鐘汶君

摘要：隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和金融體制的不斷深化，企業(yè)賒銷等方式不斷活躍和發(fā)展，應(yīng)收票據(jù)作為一種債權(quán)憑證，已成為企業(yè)之間往來款項(xiàng)結(jié)算的重要方式。但是，隨著票據(jù)交易不斷發(fā)展，企業(yè)之間票據(jù)交易的問題也日益突出。執(zhí)行科學(xué)有效的審計(jì)程序，發(fā)現(xiàn)票據(jù)交易中隱藏的風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)師的責(zé)任。由于應(yīng)收票據(jù)中以銀行承兌匯票的使用最為廣泛，本文針對(duì)企業(yè)使用銀行承兌匯票進(jìn)行交易結(jié)算可能存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及如何進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)防范進(jìn)行研究。

關(guān)鍵詞：應(yīng)收票據(jù) 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 風(fēng)險(xiǎn)防范

一、票據(jù)的含義

應(yīng)收票據(jù)是企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)等而收到的尚未到期兌現(xiàn)的商業(yè)票據(jù)，根據(jù)票據(jù)償付期的長(zhǎng)短可分為即期票據(jù)和遠(yuǎn)期票據(jù)。在我國(guó)，除商業(yè)匯票外，支票、銀行本票、銀行匯票都是即期票據(jù)。因此，應(yīng)收票據(jù)主要是指應(yīng)收的商業(yè)匯票。商業(yè)匯票按承兌人不同可以分為商業(yè)承兌匯票和銀行承兌匯票。商業(yè)承兌匯票的出票人可以是該商業(yè)匯票的承兌人，也可以是收款人出票，交由付款人承兌的票據(jù)。銀行承兌匯票是由在承兌銀行開立存款賬戶的存款人簽發(fā)，由開戶行承兌付款的票據(jù)。

二、銀行承兌匯票的的特點(diǎn)

銀行承兌匯票主要有以下四個(gè)特點(diǎn)：第一，貼現(xiàn)辦理手續(xù)簡(jiǎn)便、高效。企業(yè)經(jīng)常出現(xiàn)因達(dá)不到銀行要求的信用等級(jí)而無法順利申請(qǐng)貸款的情況，而釆用銀行承兌匯票貼現(xiàn)融資基本不受企業(yè)規(guī)模的限制，同時(shí)因?yàn)轱L(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較小、便于管理的特點(diǎn)容易被銀行接受，企業(yè)可在較短的審批時(shí)間內(nèi)獲得所需資金。第二，銀行承兌匯票信用較好，承兌性較強(qiáng)。銀行承兌匯票經(jīng)出票行承諾到期無條件付款，對(duì)于企業(yè)來說，承兌風(fēng)險(xiǎn)較小。第三，流通性強(qiáng)，背書靈活。銀行承兌匯票在持有期間可以背書轉(zhuǎn)讓，也可將持有票據(jù)申請(qǐng)貼現(xiàn)，流通性較強(qiáng)。第四，節(jié)約企業(yè)融資成本。若企業(yè)信譽(yù)度高、實(shí)力較強(qiáng)，只需繳納銀行規(guī)定的保證金，即可申請(qǐng)開具銀行承兌匯票，用以企業(yè)正常的購(gòu)銷業(yè)務(wù)，待票據(jù)付款日期臨近時(shí)再將資金交付承兌行，大大節(jié)約了企業(yè)融資成本。

三、銀行承兌匯票廣泛使用的原因

據(jù)央行統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表明，自2004年到2014年，國(guó)內(nèi)票據(jù)年簽發(fā)量從3萬億元上升至超過20萬億元，其中95%以上為銀行承兌匯票，由此可見，企業(yè)逐漸偏向于使用銀行承兌匯票進(jìn)行交易。企業(yè)選擇票據(jù)交易的原因主要有如下幾點(diǎn)：第一，有利于拓展業(yè)務(wù)渠道，擴(kuò)大銷售規(guī)模。供需雙方采用票據(jù)結(jié)算，無需在交易時(shí)現(xiàn)款支付，而是在票據(jù)到期時(shí)支付，有助于緩解客戶的資金壓力，從而擴(kuò)大供方銷售規(guī)模。第二，票據(jù)貼現(xiàn)成本較貸款融資成本偏低。目前我國(guó)多數(shù)商業(yè)銀行的貼現(xiàn)率和央行規(guī)定的再貼現(xiàn)率持平或者略高一點(diǎn)，加上萬分之五的手續(xù)費(fèi)，票據(jù)貼現(xiàn)成本約3%。由于我國(guó)的存貸款利率尚未完全市場(chǎng)化，對(duì)貸款利率仍實(shí)行最低限制，貸款融資成本較貼現(xiàn)成本高出約2%。第三，銀行之間競(jìng)爭(zhēng)激烈。部分商業(yè)銀行為了留住優(yōu)質(zhì)客戶，主動(dòng)為優(yōu)質(zhì)客戶開立融資性銀行承兌匯票，幫助其降低融資成本。

