□崔焯城

我國稅收核定征收的現(xiàn)實困境及路徑選擇

□崔焯城

稅收核定征收作為稅務(wù)部門在以其它手段不足以準(zhǔn)確有效地進(jìn)行稅款征收時的一種補充性措施，對于國家征稅權(quán)的實現(xiàn)具有十分重要的意義。但是由于思想觀念滯后、法律法規(guī)缺陷、確定方法單一、救濟(jì)途徑受限等原因，導(dǎo)致我國的稅收核定征收面臨種種困境。針對以上問題，采取有效措施予以改革完善，是我國稅收核定征收的出路所在。

核定征收；必要性；困境；路徑

稅收核定征收即核定征收稅款，是指由于納稅人的會計賬簿不健全，資料殘缺難以查賬，或者其它原因難以準(zhǔn)確確定納稅人應(yīng)納稅額時，由稅務(wù)機(jī)關(guān)采用合理的方法依法核定納稅人應(yīng)納稅款的一種征收方式，簡稱核定征收。稅收核定征收作為一種稅收確認(rèn)方式，是在其他手段不足以準(zhǔn)確有效地征收稅款的情形下，擔(dān)任補救措施，從而最大程度地降低稅收損失，實現(xiàn)國家稅收政策和稅法公平公正。

一、我國實行核定征收的必要性

1.國家征稅權(quán)的實現(xiàn)途徑

國家憑借手中掌握的政治權(quán)力，強制地、無償?shù)貐⑴c國民收入中剩余產(chǎn)品的分配，以獲取一部分物質(zhì)資料，這就是稅收。[1]換句話說，稅收是國家強行對國民收入分配進(jìn)行調(diào)控的行為，在某種意義上構(gòu)成公權(quán)對私權(quán)的限制和剝奪。在國家行使征稅權(quán)的過程當(dāng)中，納稅人為了實現(xiàn)自身利益最大化，必然想方設(shè)法減輕自己的納稅負(fù)擔(dān)。其中有一部分納稅人甚至不惜鋌而走險，不進(jìn)行納稅申報或者采取欺騙、隱瞞等手段進(jìn)行虛假納稅申報，以期達(dá)到偷逃稅款的目的。另外，現(xiàn)實當(dāng)中不可避免地有一部分納稅人，尤其是規(guī)模有限的小型納稅人和創(chuàng)業(yè)初期的新增納稅人沒有建賬能力，無法要求他們提供納稅申報依據(jù)。基于公共財政和公共利益需要，國家必須設(shè)置包括稅收核定在內(nèi)的一系列以國家強制力為后盾的征管制度來保障征稅權(quán)的實現(xiàn)。當(dāng)納稅人怠于納稅時，可以通過動用這些強制手段保障稅收的及時足額入庫，防止國家稅收流失。[2]

2.稅收平等原則的重要體現(xiàn)

稅收平等原則是法律面前人人平等原則在稅法當(dāng)中的具體體現(xiàn)。如果一部分納稅義務(wù)人不履行或者不正當(dāng)履行納稅義務(wù)(比如納稅申報失實、應(yīng)設(shè)而未設(shè)賬簿、故意損毀賬簿等)，實施減少稅負(fù)甚至逃避稅負(fù)等行為，必然在一定程度上造成納稅個體之間在稅負(fù)承擔(dān)上的地位失衡，使得誠實履行人增加稅法遵從成本，從而破壞公平競爭的市場環(huán)境和平等公正的法治原則。此時，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收核定權(quán)，允許稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)法定程序和法定方式對不履行和不正當(dāng)履行納稅義務(wù)的納稅人進(jìn)行稅收核定，正是維護(hù)稅收平等原則和社會經(jīng)濟(jì)正常秩序的重要體現(xiàn)。

3.提高行政效率的有效手段

行政效率要受到人力、物力、財力等多方因素的限制以及技術(shù)先進(jìn)與否的影響，尤其是在當(dāng)今社會，納稅群體規(guī)模巨大并且涉及的經(jīng)濟(jì)活動多種多樣，稅務(wù)機(jī)關(guān)要想對這個龐大的群體進(jìn)行準(zhǔn)確定稅變得愈發(fā)困難。一旦稅務(wù)機(jī)關(guān)用盡各種手段仍然無法取得直接資料，為了兼顧稅收征收的效率及成本，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得不依靠納稅相對人提交準(zhǔn)確完備的稅負(fù)資料，即以間接材料來確定納稅人的應(yīng)納稅額，核定征收制度對于提高行政效率的價值在此得到充分體現(xiàn)。

