◆朱一青

集團(tuán)交易視角下的知識(shí)產(chǎn)權(quán)跨境交易反避稅法律分析

◆朱一青

集團(tuán)內(nèi)部交易對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)跨境交易反避稅的影響非常顯著，越來越多的集團(tuán)公司采取內(nèi)部交易的方式，利用知識(shí)產(chǎn)權(quán)安排進(jìn)行跨境避稅。文章從集團(tuán)交易視角出發(fā)，基于集團(tuán)內(nèi)部服務(wù)類型的確定、集團(tuán)內(nèi)部服務(wù)合約類型的確定、集團(tuán)內(nèi)部服務(wù)重要因素的確定三個(gè)角度，層層遞進(jìn)，進(jìn)行集團(tuán)交易對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)跨境交易反避稅的法律分析，其中，集團(tuán)內(nèi)部服務(wù)合約類型的確定從母公司服務(wù)協(xié)議、集中化服務(wù)協(xié)議、成本分?jǐn)倕f(xié)議等方面進(jìn)行具體考察。最后，論述成本分?jǐn)偘才艖?yīng)對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)跨境交易避稅的路徑，結(jié)合實(shí)踐中的問題提出具體運(yùn)作建議。

集團(tuán)交易；知識(shí)產(chǎn)權(quán)；跨境交易；反避稅

一、集團(tuán)內(nèi)部交易具體運(yùn)作的核心問題

集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓是跨國企業(yè)采用轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行內(nèi)部交易的一種特殊方式。相對(duì)于商品交易而言，勞務(wù)交易的內(nèi)部定價(jià)情況更為復(fù)雜，尤其是知識(shí)產(chǎn)權(quán)研發(fā)勞務(wù)。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，跨國集團(tuán)傾向于采用全球范圍的集團(tuán)內(nèi)部勞務(wù)交易來避稅，涉及諸多不符合公平原則的手段。分析集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)有兩個(gè)核心問題：一個(gè)是要判斷是否提供了集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)，還有一個(gè)是如何從稅收角度確定符合獨(dú)立交易原則的集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)定價(jià)。①經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織：《跨國企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南(2010)》，北京：中國稅務(wù)出版社,2014年版，第141頁。提供勞務(wù)與提供商品具有不同的交易特點(diǎn)，因?yàn)槿狈⒄諛?biāo)準(zhǔn)，勞務(wù)很難取得正常交易價(jià)格。這就導(dǎo)致集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)調(diào)整起來較為困難。以我國為例，我國所進(jìn)行的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查實(shí)踐，幾乎沒有觸及集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)這個(gè)領(lǐng)域，因此缺乏調(diào)查實(shí)證數(shù)據(jù)。但是，集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)所提供的這種特殊避稅形式應(yīng)得到足夠重視。②柯炳炎,雷 文,葉 潮：《一起跨國集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)案引發(fā)的思考》，《涉外稅務(wù)》,2008年第6期，第60頁。本文并不打算詳細(xì)討論轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)對(duì)于企業(yè)集團(tuán)的適用，但有必要重新審視稅法應(yīng)該如何處理集團(tuán)內(nèi)交易這個(gè)根本性的問題，尤其當(dāng)存在知識(shí)產(chǎn)權(quán)跨境交易避稅時(shí)更是如此。需要注意的是，根據(jù)成本分?jǐn)偘才旁诩瘓F(tuán)公司之間實(shí)施的權(quán)利轉(zhuǎn)讓，其實(shí)并不涉及經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)的真實(shí)轉(zhuǎn)移。合同可能會(huì)從法律的角度約定風(fēng)險(xiǎn)在集團(tuán)成員之間的配置，但實(shí)際情況是風(fēng)險(xiǎn)從未離開過這個(gè)集團(tuán)。