四、票據(jù)交易過程中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

第一，不設(shè)置應(yīng)收票據(jù)登記簿。有的企業(yè)不設(shè)置票據(jù)登記簿或票據(jù)登記簿記錄不完善，使得票據(jù)登記簿關(guān)鍵信息模糊不清。有的企業(yè)不設(shè)置應(yīng)收票據(jù)科目，應(yīng)收票據(jù)核算不詳細(xì)。

第二，應(yīng)收票據(jù)核算不規(guī)范，給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)。有的企業(yè)雖然設(shè)置了應(yīng)收票據(jù)科目，但在核算過程中混淆應(yīng)收票據(jù)的核算內(nèi)容和使用范圍，影響應(yīng)收票據(jù)核算的準(zhǔn)確性。把不屬于應(yīng)收票據(jù)的業(yè)務(wù)視為應(yīng)收票據(jù)處理。如應(yīng)收票據(jù)逾期，原作為應(yīng)收票據(jù)核算的部分應(yīng)調(diào)整為應(yīng)收賬款核算。把屬于應(yīng)收票據(jù)的業(yè)務(wù)視為其他應(yīng)收款核算。如企業(yè)將票據(jù)交銀行或非銀行金融機(jī)構(gòu)貼現(xiàn)，貼現(xiàn)款項(xiàng)尚未收回之前，企業(yè)在財(cái)務(wù)賬中減少應(yīng)收票據(jù)，增加其他應(yīng)收款，但實(shí)質(zhì)上交付貼現(xiàn)的票據(jù)在貼現(xiàn)之前仍屬于企業(yè)的票據(jù)，應(yīng)作為應(yīng)收票據(jù)核算。

第三，虛增應(yīng)收票據(jù)。票據(jù)在本質(zhì)上是一種信用工具，代表債務(wù)要求權(quán)的一種定期支付憑證，體現(xiàn)一定的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。票據(jù)的基礎(chǔ)關(guān)系是票據(jù)當(dāng)事人實(shí)施票據(jù)行為、發(fā)生票據(jù)關(guān)系所依據(jù)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，可以說票據(jù)關(guān)系的基礎(chǔ)關(guān)系就是票據(jù)關(guān)系存在并運(yùn)作的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。企業(yè)虛增票據(jù)交易的目的主要有兩個(gè)：一是通過虛增應(yīng)收票據(jù)達(dá)到虛增銷售收入粉飾利潤(rùn)的效果。在期末審計(jì)時(shí)以票據(jù)已交付貼現(xiàn)作為不能提供票據(jù)實(shí)物的理由。二是在沒有交易實(shí)質(zhì)的情況下簽發(fā)票據(jù)以達(dá)到降低融資成本的目的。企業(yè)采取這種方式往往會(huì)虛增交易事實(shí)，偽造交易合同。