二、我國稅收核定征收的制度現(xiàn)狀

全國人大制定的《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十五條以列舉的方式規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)以核定方式確定納稅人應(yīng)納稅額的六種情形。同時該法第三十七條規(guī)定，對于未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人以及臨時從事經(jīng)營的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)亦有權(quán)力對其進(jìn)行核定征收。

為了增強《稅收征管法》的可操作性，國務(wù)院頒布的《中華人民共和國稅收征管法實施細(xì)則》第四十七條規(guī)定，對有《稅收征管法》第三十五條或者第三十七條所列情形之一的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采用參照同類行業(yè)、收入成本分析、材料燃料消耗以及其他合理方法等四種方法核定其應(yīng)納稅額。此外全國人大頒布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》以及國務(wù)院頒布的《中華人民共和國增值稅暫行條例》、《中華人民共和國消費稅暫行條例》、《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》、《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》、《中華人民共和國車輛購置稅暫行條例》和《中華人民共和國契稅暫行條例》等法規(guī)當(dāng)中都有關(guān)于核定征收的條款。

為了保證《稅收征管法》和《稅收征管法實施細(xì)則》的貫徹實施，國家稅務(wù)總局還印發(fā)了大量的關(guān)于稅收核定的規(guī)范性文件，比如《核定征收企業(yè)所得稅暫行辦法》、《國家稅務(wù)總局關(guān)于嚴(yán)格按照稅收征管法確定企業(yè)所得稅核定征收范圍的通知》等。與此同時，全國各省(區(qū)、市)的稅務(wù)機(jī)關(guān)也結(jié)合各自的實際情況制定了大批的地方規(guī)范性文件。這些不同效力層級的規(guī)范性文件共同構(gòu)建起我國稅收核定征收的制度體系。

三、我國稅收核定征收的現(xiàn)實困境

1.思想觀念沒有得到根本扭轉(zhuǎn)

一方面，不少稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)工作人員在思想上存在誤區(qū)，片面地認(rèn)為大部分中小企業(yè)賬證不健全，查賬征收不僅征收難度大，而且征收成本高。采取核定征收對大部分中小企業(yè)而言可有效降低征納成本，對稅務(wù)機(jī)關(guān)而言則可大幅提高工作效率，集中力量征管好稅源大戶，因此在主觀上往往傾向于核定征收，導(dǎo)致核定征收呈現(xiàn)擴(kuò)大化的趨勢。另一方面，經(jīng)過多年的稅收宣傳教育，整個社會的依法納稅意識有了顯著提高，稅收文化建設(shè)得到加強。但不可否認(rèn)，實踐當(dāng)中，依法納稅并沒有成為廣大納稅人普遍性的自覺行為，稅法的遵從度還有待提高。有相當(dāng)一部分納稅人依法納稅意識淡薄，偷稅漏稅動機(jī)強烈，明明有建賬能力但卻故意不設(shè)置賬簿或者銷毀賬簿，試圖達(dá)到隱瞞實際收入以偷逃稅收的目的，從而進(jìn)一步加劇了核定征收的擴(kuò)張和蔓延。

2.核定征收適用條件表述不清

我國《稅收征管法》第三十五條規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)可以行使核定權(quán)的七種情形，但是由于表述不具體、不明確，過于抽象籠統(tǒng)，導(dǎo)致核定征收的范圍和對象模糊不清?！抖愂照鞴芊ā芬?guī)定的核定征收的適用情形包括“賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的”，以及“納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的”等六種情形。至于如何界定“賬目混亂”、“明顯偏低”，“無正當(dāng)理由”，缺乏統(tǒng)一的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，給稅收征管工作帶來很大難度。由于核定征收比查賬征收更為方便快捷，加之目前稅收管理人員的業(yè)務(wù)水平參差不齊，實踐當(dāng)中，一些稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用自由裁量權(quán)，擅自擴(kuò)大企業(yè)所得稅核定征收面。尤其是對個體工商戶以及規(guī)模較小的中小企業(yè)，不論是否符合核定征收的適用條件，一律實行核定征收的做法。這在客觀上造成了查賬征收納稅人和核定征收納稅人的稅負(fù)待遇不平等現(xiàn)象，不僅助長了偷稅漏稅行為，違背了依法治稅原則，也不利于企業(yè)所得稅杠桿作用的發(fā)揮。