（一）核心問題之一：集團(tuán)內(nèi)部服務(wù)類型的確定

集團(tuán)內(nèi)部服務(wù)（Intra-Group Services）類型確定并非易事，因?yàn)榧瘓F(tuán)內(nèi)部服務(wù)種類較多，其中涉及知識(shí)產(chǎn)權(quán)的內(nèi)部服務(wù)則會(huì)成為利用知識(shí)產(chǎn)權(quán)避稅的工具之一。具體而言，集團(tuán)內(nèi)部服務(wù)類型有很多種，對(duì)特定集團(tuán)成員提供技術(shù)服務(wù)就是一種重要的集團(tuán)內(nèi)部服務(wù)類型，通?？梢耘c知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可結(jié)合起來用作避稅安排。知識(shí)產(chǎn)權(quán)在集團(tuán)內(nèi)部運(yùn)營和流轉(zhuǎn)中直接影響集團(tuán)整體稅負(fù)，集團(tuán)內(nèi)服務(wù)可能與知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可結(jié)合起來構(gòu)成轉(zhuǎn)移定價(jià)行為?？鐕炯瘓F(tuán)在母公司與子公司、子公司與子公司之間的各種內(nèi)部安排中確定一個(gè)集團(tuán)內(nèi)部價(jià)格，內(nèi)部價(jià)格涉及銷售產(chǎn)品、提供商務(wù)、轉(zhuǎn)讓知識(shí)產(chǎn)權(quán)等活動(dòng)。在合法的安排限度內(nèi)，企業(yè)可以將應(yīng)稅利潤在不同國家的分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移，具體是以對(duì)商品和服務(wù)收費(fèi)的方式實(shí)現(xiàn)的。政府和學(xué)界一直以來都認(rèn)為轉(zhuǎn)移定價(jià)安排會(huì)低估應(yīng)稅利潤，給企業(yè)減少稅收支出提供漏洞，跨國公司據(jù)此將納稅額降到最低程度。因此，涉及提供技術(shù)服務(wù)和管理服務(wù)的集團(tuán)內(nèi)部服務(wù)都需要反避稅調(diào)查重點(diǎn)關(guān)注，并要結(jié)合外部法律及會(huì)計(jì)服務(wù)來判斷避稅安排的尺度。同時(shí)，知識(shí)產(chǎn)權(quán)在集團(tuán)內(nèi)部運(yùn)營和流轉(zhuǎn)中可能與重復(fù)服務(wù)（Duplicative Services）相結(jié)合，影響集團(tuán)整體利潤。知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可與重復(fù)服務(wù)有時(shí)候難以界分。在此背景下，OECD認(rèn)為重復(fù)提供無商業(yè)價(jià)值服務(wù)不能看作是正常的關(guān)聯(lián)交易。然而，與此同時(shí)，稅收規(guī)則承認(rèn)可能存在一些例外情況，即當(dāng)有效的商業(yè)理由存在時(shí)，這樣的重復(fù)服務(wù)可能被認(rèn)為是合理且合法的。①Pryzsuski，Martin，OECD Transfer Pricing of Intra-Group Services，Corporate Business Taxation Monthly, 2005,6(8)∶21．

（二）核心問題之二：集團(tuán)內(nèi)部服務(wù)合約類型的確定

知識(shí)產(chǎn)權(quán)跨境交易避稅安排與集團(tuán)內(nèi)部服務(wù)的結(jié)合非常常見，需要對(duì)此進(jìn)行分類論述，確定具體是哪種合約類型，以及合約的簽署到底是跨國公司正常商業(yè)安排還是基于不合法的避稅目的。

1.母公司服務(wù)協(xié)議（Parental Service Arrangements）。母公司服務(wù)協(xié)議是指主要為了集團(tuán)融資、集團(tuán)租稅規(guī)劃及法律事項(xiàng)等而進(jìn)行的由母公司所提供以成本回收法為基礎(chǔ)計(jì)價(jià)方式的內(nèi)部安排，通常母公司是服務(wù)的提供者，集團(tuán)中各子公司是服務(wù)的接受者。在這種安排下，各子公司都需要向母公司支付管理服務(wù)費(fèi)，甚至是知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可費(fèi)。母公司服務(wù)協(xié)議主要有四個(gè)條件：第一，母公司是服務(wù)提供者；第二，母公司并未賺取利潤；第三，主要是為了集團(tuán)目的而進(jìn)行的內(nèi)部安排；第四，母公司與子公司之間的費(fèi)用支出體現(xiàn)為管理費(fèi)。國際稅收立法中最顯著的趨勢(shì)之一，就是國內(nèi)稅收機(jī)關(guān)與跨國納稅人之間的稅負(fù)博弈，博弈的結(jié)果是跨國公司的全球有效稅率在過去的十到十五年有了顯著下降。這些戰(zhàn)略有一個(gè)核心要素就是無形資產(chǎn)向境外轉(zhuǎn)移到低稅區(qū)。最常用的知識(shí)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移策略是公司集團(tuán)成員共享的費(fèi)用和開發(fā)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)合理的費(fèi)用分擔(dān)安排，特許權(quán)使用費(fèi)安排與合同研究和開發(fā)服務(wù)的安排也基于類似的考慮。

