戴云

摘 要 隨著近年來經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加速，跨國公司在迎來無限機(jī)遇的同時(shí)，也帶來了日益嚴(yán)重的采用轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的問題。預(yù)約定價(jià)安排制度（Advance Pricing Agreement，以下簡(jiǎn)稱“APA”）將傳統(tǒng)的事后調(diào)查與調(diào)整轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑凹s定，其在中國的發(fā)展正面臨著前所未有的機(jī)遇與挑戰(zhàn)。本文將淺析中國APA的發(fā)展現(xiàn)狀，并提出合理的對(duì)策建議。

關(guān)鍵詞 預(yù)約定價(jià)；轉(zhuǎn)讓定價(jià)；稅收

一、APA在中國的發(fā)展現(xiàn)狀

改革開放以來，我國外商投資企業(yè)逐漸增多，然而其中近50%的外企賬面虧損，投資卻不斷增加。“長(zhǎng)虧不倒，越虧越投”的奇怪現(xiàn)象與外企頻繁采用轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅有著很大關(guān)聯(lián)，嚴(yán)重?fù)p害了我國的稅收利益。上世紀(jì)九十年代初，美國已率先采用APA以緩解此類問題。隨著全球貿(mào)易的逐步深入，其他各國紛紛效仿。我國在90年代末引進(jìn)APA，在實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)方面存在不足。經(jīng)過十多年的探索，APA在中國的發(fā)展已有明顯進(jìn)步。

（一）多角度分析現(xiàn)狀

從法律制度上看，2008年正式施行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》對(duì)特別納稅進(jìn)行調(diào)整，第六章第四十二條明確規(guī)定“企業(yè)可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來的定價(jià)原則和計(jì)算方法，稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)協(xié)商、確認(rèn)后，達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排?！?009年，國家稅務(wù)總局頒布《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》，明確規(guī)范了中國雙邊APA制度。

2015年12月18日，國家稅務(wù)總局第六次發(fā)布《中國預(yù)約定價(jià)安排年度報(bào)告（2014）》，為社會(huì)各界了解與研究APA提供了幫助。

從數(shù)量上看，截至2014年12月31日，我國已累計(jì)簽署70個(gè)單邊APA及43個(gè)雙邊APA，分別占APA總數(shù)的62%及38%。大部分單邊APA已經(jīng)安排期滿（61%）或正處監(jiān)控執(zhí)行階段（20%），而雙邊APA則更多是處受理前期（51%），受理與達(dá)成APA階段比例相對(duì)接近。這些指標(biāo)意味著近年來更多的企業(yè)愿意申請(qǐng)雙邊APA來降低雙重征稅的風(fēng)險(xiǎn)?？梢酝茰y(cè)，今后稅務(wù)機(jī)關(guān)將更加注重審核APA的質(zhì)量，以此達(dá)到穩(wěn)步推進(jìn)APA工作的目的。

從涉及關(guān)聯(lián)交易類型來看，已達(dá)成APA的有形資產(chǎn)購銷交易類型占比65%。而涉及有形資產(chǎn)購銷的交易類型占比40%，遠(yuǎn)低于已達(dá)成APA的比重。因此可以推測(cè)，今后涉及無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和使用以及勞務(wù)提供的APA將小幅增長(zhǎng)。

從轉(zhuǎn)讓定價(jià)（Transfer Pricing，以下簡(jiǎn)稱“TP”）方法看，交易凈利潤(rùn)法仍為最常用的方法，其中完全成本加成率使用48次，營業(yè)利潤(rùn)率使用45次。

從APA涉及行業(yè)來看，制造業(yè)占比81%，仍為已簽署安排的主體，但APA所涉及的行業(yè)種類進(jìn)一步增加。

（二）中國APA發(fā)展中的難點(diǎn)

1、簽訂APA程序復(fù)雜，費(fèi)時(shí)費(fèi)力，成本較高

簽訂APA的程序復(fù)雜，一般包括預(yù)備會(huì)談、正式申請(qǐng)、審核評(píng)估、磋商、簽訂安排、監(jiān)控執(zhí)行等環(huán)節(jié)。《中國預(yù)約定價(jià)安排年度報(bào)告》顯示，中國簽署的單邊APA都在兩年內(nèi)完成，而雙邊APA在兩年內(nèi)完成的比例僅為50%。正因談簽過程費(fèi)時(shí)費(fèi)力，很多中小企業(yè)無法承擔(dān)這筆成本，只能望而卻步。

