅率適當(dāng)從低，高檔住宅和生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)用房地產(chǎn)的適用稅率適當(dāng)從高，豪華住宅和高爾夫球場(chǎng)之類適當(dāng)加成征稅。

4.下放稅權(quán)?？梢钥紤]將房地產(chǎn)稅作為地方稅的主體稅種精心培育，使之隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展逐步成為市(縣)級(jí)政府稅收收入的主要來(lái)源，并且在全國(guó)統(tǒng)一稅制的前提下賦予地方較大的管理權(quán)限(包括征稅對(duì)象、納稅人、計(jì)稅依據(jù)、稅率、減免稅等稅制基本要素的適當(dāng)調(diào)整)，以適應(yīng)國(guó)家之大，各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不同的實(shí)際情況，促使地方因地制宜地通過(guò)此稅適當(dāng)增加財(cái)政收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)。

房地產(chǎn)稅改革不僅涉及大量企業(yè)、其他單位和個(gè)人的經(jīng)濟(jì)利益，而且涉及政府房地產(chǎn)稅費(fèi)制度的改革，房地產(chǎn)登記、房地產(chǎn)價(jià)值評(píng)估和新的房地產(chǎn)稅征收制度的建立、完善也需要一個(gè)過(guò)程，因而比較復(fù)雜。所以，此項(xiàng)改革應(yīng)當(dāng)統(tǒng)籌考慮，慎重決策，逐步推進(jìn)?？梢钥紤]先從大城市起步，取得經(jīng)驗(yàn)以后在中等城市、小城市和農(nóng)村逐步推廣；也可以考慮選擇一些大城市、中等城市、小城市和農(nóng)村同時(shí)試點(diǎn)，取得經(jīng)驗(yàn)以后在同類地區(qū)逐步推廣。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)將此項(xiàng)改革與中國(guó)的地方稅體系建設(shè)、整體稅制改革、財(cái)稅體制改革和其他相關(guān)改革緊密地結(jié)合起來(lái)，以期取得更好的社會(huì)效益，減少改革的阻力，降低改革的成本。