2.集中化服務(wù)協(xié)議（Centralized Service Arrangements）。與第一類協(xié)議不同，集中化服務(wù)協(xié)議的服務(wù)提供者不限于母公司，集團(tuán)內(nèi)任何一家公司都有可能成為集中化服務(wù)的提供者?？鐕緦?shí)施集中化服務(wù)協(xié)議安排，以知識(shí)產(chǎn)權(quán)或者特定服務(wù)為依托，涉及集團(tuán)內(nèi)個(gè)別成員或者全部成員。其計(jì)價(jià)方式通常以成本加價(jià)法為基礎(chǔ)，這一點(diǎn)與母公司服務(wù)協(xié)議顯著不同。集團(tuán)內(nèi)部的利潤流向表現(xiàn)為由獲得該項(xiàng)服務(wù)的子公司支付管理服務(wù)費(fèi)給提供服務(wù)的公司，服務(wù)內(nèi)容包括計(jì)算機(jī)技術(shù)支持、專門技術(shù)等?？梢?，在集中化服務(wù)協(xié)議中，技術(shù)的提供依然是主要方面，包括知識(shí)產(chǎn)權(quán)的許可和轉(zhuǎn)讓。因此，涉及知識(shí)產(chǎn)權(quán)的集中化服務(wù)協(xié)議也是知識(shí)產(chǎn)權(quán)跨境交易反避稅的重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)容。

3.成本貢獻(xiàn)或分?jǐn)倕f(xié)議（Cost Contribution/Sharing Arrangements）。集團(tuán)內(nèi)部協(xié)議類型中最重要最常見的一種就是成本貢獻(xiàn)或分?jǐn)倕f(xié)議。成本貢獻(xiàn)或分?jǐn)倕f(xié)議包括：以集團(tuán)的整體利益為基礎(chǔ)，集團(tuán)成員共同提供服務(wù)；預(yù)期利益和各成員方的費(fèi)用以成本貢獻(xiàn)為衡量標(biāo)準(zhǔn)。成本貢獻(xiàn)或分?jǐn)倕f(xié)議給每個(gè)參與者提供了享有研發(fā)成果的部分權(quán)利。在聯(lián)合開發(fā)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的活動(dòng)中，成本分?jǐn)倕f(xié)議賦予每個(gè)參與者獨(dú)立利用知識(shí)產(chǎn)權(quán)的權(quán)利。這種語境下的“獨(dú)立”意味著參與者都在特定地理區(qū)域有獨(dú)占權(quán)或特定的使用方式或使用知識(shí)產(chǎn)權(quán)某個(gè)方面的特定的權(quán)限。聯(lián)合開發(fā)知識(shí)產(chǎn)權(quán)對(duì)參與者來說主要是為了自己的目的去使用知識(shí)產(chǎn)權(quán)，而不是為了與其他參與者共同使用的目的。①Robert Feinschreiber，Margaret Kent，Revisiting OCED Cost Contribution Arrangements，Corporate Business Taxation Monthly,2011,12(12)∶33-48．成本貢獻(xiàn)或分?jǐn)倕f(xié)議的問題后面會(huì)詳細(xì)論述。

（三）核心問題之三：集團(tuán)內(nèi)部服務(wù)重要因素的確定

知識(shí)產(chǎn)權(quán)跨境交易避稅常常難以與集團(tuán)內(nèi)部服務(wù)相區(qū)分，增加了反避稅調(diào)查的難度。因此實(shí)踐中需要對(duì)集團(tuán)內(nèi)部服務(wù)進(jìn)行界定，來判斷具體業(yè)務(wù)屬于正常的業(yè)務(wù)范圍還是出于稅收目的。BEPS行動(dòng)10中專門就集團(tuán)內(nèi)服務(wù)，尤其是附加值的集團(tuán)內(nèi)服務(wù)等進(jìn)行了相關(guān)分析和建議，并且與無形資產(chǎn)緊密結(jié)合。