第四，對(duì)票據(jù)貼現(xiàn)疏于管理。由于銀行承兌匯票到期才能承兌，企業(yè)取得應(yīng)收票據(jù)后，為了盡快獲得現(xiàn)金流，通常會(huì)通過銀行或非銀行機(jī)構(gòu)進(jìn)行票據(jù)貼現(xiàn)，但對(duì)票據(jù)貼現(xiàn)過程卻疏于管理，這主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：第一，交易雙方對(duì)貼現(xiàn)息的約定不明確。辦理票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的雙方未簽訂貼現(xiàn)合同，將票據(jù)面值與收回的現(xiàn)金之間的差額作為貼現(xiàn)息處理。第二，交易雙方對(duì)票據(jù)貼現(xiàn)回款時(shí)間疏于管理。有的企業(yè)通過非銀行機(jī)構(gòu)貼現(xiàn)，貼現(xiàn)息較銀行金融機(jī)構(gòu)無明顯競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，且貼現(xiàn)時(shí)間過長(zhǎng)，貼現(xiàn)行為不合理。一般情況下，企業(yè)一般會(huì)選擇銀行金融機(jī)構(gòu)辦理貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，由于銀行辦理票據(jù)貼現(xiàn)需執(zhí)行相應(yīng)的程序，辦理時(shí)間較長(zhǎng)，企業(yè)為了盡快獲得現(xiàn)金流，才會(huì)選擇通過非銀行金融機(jī)構(gòu)辦理貼現(xiàn)。如果企業(yè)選擇與之關(guān)系密切的其他企業(yè)，如企業(yè)的客戶、供應(yīng)商等，進(jìn)行票據(jù)貼現(xiàn)，而雙方未簽訂貼現(xiàn)協(xié)議，回款時(shí)間超過3個(gè)月、半年甚至更長(zhǎng)，那么作為審計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)是否存在通過票據(jù)貼現(xiàn)進(jìn)行資金拆借或者將企業(yè)資金挪為他用的可能。

第五，應(yīng)收票據(jù)列報(bào)不規(guī)范。在編制現(xiàn)金流量表時(shí)，將所有票據(jù)承兌、貼現(xiàn)獲得的現(xiàn)金流作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的現(xiàn)金流在現(xiàn)金流量表中列報(bào)。

五、風(fēng)險(xiǎn)防范

鑒于票據(jù)交易過程中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)應(yīng)執(zhí)行科學(xué)、合理的審計(jì)程序以防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

第一，要求企業(yè)提供準(zhǔn)確、完善的應(yīng)收票據(jù)登記簿，審計(jì)師檢查應(yīng)收票據(jù)登記簿關(guān)鍵信息。若企業(yè)提供的應(yīng)收票據(jù)登記簿關(guān)鍵信息不完整，審計(jì)師應(yīng)要求企業(yè)及時(shí)完善，必要時(shí)審計(jì)師可以為企業(yè)提供“應(yīng)收票據(jù)登記簿”模板格式，要求企業(yè)按照模板要求將票據(jù)關(guān)鍵信息補(bǔ)充完整。通過執(zhí)行以上程序，可以防范企業(yè)不設(shè)置應(yīng)收票據(jù)登記簿和應(yīng)收票據(jù)登記簿關(guān)鍵信息缺失的風(fēng)險(xiǎn)。

第二，核對(duì)應(yīng)收票據(jù)期末余額的準(zhǔn)確性。將應(yīng)收票據(jù)輔助余額表期末余額相加，與科目余額表、報(bào)表核對(duì)。測(cè)算應(yīng)收票據(jù)利息收入，檢查賬面計(jì)提利息收入是否正確。逾期應(yīng)收票據(jù)停止計(jì)息，調(diào)整作為應(yīng)收賬款核算。

第三，檢查應(yīng)收票據(jù)內(nèi)容的真實(shí)性。監(jiān)盤庫(kù)存應(yīng)收票據(jù)，檢查票據(jù)登記簿中記錄的票據(jù)是否均有實(shí)物對(duì)應(yīng)，是否存在未登記的應(yīng)收票據(jù)。檢查是否存在已作質(zhì)押的票據(jù)。對(duì)于已交付正在辦理貼現(xiàn)的票據(jù)，檢查票據(jù)交付手續(xù)是否真實(shí)、完整。抽取部分應(yīng)收票據(jù)向債務(wù)人函證，審查其真實(shí)性。