3.核定征收程序性規(guī)定缺失

行政程序是行政主體實施行政行為所應(yīng)遵循的方式、步驟，以及實現(xiàn)這些方式和步驟的時間和順序的總和。程序?qū)τ谝婪ㄖ味愔陵P(guān)重要，不僅是稅收執(zhí)法行為合法有效的必要條件，也是納稅人維護(hù)自身權(quán)益的有力武器。然而我國的稅收核定制度當(dāng)中缺乏對于程序的明確規(guī)定，《稅收征管法》第三十五條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納稅額的具體程序和方法由國務(wù)院稅務(wù)主管部門規(guī)定。然而國家稅務(wù)總局作為稅務(wù)主管部門，只是在其制定的《個體工商戶稅收定期定額征收管理辦法》中對核定程序做了具體規(guī)定。這些規(guī)定只涉及核定流程，對于相關(guān)程序比如調(diào)查程序、回避程序、聽證程序以及時效制度等都沒有規(guī)定，而且適用范圍僅限于個體工商戶。程序公正是實體公正的前提，沒有程序的公正，就不可能有實體的公正。目前我國的稅收核定程序缺乏規(guī)范性和完整性，法律必須通過設(shè)定程序，以制約立法者、執(zhí)法者和司法者，從而保證立法、執(zhí)法和司法的公平與公正。[3]

4.核定征收方法過于單一

核定征收方法的選擇直接關(guān)系到應(yīng)納稅額的多少，對于個人所得稅的征收意義重大。我國的核定征收方法主要規(guī)定在《稅收征管法實施細(xì)則》以及《個體工商戶稅收定期定額征收管理辦法》當(dāng)中?！秱€體工商戶稅收定期定額征收管理辦法》規(guī)定了七種具體方法，但只能適用于個體工商戶。具有普遍適用意義的《稅收征管法實施細(xì)則》第四十七條如前所述只規(guī)定了四種方法，其中第四種還是屬于兜底條款，是為了防止法律的不周嚴(yán)性、彌補前面列舉式立法的不足而規(guī)定的，非有特殊情況不會適用。而且該法條規(guī)定的推定課稅的方法過于原則，如何進(jìn)行推定，沒有更為直接的可供操作執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)。這使很多基層稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)自身主觀判斷出的銷售額來倒推核定征收相關(guān)的各項指標(biāo)，導(dǎo)致的結(jié)果就是對相當(dāng)一部分納稅人的應(yīng)納稅額核定不準(zhǔn)確。[4]另外，許多地方在企業(yè)所得稅核定征收中，一味追求簡便高效，往往單純以企業(yè)收入為依據(jù)進(jìn)行核定征收。這就導(dǎo)致一些納稅人想方設(shè)法地不計、少計收入或者盡量不取得發(fā)票，隱瞞真實經(jīng)營情況，從而達(dá)到偷稅漏稅的目的，不僅影響到國家稅收的及時足額入庫，而且嚴(yán)重?fù)p害了稅務(wù)部門的形象。

5.核定征收爭議救濟(jì)有待完善

根據(jù)我國《稅收征管法》第八十八條的規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生納稅爭議時，必須先向有關(guān)機(jī)關(guān)申請行政復(fù)議，也就是說行政復(fù)議是解決納稅爭議的必經(jīng)途徑。而且納稅人必須在依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納了稅款及滯納金或者提供了相應(yīng)的擔(dān)保后，才可以提起行政復(fù)議申請。對行政復(fù)議決定不服的，再向人民法院提起行政訴訟。這樣規(guī)定的初衷，是為了保障稅款及時入庫，防止?fàn)幾h久拖不決時稅款可能發(fā)生各種變動風(fēng)險甚至滅失，從而損害國家的稅收利益。但是，如果僅僅憑借這種目的就對當(dāng)事人的救濟(jì)權(quán)利進(jìn)行限制和約束，無疑違背了權(quán)利義務(wù)對等的行政法治原則，是對納稅人救濟(jì)權(quán)利的一種限制和剝奪。

