劉國平

摘要：政府補助的主要形式是財政撥款，作為一個企業(yè)，平常很少從政府得到補助，而享受到國家政策補助時，由于政策不斷變化，對財政補助款做賬時不知如何下手，且財政撥款會計核算與稅收法規(guī)的相關規(guī)定又存在很大區(qū)別，需要在所得稅年度納稅申報時進行相應的調整。

關鍵詞：政府補助 遞延收益 會計核算與稅務處理差異

政府補助是企業(yè)從政府無償取得的不需要償還的資產，最常見的是財政撥款，還有財政貼息和稅收返還等，當企業(yè)收到政府補助時，怎么處理，是否要繳納企業(yè)所得稅，一些企業(yè)的會計人員感到不知所從，為此，筆者淺談一下其賬務處理方法和會計與稅務方面的賬務處理差異。

一、財政補助的會計核算處理

政府補助，一般都歸結為與資產相關的政府補助和與損益相關的政府補助兩類處理方法來核算。另外，農民專業(yè)合作社作為一種特殊組織，其政府補助國家有特殊規(guī)定。下面主要以企業(yè)取得財政撥款的貨幣性資產為例來談談自己的認識。

（一）作為與資產相關的政府補助

是指企業(yè)取得政補助后用來購建與撥款文件規(guī)定的固定資產及其他長期資產，因其效應是長期的，在收到財政撥款時，不能全部計入當期的收益，要首先計入一個負債類科目“遞延收益”，等企業(yè)根據撥款文件要求購入或建成長期資產后，根據長期資產的使用壽命，在各個期間平均計入相關費用或成本，并將“遞延收益”分配計入“營業(yè)外收入”科目。

會計處理：當收到財政撥款時，借記“銀行存款”科目，貸記“遞延收益”科目；用收到的財政撥款購建長期資產時，借記“固定次產”，貸記“銀行存款”；若是先通過施工或安裝購建固定資產，要先計入“在建工程”科目，借記“在建工程”、貸記“銀行存款”，工程結束驗收后，再轉入“固定資產”等長期資產；當購建的相關長期資產從可供使用時起，根據其使用年限，按直線法計提折舊，平均分配“遞延收益”：借記“管理費用”、“銷售費用”、“研發(fā)支出”等，貸記“累計折舊”；同時借記“遞延收益”、貸記“營業(yè)外收入”；如果購建的長期資產沒有使用到預計使用壽命就報廢了或出售了，則要把沒分配完的“遞延收益”全部計入當期損益：借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。

（二）作為與損益相關的政府補助

主要用于彌補企業(yè)經營虧損，它可能是當年的，也可能是以前年度或以后未來年度的，在相關費用或損失得到補償?shù)钠陂g計入當期損益。

會計處理：若是補助企業(yè)以前年度發(fā)生的費用或虧損，應一次全部計入確認當期的“營業(yè)外收入”，對以前年度的損益調整不做處理。當取得政府補助時：借記“銀行存款”，貸記“營業(yè)外收入”；若是補助企業(yè)當期的費用或虧損，要記入當期“營業(yè)外收入”科目，并可在當期的各月份之間進行平均分配。取得政府補助時：借記“銀行存款”，貸記“營業(yè)外收入”；若是補助以后期間的費用或虧損，在收到補助款時先計入“遞延收益”，在相關費用或虧損發(fā)生的期間分配計入“營業(yè)外收入”。收到補助款時：借記“銀行存款”貸記“遞延收益”；等確認費用或虧損時：借 “遞延收益”、貸 “營業(yè)外收入”科目。

（三）農民專業(yè)合作社財政補助的賬務處理

農民專業(yè)合作社作為一種特殊組織形式，其財政補助的會計核算有特殊的規(guī)定，設有“專項應付款”和“專項基金”科目，收到補助款時：借記 “銀行存款”、貸記“專項應付款-xx”科目。用作支出時：一是當按財政補助文件給定的用途購得資產時：借記 “固定資產”、“牲畜（禽）資產”等科目，貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目；同時要把等額的“專項應付款-xx”轉入“專項基金-xx”科目；二是當用于社員培訓、農產品質量認證、農業(yè)生產的基礎設施建設、技術推廣等支出時，直接沖減“專項應付款-xx”不再計入“專項基金”：借記“專項應付款-xx”科目，貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”。