2、面對(duì)持續(xù)增長(zhǎng)的APA需求，人才儲(chǔ)備不足

近年來中國稅務(wù)機(jī)關(guān)收到的雙邊APA申請(qǐng)數(shù)量逐年增加，涉及的國家多達(dá)16個(gè)，而稅務(wù)總局層面的負(fù)責(zé)人僅有6人，分為亞太一組、亞太二組以及歐洲組，因此核心人員必須具備優(yōu)秀的專業(yè)能力和綜合素養(yǎng)。盡管稅務(wù)總局會(huì)聘請(qǐng)社會(huì)各界專家填補(bǔ)人才空缺，可終究不是長(zhǎng)久之計(jì)，當(dāng)務(wù)之急是培養(yǎng)年輕一代成為專業(yè)人才，順應(yīng)時(shí)代發(fā)展趨勢(shì)。

3、對(duì)納稅人的經(jīng)濟(jì)信息安全保護(hù)問題沒有明確規(guī)定

在簽訂APA的過程中，納稅人需要向稅務(wù)當(dāng)局披露與轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)的各類信息，其中包含機(jī)密或敏感信息。在當(dāng)今競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的市場(chǎng)上，一些經(jīng)濟(jì)信息是競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手極其想要得到的。一旦信息泄露，納稅人的隱私權(quán)將受到侵犯，造成的經(jīng)濟(jì)損失也將不可估計(jì)。如果信息安全保護(hù)問題沒有得到妥善處理，今后企業(yè)參與APA的積極性將會(huì)受到嚴(yán)重影響。

二、對(duì)中國APA發(fā)展的對(duì)策建議

由于中國的APA工作起步較晚，相較于美國、澳大利亞等較早采用APA的國家，在經(jīng)驗(yàn)實(shí)踐方面仍有不足。未來幾年，我國既可以借鑒學(xué)習(xí)他國優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)也可以加強(qiáng)與發(fā)展中國家的合作，走出中國的特色，在國際社會(huì)上立足。我國未來APA的發(fā)展可以考慮以下幾個(gè)方面：

（一）不斷健全完善有關(guān)調(diào)整APA行為的法律規(guī)范

1、完善信息保密制度

針對(duì)納稅人的信息安全問題，我國應(yīng)進(jìn)一步完善信息保密制度，切實(shí)保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。其次，一旦納稅人信息被泄露，必須追究相關(guān)人員的法律責(zé)任，這也要求對(duì)稅務(wù)工作人員為納稅人保守商業(yè)秘密的法律責(zé)任得到明確。只有信息保密制度得到完善，征稅方與納稅方之間的信息不對(duì)稱問題才能得到妥善解決，企業(yè)應(yīng)用APA的積極性才能得到提高。

2、簡(jiǎn)化APA程序

此前，美國為促成APA簽訂，已采取了一系列簡(jiǎn)化APA程序的舉措。美國APA的部門主任可以在不違法違規(guī)以及符合加強(qiáng)稅收管理原則的前提下，適當(dāng)調(diào)整APA過程中的時(shí)間和手續(xù)要求。針對(duì)一些負(fù)擔(dān)不起人力和時(shí)間成本的中小企業(yè)，美國APA程序特別制定了對(duì)應(yīng)的特別條款，可降低申請(qǐng)費(fèi)用、縮短程序時(shí)間、降低資料要求等。我國亦可借鑒其中若干點(diǎn)，服務(wù)更廣泛的企業(yè)群體。

（二）完善人力資源配置，培養(yǎng)專業(yè)技術(shù)型人才

針對(duì)不斷增長(zhǎng)的APA工作需求，專業(yè)技術(shù)型人才的缺口已愈發(fā)明顯。稅務(wù)總局層面的6名人員被分為三組以滿足不同特點(diǎn)和雙邊磋商的需要。同時(shí)，在雙邊APA與TP協(xié)商中，各國稅務(wù)機(jī)關(guān)所處立場(chǎng)不同，因此我國急需培養(yǎng)有能力參加國際仲裁的人才，才能在兩國意見不一致的時(shí)候，掌握話語權(quán)。

（三）強(qiáng)調(diào)發(fā)展中國家的理念與立場(chǎng)

《中國預(yù)約定價(jià)安排年度報(bào)告》中，多次提到了“高質(zhì)量的無形資產(chǎn)、成本節(jié)約、市場(chǎng)溢價(jià)”等理念，這些是我國作為發(fā)展中大國所具有的獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)條件。從TP的角度上看，這些因素對(duì)跨國企業(yè)的利潤(rùn)有著極大的貢獻(xiàn)。我國應(yīng)帶動(dòng)其他發(fā)展中國家，在APA簽訂和TP協(xié)商等實(shí)踐中積極運(yùn)用這些新理念，在國際社會(huì)上得到更多的關(guān)注和認(rèn)可，形成一定的國際影響力。