孫金金

摘要：關(guān)于自產(chǎn)產(chǎn)品用于非應(yīng)稅項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理的探討已經(jīng)比較多，大多集中在視同銷售和非視同銷售兩大類。本文從現(xiàn)有的增值稅法視同銷售及企業(yè)所得稅法資產(chǎn)處置的相關(guān)處理原則出發(fā)，總結(jié)并思考目前我國關(guān)于自產(chǎn)產(chǎn)品用于非應(yīng)稅項(xiàng)目財(cái)稅處理的現(xiàn)狀及原理，然后對(duì)自產(chǎn)產(chǎn)品用于對(duì)外投資、在建工程、對(duì)外捐贈(zèng)等較特殊的非應(yīng)稅項(xiàng)目的財(cái)稅處理進(jìn)行詳細(xì)解讀。

關(guān)鍵詞：自產(chǎn)產(chǎn)品 在建工程 對(duì)外捐贈(zèng) 視同銷售

企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用于增值稅非應(yīng)稅項(xiàng)目是企業(yè)中經(jīng)常出現(xiàn)的一筆業(yè)務(wù)，雖然在其財(cái)稅處理上取得了部分共識(shí)，但在一些方面還存在爭論。從自產(chǎn)產(chǎn)品這一線索出發(fā)，總結(jié)、思考并理解現(xiàn)有相關(guān)財(cái)稅處理，加深讀者對(duì)自產(chǎn)產(chǎn)品用于增值稅非應(yīng)稅項(xiàng)目財(cái)稅處理的理解具有一定的實(shí)務(wù)指導(dǎo)意義。

按照增值稅有關(guān)規(guī)定，企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，如在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機(jī)構(gòu)或用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、投資或利潤分配及職工福利、個(gè)人消費(fèi)或其他非貨幣性福利等方面的行為，稅法將其界定為“自產(chǎn)自用，視同銷售”。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)和提供勞務(wù)”。國稅函[2008]828號(hào)規(guī)定：“企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入”。內(nèi)部處置資產(chǎn)，如將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能；改變資產(chǎn)用途；將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移，其資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不變，不視同銷售確認(rèn)收入（將資產(chǎn)移至境外的除外）。

這兩項(xiàng)規(guī)定對(duì)總結(jié)分析自產(chǎn)產(chǎn)品用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的財(cái)稅處理提供了法律依據(jù)。

一、自產(chǎn)產(chǎn)品用于普通事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理

普通事項(xiàng)包括自產(chǎn)產(chǎn)品用于非貨幣性交換、分配給股東投資者、用于集體福利、個(gè)人消費(fèi)等（非貨幣性職工薪酬）、用于換取生產(chǎn)生活資料、消費(fèi)資料等其他非貨幣性資產(chǎn)（具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換）、用于抵償債務(wù)等方面。會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理，企業(yè)做正常銷售產(chǎn)品處理。按照公允價(jià)格確認(rèn)自產(chǎn)產(chǎn)品的銷售價(jià)格，并計(jì)算相關(guān)的增值稅，按照產(chǎn)品賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本，利用收入和成本之差計(jì)算應(yīng)納稅所得額，交納所得稅，不需進(jìn)行納稅調(diào)整。

確認(rèn)收入時(shí)，借記“應(yīng)付股利/管理費(fèi)用/應(yīng)付職工薪酬/固定資產(chǎn)/應(yīng)付賬款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“庫存商品”科目。

二、固定資產(chǎn)自營建造領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理

固定資產(chǎn)自營建造領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品主要是指自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程，根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，在建工程屬于增值稅非應(yīng)稅項(xiàng)目，領(lǐng)用時(shí)應(yīng)視同銷售。然而會(huì)計(jì)核算中的“在建工程”又有不動(dòng)產(chǎn)和動(dòng)產(chǎn)之分。