需要注意的是，農民專業(yè)合作社在破產清算時，對國家補助資金形成的資產不能分配給社員，要按國家規(guī)定執(zhí)行。

二、政府補助的稅收文件規(guī)定

財政部、國家稅務總局（財稅【2008】151號文件明確規(guī)定：企業(yè)取得的除國家作為投資和要求歸還本金的財政補助外，都要計入企業(yè)當年收入總額，且對有專項用途并經國務院批準的補助資金不作為征稅收入，可以在預交或匯算清繳所得稅時從收入總額中扣除。就是說文件明確了有專項用途的財政撥款不征所得稅，其他的財政撥款要征所得稅。為進一步明確相關政策，財政部、國家稅務總局（財稅【2009】87號文又對不征稅的財政撥款又做了詳細規(guī)定：對企業(yè)在2008年1月1日至2010年12月31日期間從縣級以上各級人民政府財政部門取得的應計入收入總額的財政性資金，如果同時符合下列條件，都可以不計入征稅收入總額，可在預交或匯算清繳所得稅時從收入總額中扣除：企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項用途；財政部門或撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；企業(yè)對該資金以及該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。 就是說并不是得到了專項用途的財政撥款就不征所得稅，必須同時符合上述三項條件，且在規(guī)定的時間段才行。

對這有特定時間段的規(guī)定，人們還存有疑問時，2011年9月7日，《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅【2011】70號）解開了人們心中的謎團，該文件規(guī)定從2011年1月1日起，凡同時符合（財稅【2009】87號文）三項條件的，企業(yè)獲得的財政性專項資金可以作為不征稅收入，且沒有截止時間，就是說凡2011年1月1日后取得的專項財政撥款同時符合上述三項條件的都可作為不征稅收入來處理，但財稅【2011】70號文還規(guī)定，如果財政補助款在5年即60個月內沒有全部發(fā)生支出，剩余部分也沒有繳回撥付資金的財政部門，要在第六年把剩余部分計入應稅收入總額，就是說，若企業(yè)在5年內沒有有效使用財政撥付的專項資金，就失去了其當初撥款的初衷，要繳納所得稅。

雖然符合上述規(guī)定的財政補助可作為不征稅收入，但注意上述不征稅收入用于支出所形成的費用，也不能在計算應納稅所得額時扣除掉；用于支出所形成資產的折舊攤銷額也不能在計算應納稅所得額時扣除，這是企業(yè)所得稅法實施條例第二十八條所要求的，但對于5年（60個月）后計入應稅收入的部分發(fā)生的支出，允許在計算應納稅所得額時扣除。

三、會計核算與稅務處理差異

會計處理上對政府補助的核算一類是直接計入“營業(yè)外收入”再一類就是先計入“遞延收益”，然后再分期轉入“營業(yè)外收入”科目。而稅法上對政府補助只是區(qū)分為“征稅收入”和“不征稅收入”。

對于征稅的財政撥款，稅法要求收到補助的當年一次性繳納企業(yè)所得稅，而會計處理時分兩種：

第一，當發(fā)生的是與收益相關的政府補助，且在收到當年確認為營業(yè)外收入時，與稅務法規(guī)要求一致，無需進行納稅調整。

第二，當發(fā)生的是與資產相關的政府補助或用于補償企業(yè)以后期間的與收益相關的費用時，會計處理時先計入“遞延收益”科目，再分期轉入“營業(yè)外收入”科目，導致與稅法要求產生時間性差異，企業(yè)應在收到政府補助的當年調增應納稅所得額，以后年度再根據“遞延收益”的平均結轉數(shù)把應納稅所得額做調減處理。

對于不征稅的財政撥款，會計處理上會在某一個或幾個會計期間確認為收入，計入損益，而稅法上只將其作為不征稅收入，從而造成會計與稅法上的永久性差異，在納稅申報時要作為調整項來調整相應的數(shù)額：

對于屬于與收益相關的政府補助，不論會計上是一次計入還是分年度計入營業(yè)外收入的，在納稅申報時要在確認收入的當年調減應納稅所得額，因為稅法是不要求計入收入的，會計上計入后增加了納稅所得，所以申報時要調減。但注意，這些收入如果有對應的支出計入了費用，要調增應納稅所得額，因為不征稅財政補助收入發(fā)生的費用不能沖減應納稅所得額。

對于屬于與資產相關的政府補助，因其會計確認時計入“遞延損益”，在資產可使用年限內平均分配，計入“營業(yè)外收入”科目。在納稅申報時，要在分配的每一年都要調減應納稅所得額，因為分配收益的每一期都增加了納稅所得額，而這部分時是不交稅的，所以要調減。當然相對應每期計提的相關折舊額、攤銷額要調增應納稅所得額，因為稅法規(guī)定不征稅收入獲得的資產，其計提的折舊不應沖減損益來減少應納稅所得額。

如果企業(yè)收到財政補助5年即60個月后，政府補助未用完，有部分剩余，而且也沒有交回財政部門或撥付資金的政府部門，在第六年申報納稅時，要按相關文件規(guī)定計入第六年的應稅收入總額，調增當年的應納稅所得，其相對應的支出部分也可在計算納稅所得時扣除。

參考文獻：

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