四、完善我國稅收核定征收的路徑選擇

1.更新征納雙方的思想觀念

首先，廣大稅務(wù)人員需要正確定位核定征收的功能價值，充分認(rèn)識稅款征收應(yīng)以查賬征收為主要征收方式，核定征收只能是不得已而為之。對于賬證不健全的企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)幫助其建立健全賬證，提高財務(wù)核算水平，從而提高稅收征管質(zhì)量。而不是單純?yōu)橥瓿烧魇杖蝿?wù)、提高征收效率，盲目擴(kuò)大核定征收的征收范圍。其次，稅務(wù)部門需要轉(zhuǎn)變稅收征管理念，工作導(dǎo)向由納稅監(jiān)管向納稅服務(wù)轉(zhuǎn)變，納稅人定位從監(jiān)管對象向服務(wù)對象轉(zhuǎn)變，稅收征納由強調(diào)義務(wù)向權(quán)利義務(wù)并重轉(zhuǎn)變。要加強納稅服務(wù)工作的力度，為納稅人提供優(yōu)質(zhì)、高效、便捷的服務(wù)。重點是幫助納稅人掌握稅法知識，熟悉辦稅事宜，明確權(quán)利義務(wù)，了解救濟(jì)途徑，維護(hù)納稅人的合法權(quán)益。此外，要加大稅收宣傳教育的力度，根據(jù)不同時期稅收工作的重點和經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的需要，確定與經(jīng)濟(jì)生活密切相關(guān)的宣傳主題，使稅收宣傳工作緊扣時代發(fā)展的脈搏，增強稅收宣傳的針對性和實效性。同時大力培育稅收文化，將依法納稅的理念融入到社會主義道德體系建設(shè)中來，使依法納稅成為新時期公民道德的主要內(nèi)容。

2.厘清核定征收的條件范圍

針對我國對稅收核定的適用條件限制不足以及適用范圍較為寬泛的情況，應(yīng)當(dāng)在相關(guān)法律法規(guī)中完善這方面的規(guī)定。首先要對核定征收的稅種作出明確規(guī)定。我國現(xiàn)有的18個稅種當(dāng)中，包括營業(yè)稅、增值稅、所得稅等，哪些可以適用核定征收，哪些不能適用核定征收，都要規(guī)定清楚，并要明確各個稅種適用核定征收的條件和范圍。此外，還應(yīng)對《稅收征管法》中模糊不清容易產(chǎn)生歧義的概念予以明確，比如“賬目混亂”、“明顯偏低”、“不正當(dāng)理由”等，必須給出具體標(biāo)準(zhǔn)，縮小彈性空間。如果不便于在法律法規(guī)中規(guī)定具體標(biāo)準(zhǔn)，國家稅務(wù)總局應(yīng)當(dāng)通過規(guī)范性文件細(xì)化規(guī)定、統(tǒng)一尺度，對人們的行為形成明確的指引，避免核定征收行為的主觀性和隨意性。

3.規(guī)范核定征收的正當(dāng)程序

規(guī)范稅收核定正當(dāng)程序，對于促進(jìn)稅務(wù)部門依法行政、保障納稅人合法權(quán)益具有十分重要的意義。我國稅收核定制度中的相關(guān)程序應(yīng)從以下幾個方面進(jìn)行規(guī)范：一是核定流程。明確規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收核定的工作環(huán)節(jié)以及各個環(huán)節(jié)的步驟、時效，提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作效率。防止核定過程中的任意執(zhí)法，同時引導(dǎo)納稅人正確行使權(quán)利，保證稅務(wù)機(jī)關(guān)及納稅人之間權(quán)利義務(wù)狀態(tài)相對穩(wěn)定。二是告知程序。納稅人對于稅收核定征收享有知情權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將核定理由以及采取的核定方法通知相對人，既保證稅務(wù)機(jī)關(guān)謹(jǐn)慎行使核定權(quán)，同時也為納稅人不服核定提供申訴依據(jù)。三是參與程序。提高納稅人的參與程度，保證納稅人享有充分的陳述權(quán)和申辯權(quán)。四是聽證程序。納稅人對核定方式或者核定結(jié)果有異議的，有權(quán)申請聽證，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)步驟、時限組織聽證，充分保障納稅人的合法權(quán)益。五是公示程序。將核定的結(jié)果進(jìn)行公示，增強稅收機(jī)關(guān)行政執(zhí)法的透明度，接受社會監(jiān)督，防止暗箱操作和稅收沖突。