首先，先判斷集團(tuán)內(nèi)部活動(dòng)分類是否涉及知識(shí)產(chǎn)權(quán)跨境交易。知識(shí)產(chǎn)權(quán)研發(fā)管理、知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)、利率和匯率風(fēng)險(xiǎn)管理、財(cái)務(wù)咨詢、現(xiàn)金流量監(jiān)督等都涉及提供服務(wù)，其中知識(shí)產(chǎn)權(quán)研發(fā)管理、知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)與稅收有關(guān)。母公司股份發(fā)行、收購籌集資金、跨國集團(tuán)信用評(píng)級(jí)等不涉及提供服務(wù)。集團(tuán)內(nèi)部服務(wù)的提供，必須有正當(dāng)?shù)纳虡I(yè)目的考慮，要么提高跨國公司自身的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效率，要么具有商業(yè)價(jià)值或者能夠獲得商業(yè)上的地位。真實(shí)的集團(tuán)內(nèi)部服務(wù)中，獲得服務(wù)的關(guān)聯(lián)公司應(yīng)當(dāng)支付合理報(bào)酬，并且對(duì)涉及知識(shí)產(chǎn)權(quán)價(jià)值的服務(wù)進(jìn)行合理評(píng)估。是否實(shí)際支付合理的費(fèi)用可以用來判斷集團(tuán)內(nèi)部服務(wù)是否已經(jīng)提供，以及是否具有真實(shí)性，但是不能證明服務(wù)是否確實(shí)已提供。在這種情況下，支付意愿（Willingness to Pay）應(yīng)當(dāng)作為判斷的主觀標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)然，管理費(fèi)用的會(huì)計(jì)紀(jì)錄并不構(gòu)成管理服務(wù)的主要證據(jù)，缺乏付款信息與是否提供管理服務(wù)之間也不一定存在關(guān)聯(lián)性。OECD對(duì)此也在相關(guān)指南中提出，股東服務(wù)、集中化服務(wù)、重復(fù)服務(wù)、在線服務(wù)等需要在集團(tuán)化服務(wù)中被給予特殊考慮。本文認(rèn)為，這些服務(wù)類型都有可能作為知識(shí)產(chǎn)權(quán)跨境交易避稅安排的協(xié)議載體，分析這些服務(wù)類型有助于判斷服務(wù)的真實(shí)性。

其次，集團(tuán)內(nèi)部服務(wù)活動(dòng)的除外行為。不屬于集團(tuán)內(nèi)部服務(wù)的活動(dòng)在確認(rèn)成本分?jǐn)倳r(shí)也不應(yīng)當(dāng)考慮。集團(tuán)內(nèi)部服務(wù)中，提供者提供的服務(wù)對(duì)服務(wù)接受者來說，有些是受益勞務(wù)，有些是非受益勞務(wù)。如前所述，股東服務(wù)、集中化服務(wù)、重復(fù)服務(wù)、瞬時(shí)服務(wù)（On-call Services）等需要在集團(tuán)化服務(wù)中特殊考慮，這些服務(wù)的進(jìn)行對(duì)服務(wù)接受者而言，不存在真實(shí)的受益效果。股東服務(wù)基于股東自身利益而實(shí)施，對(duì)勞務(wù)接受方進(jìn)行控制和管理而獲得股東收益，這類活動(dòng)通常與避稅安排無關(guān)聯(lián)性。這些情況都有一個(gè)基本前提，即納稅人能夠從獨(dú)立企業(yè)視角來判斷其是否愿意支付有關(guān)服務(wù)以相應(yīng)對(duì)價(jià)，或者是自己不接受這些集團(tuán)服務(wù)，而是自主研發(fā)或者自己為自己提供相應(yīng)服務(wù)。這幾種集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)不應(yīng)當(dāng)成為確認(rèn)成本分?jǐn)偟幕A(chǔ)，不應(yīng)當(dāng)對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)跨境交易產(chǎn)生稅收影響。