稅法對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)的定義主要是借鑒營業(yè)稅對(duì)不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅目的注釋，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物，明確了凡是對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)的新建、改建、擴(kuò)建、修繕和裝飾都屬于不動(dòng)產(chǎn)的在建工程，這些均屬于交納營業(yè)稅的范圍，所耗用的購進(jìn)貨物和應(yīng)稅勞務(wù)，都是不能抵扣的，為真正意義上的“在建工程”這一增值稅非應(yīng)稅項(xiàng)目。會(huì)計(jì)核算上在建工程的含義，除不動(dòng)產(chǎn)之外，還包括處于建設(shè)、安裝、改擴(kuò)建過程中的機(jī)器、設(shè)備、生產(chǎn)線等，這些屬于稅法中增值稅征稅范圍中的“有形動(dòng)產(chǎn)”，卻并非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目。所以，企業(yè)在建工程領(lǐng)用企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品涉及到的會(huì)計(jì)處理及稅務(wù)處理就需區(qū)分在建工程具體內(nèi)容來進(jìn)行。

如前文所述，根據(jù)現(xiàn)行所得稅法規(guī)定，在建工程領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品應(yīng)屬內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，所以可理解為會(huì)計(jì)核算上直接將庫存商品賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入在建工程成本，沒有處置損益，這一處理與未滿足會(huì)計(jì)關(guān)于收入確認(rèn)條件之一“資產(chǎn)主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移”相符。有的學(xué)者認(rèn)為為體現(xiàn)在建工程價(jià)值的公允而確認(rèn)自產(chǎn)產(chǎn)品的收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本，這種觀點(diǎn)則顯得不太恰當(dāng)，一是在建工程領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品并不符合會(huì)計(jì)上的收入確認(rèn)條件，二是確認(rèn)收入結(jié)轉(zhuǎn)成本會(huì)體現(xiàn)損益，可能會(huì)引發(fā)企業(yè)利潤操作的行為。

（一）不動(dòng)產(chǎn)的建造（廠房、倉庫等）

所得稅法認(rèn)為不確認(rèn)收入，自產(chǎn)產(chǎn)品用于非庫存商品按照賬面轉(zhuǎn)入“在建工程”成本，而沒有確認(rèn)收入以及結(jié)轉(zhuǎn)成本；增值稅法規(guī)定自產(chǎn)產(chǎn)品用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，視同銷售（如果這個(gè)庫存商品是外購的，不視同銷售），根據(jù)組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算確定銷項(xiàng)稅額。會(huì)計(jì)處理為：借記“在建工程”科目，貸記“庫存商品（賬面價(jià)值）”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。

（二）動(dòng)產(chǎn)的建造（生產(chǎn)線、機(jī)器設(shè)備等）

我國增值稅轉(zhuǎn)型之后，生產(chǎn)線、機(jī)器設(shè)備等動(dòng)產(chǎn)歸屬于增值稅納稅范圍，該部分在建工程領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品不視同銷售；此類情況在所得稅法上仍屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，亦不視同銷售，不確認(rèn)損益。所以，直接將庫存商品的賬面價(jià)值，轉(zhuǎn)入“在建工程”的成本即可。會(huì)計(jì)處理為：借記“在建工程”科目，貸記“庫存商品（賬面價(jià)值）”科目。

三、自產(chǎn)產(chǎn)品用于對(duì)外投資形成長期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理

同一控制下企業(yè)合并的特點(diǎn)是通常不視為交易，只是資產(chǎn)、負(fù)債的重新組合，并未脫離同一背景，交易作價(jià)不公允，強(qiáng)調(diào)賬面價(jià)值。同一控制下企業(yè)合并在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，不繳納企業(yè)所得稅，直接按照其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，但是稅法上視同銷售處理，需要交納增值稅。會(huì)計(jì)處理為：借記“長期股權(quán)投資（被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值乘以持股比例）”科目，貸記“庫存商品（賬面價(jià)值）”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”“資本公積（或在借方）”科目。

非同一控制下企業(yè)合并或不形成控股合并的長期股權(quán)投資，強(qiáng)調(diào)交易實(shí)質(zhì)，以付出公允為基礎(chǔ)確定初始投資成本。無論是稅法上還是會(huì)計(jì)上都需要視同銷售處理，即會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入，稅法上確認(rèn)應(yīng)交增值稅，會(huì)計(jì)處理為：借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入（公允價(jià)值）”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目；借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“庫存商品 （賬面價(jià)值）”科目。

四、自產(chǎn)產(chǎn)品用于對(duì)外捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理