第四，檢查應(yīng)收票據(jù)是否具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。檢查應(yīng)收票據(jù)是否具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)可以從交易流程入手，按照交易步驟逐步檢查每個(gè)流程的交易資料是否真實(shí)完整，最大限度地降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。應(yīng)收票據(jù)交易流程如下：客戶提出訂單申請(qǐng)→審核訂單→簽訂銷售合同→制作發(fā)貨通知單→庫(kù)房發(fā)貨，制作出庫(kù)單→財(cái)務(wù)開具銷售發(fā)票→收到客戶應(yīng)收票據(jù)。根據(jù)票據(jù)交易流程，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)執(zhí)行以下審計(jì)程序：（1）檢查企業(yè)在接受客戶訂單時(shí)是否簽訂銷售合同，合同簽章是否完整。簽訂銷售合同前是否按照企業(yè)的審批程序由相關(guān)責(zé)任人員進(jìn)行審批。（2）檢查企業(yè)賒銷業(yè)務(wù)是否符合企業(yè)賒銷政策，是否經(jīng)過相關(guān)責(zé)任人員審批。（3）檢查貨物是否銷售出庫(kù)。庫(kù)房管理人員在收到經(jīng)銷售部門負(fù)責(zé)人審核簽字的發(fā)貨單后應(yīng)安排發(fā)貨。（4）檢查財(cái)務(wù)部門是否開具銷售發(fā)票。財(cái)務(wù)部門是否由專人開銷售發(fā)票；開票時(shí)是否審核銷售產(chǎn)品的數(shù)量、金額、付款方與銷售合同或出庫(kù)單一致。（5）檢查企業(yè)是否接受應(yīng)收票據(jù)。企業(yè)是否確保與辦理此事有關(guān)的部門和職員各司其職，嚴(yán)格按有關(guān)程序辦理應(yīng)收票據(jù)。通過執(zhí)行以上審計(jì)程序，一方面可以檢查票據(jù)交易的真實(shí)性，發(fā)現(xiàn)企業(yè)是否存在通過虛增票據(jù)以達(dá)到粉飾利潤(rùn)的情況，另一方面可以通過辨別票據(jù)交易是否具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)區(qū)分經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流和籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流。通常，具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的票據(jù)承兌或貼現(xiàn)帶來的現(xiàn)金流入為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的現(xiàn)金流，無經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的票據(jù)承兌或貼現(xiàn)帶來的現(xiàn)金流入為籌資活動(dòng)相關(guān)的現(xiàn)金流。

第五，檢查貼現(xiàn)息的合理性和票據(jù)貼現(xiàn)回款的及時(shí)性。審計(jì)師獲取貼現(xiàn)協(xié)議，檢查交易雙方是否按照協(xié)議約定的貼現(xiàn)率進(jìn)行貼現(xiàn)，企業(yè)是否在協(xié)議約定的期限內(nèi)取得回款。企業(yè)通過銀行和非銀行機(jī)構(gòu)辦理票據(jù)貼現(xiàn)未簽訂貼現(xiàn)協(xié)議的，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)分析企業(yè)承擔(dān)的貼現(xiàn)息是否在合理的范圍內(nèi)，回款期限過長(zhǎng)的，應(yīng)考慮是否存在變相資金拆借或占用企業(yè)資金情況。

第六，執(zhí)行函證程序。一般情況下，審計(jì)師在審計(jì)過程中對(duì)應(yīng)收票據(jù)執(zhí)行盤點(diǎn)程序，但對(duì)于已交付貼現(xiàn)的票據(jù)，審計(jì)師不能查見原件，這種情況下，審計(jì)師應(yīng)執(zhí)行替代程序，一是檢查企業(yè)將票據(jù)交付貼現(xiàn)時(shí)交易雙方是否簽字確認(rèn)，二是通過執(zhí)行函證程序確認(rèn)已交付貼現(xiàn)票據(jù)金額。

第七，檢查應(yīng)收票據(jù)報(bào)表列示的恰當(dāng)性。逾期票據(jù)應(yīng)作為應(yīng)收賬款列報(bào)；已交付貼現(xiàn)但尚在辦理中的票據(jù)應(yīng)作為應(yīng)收票據(jù)列報(bào)；在現(xiàn)金流量表中有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的票據(jù)通過承兌或貼現(xiàn)取得的現(xiàn)金流作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的現(xiàn)金流列報(bào)，不存在交易實(shí)質(zhì)的票據(jù)通過承兌或貼現(xiàn)獲得的現(xiàn)金流作為籌資活動(dòng)相關(guān)的現(xiàn)金流列報(bào)。

六、結(jié)束語(yǔ)

應(yīng)收票據(jù)是企業(yè)重要的流動(dòng)資產(chǎn)，對(duì)應(yīng)收票據(jù)的審計(jì)是審計(jì)過程中非常重要的審計(jì)環(huán)節(jié)，科學(xué)、有效地識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，通過執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序防范風(fēng)險(xiǎn)，具有重要意義。

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