4.增加核定征收的確定方法

根據(jù)不同行業(yè)、不同地域的經(jīng)營特點采用多樣化的稅收核定確定方法，確保核定征收的公平公正。除了目前法律法規(guī)規(guī)定的核定方法之外，可以參考借鑒其他國家的核定方法，比如單位計算法(以實際工作的員工的人均工資為計算單位，乘以課稅年度內(nèi)總員工人數(shù)，推算出該納稅人的營業(yè)收入總額)、資產(chǎn)凈值增減法(將課稅期間的期初與期末的純資產(chǎn)進(jìn)行比較，計算其增加額，然后推算其所得)、相關(guān)比率法(根據(jù)采購金額、銷售金額、收入金額等相關(guān)指標(biāo)之間的內(nèi)在聯(lián)系先求出相關(guān)比率，然后根據(jù)比率據(jù)以推算其所得金額)以及銀行存款法(根據(jù)納稅人在銀行的存款數(shù)額的增減確定其所得)等。同時在核定征收的確定過程中，要綜合采用多種方法，通過對比得出較為準(zhǔn)確客觀的應(yīng)納稅額，而不是單純采用一種方法確定應(yīng)納稅額。

5.完善核定爭議的救濟(jì)途徑

取消將稅務(wù)行政復(fù)議作為行政訴訟前置程序以及將繳納稅款及滯納金作為行政復(fù)議前置程序的規(guī)定。我國法律出于保證國家稅款及時足額入庫的初衷，對納稅人在對征稅行為存有異議時的行政救濟(jì)途徑設(shè)置了前置程序，要求納稅人必須先經(jīng)過行政復(fù)議然后才能向法院提起行政訴訟，而且納稅人必須在繳納了稅款及滯納金后才可以提起行政復(fù)議申請。這種規(guī)定雖然有效防止了訴訟之后稅款征收可能存在的各種風(fēng)險，降低了稅收管理的難度，但卻構(gòu)成對納稅人救濟(jì)權(quán)利的限制和剝奪，不符合限制公權(quán)保障私權(quán)的行政法治原則。另外，行政復(fù)議、行政訴訟期間不停止具體行政行為的執(zhí)行這一制度在我國行政法律規(guī)范中已經(jīng)確立。這就是說，納稅人在向有關(guān)機(jī)關(guān)提起行政復(fù)議或者在向法院提起行政訴訟時，并不影響稅務(wù)機(jī)關(guān)的強制執(zhí)行，當(dāng)然例外情況除外。因此，取消以繳納稅款和滯納金作為申請行政復(fù)議或提起行政訴訟的前置條件，不僅能更好地保護(hù)納稅人的利益，也符合我國現(xiàn)行法律法規(guī)的要求。

[1]金鑫.中國稅收實務(wù)全書[M].北京：經(jīng)濟(jì)管理出版社，1994：1.

[2]胡俊坤.我國推定課稅制度的理論解析[J].廣西財經(jīng)學(xué)院學(xué)報，2006，(5)：16.

[3]劉繼虎.論推定課稅的法律規(guī)制[J].中國法學(xué)，2008，(1)：57.

[4]劉初旺，沈玉平.稅收征管執(zhí)法風(fēng)險與監(jiān)督研究[M].北京：經(jīng)濟(jì)管理出版社，2008：84.

2016-10-09

江西財經(jīng)大學(xué)財稅與公共管理學(xué)院，江西 南昌，330013

崔焯城(1996- )，男，漢族，山東濱州人，江西財經(jīng)大學(xué)財稅與公共管理學(xué)院學(xué)生，研究方向：財稅政策與公共管理。

F812.42

A

1008-8091(2016)04-0087-04