按增值稅法有關(guān)規(guī)定，自產(chǎn)產(chǎn)品用于對(duì)外捐贈(zèng)，視同銷售。所得稅法認(rèn)為，贈(zèng)出，即將貨物用于對(duì)外捐贈(zèng)，資產(chǎn)移送他人，應(yīng)分解為視同銷售貨物和對(duì)外捐贈(zèng)兩項(xiàng)行為，屬于特殊收入，要確認(rèn)視同銷售收入和視同銷售成本，進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整，以商品價(jià)格和商品成本之差為應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。然而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為無償捐贈(zèng)并不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入，不符合收入確認(rèn)原則，不確認(rèn)收入，直接將自產(chǎn)產(chǎn)品賬面價(jià)值和確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額，作捐贈(zèng)成本“營業(yè)外支出”處理。稅法和會(huì)計(jì)處理的差異如何理解？首先，要肯定的是，當(dāng)前會(huì)計(jì)對(duì)于自產(chǎn)產(chǎn)品無償捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理是沒有問題的，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，可以從以下幾個(gè)方面理解：

第一，確認(rèn)收入的捐贈(zèng)會(huì)抬高本年?duì)I業(yè)收入額，擴(kuò)大了稅法上其他費(fèi)用的抵扣額度。我國現(xiàn)行稅法關(guān)于企業(yè)費(fèi)用的開支有些是以營業(yè)收入為標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定扣除限額，比如業(yè)務(wù)招待費(fèi)和廣告宣傳費(fèi)?，F(xiàn)行所得稅相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定企業(yè)招待費(fèi)允許按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售營業(yè)收入的千分之五，廣告宣傳費(fèi)的扣除標(biāo)準(zhǔn)為銷售（營業(yè)）收入的15%，營業(yè)收入額的抬高有可能增加企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)和廣告宣傳費(fèi)的抵扣額，不僅影響稅額的征管，也不利于企業(yè)進(jìn)行費(fèi)用管理工作。

第二，假如捐贈(zèng)按照先銷售后捐贈(zèng)進(jìn)行行為分拆、確認(rèn)收入結(jié)轉(zhuǎn)成本的會(huì)計(jì)處理，會(huì)給企業(yè)管理者留有粉飾報(bào)表的機(jī)會(huì)。比如抬高本年?duì)I業(yè)收入額，雖最后企業(yè)利潤總額并未有所改變（不確認(rèn)收入下，減少利潤總額=賬面價(jià)值+公允價(jià)值×0.17；確認(rèn)收入下，減少利潤總額=公允價(jià)值×1.17-公允價(jià)值+賬面價(jià)值=賬面價(jià)值+公允價(jià)值×0.17），但改變本年的銷售結(jié)構(gòu)，使得可能原本即將被淘汰的商品、業(yè)務(wù)通過捐贈(zèng)途徑人為地改良其在財(cái)務(wù)報(bào)表上的銷售收入狀況，不能反映銷售收入的真實(shí)質(zhì)量，影響一系列相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)，不利于企業(yè)利益相關(guān)者的決策。因此，筆者認(rèn)為當(dāng)前的會(huì)計(jì)處理是恰當(dāng)?shù)?，即將自產(chǎn)產(chǎn)品賬面價(jià)值和確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額，作捐贈(zèng)成本“營業(yè)外支出”處理，所得稅處理的差異可通過納稅申報(bào)調(diào)整實(shí)現(xiàn)。會(huì)計(jì)處理為：借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“庫存商品（賬面價(jià)值）”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。所得稅=（商品價(jià)格-商品成本）×所得稅稅率。

五、小結(jié)

關(guān)于自產(chǎn)產(chǎn)品用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的財(cái)稅處理，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法條文中都有規(guī)定，但分散在不同模塊，其法律依據(jù)比較零散，其會(huì)計(jì)處理是否確認(rèn)收入作銷售處理，主要是判斷該行為是否符合收入確認(rèn)條件，若沒有，則原賬面價(jià)值轉(zhuǎn)出；至于增值稅的問題，則要判斷是否符合非應(yīng)稅項(xiàng)目視同銷售的情形；而所得稅確認(rèn)收入、體現(xiàn)損益的處理主要依據(jù)的是資產(chǎn)是否移送外部，這點(diǎn)有時(shí)與會(huì)計(jì)處理一致，有些情況下存在差異（比如捐贈(zèng)），但經(jīng)過分析這種差異是合理的，并不矛盾。

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