再次，集團(tuán)內(nèi)部服務(wù)還需要考慮瞬時(shí)服務(wù)。這種服務(wù)的可用性通常需要在所提供服務(wù)的領(lǐng)域具備服務(wù)專業(yè)團(tuán)隊(duì)。例如，母公司或提供服務(wù)的子公司必須隨時(shí)具備在金融、法律、技術(shù)和稅收問題方面提供服務(wù)的能力。但是，OECD指南認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)對(duì)其使用頻率進(jìn)行專門考量，并且針對(duì)事實(shí)和環(huán)境進(jìn)行獲利程度專門分析。②Pryzsuski，Martin，OECD Transfer Pricing of Intra-Group Services，Corporate Business Taxation Monthly, 2005,6(8)∶26．此外，針對(duì)合并或分開收費(fèi)的情況也應(yīng)考慮在內(nèi)，因?yàn)橥度胙邪l(fā)費(fèi)用對(duì)產(chǎn)品價(jià)格肯定有很大影響，與研發(fā)費(fèi)用相結(jié)合所產(chǎn)生的價(jià)格，區(qū)別于單獨(dú)的服務(wù)費(fèi)。知識(shí)產(chǎn)權(quán)研發(fā)成本與內(nèi)部服務(wù)的界定需要法律和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則共同規(guī)范。委托研發(fā)是集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)與知識(shí)產(chǎn)權(quán)相關(guān)的特別情況，因?yàn)槲醒邪l(fā)涉及高新技術(shù)人員，這類人員對(duì)集團(tuán)的成功非常關(guān)鍵，集團(tuán)可能會(huì)承擔(dān)研發(fā)失敗的成本損失風(fēng)險(xiǎn)，但是研發(fā)公司本身一般不會(huì)遇到財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。此外，委托研發(fā)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)一般歸委托公司所有，所以與該知識(shí)產(chǎn)權(quán)商業(yè)性使用有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)也不由研發(fā)公司承擔(dān)。①經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織：《跨國企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南(2010)》，北京：中國稅務(wù)出版社,2014年版，第150頁。

總之，必須認(rèn)真考慮以轉(zhuǎn)讓定價(jià)為目的的管理費(fèi)支付的細(xì)微差別。加拿大和美國的國內(nèi)規(guī)范以O(shè)ECD準(zhǔn)則為指導(dǎo)，對(duì)集團(tuán)內(nèi)部服務(wù)的管理費(fèi)支付之前的考量因素設(shè)置了兩個(gè)相關(guān)檢測標(biāo)準(zhǔn)，即集團(tuán)內(nèi)部的服務(wù)是否已提供、集團(tuán)內(nèi)部服務(wù)費(fèi)用支付的正當(dāng)性。②Pryzsuski，Martin，OECD Transfer Pricing of Intra-Group Services，Corporate Business Taxation Monthly, 2005,6(8)∶23．

二、成本分?jǐn)偘才艖?yīng)對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)跨境交易避稅的路徑分析

OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南認(rèn)為，無形資產(chǎn)成本與價(jià)值之間并無必然聯(lián)系。實(shí)際上，知識(shí)產(chǎn)權(quán)的價(jià)值最終必然大于研發(fā)與制造成本。如果使用研發(fā)成本來衡量知識(shí)產(chǎn)權(quán)的價(jià)值，那么研發(fā)成本較為適中合理的知識(shí)產(chǎn)權(quán)的價(jià)值可能被財(cái)產(chǎn)因素中的其他資產(chǎn)價(jià)值所覆蓋。③Mclure Jr，Charles E，US Federal Use of Formula Apportionment to Tax Income from Intangibles，Tax Analysts Tax Notes International Magazine,1997,75∶865．知識(shí)產(chǎn)權(quán)跨境交易反避稅調(diào)查具體運(yùn)作，涉及成本分?jǐn)倕f(xié)議的問題，應(yīng)當(dāng)按照如下思路解決：第一步，如何確定知識(shí)產(chǎn)權(quán)的研發(fā)成本并且量化；第二步，如何確定各研發(fā)單位的合理預(yù)期收益份額。

（一）知識(shí)產(chǎn)權(quán)跨境交易成本分?jǐn)偘才沤缍ǖ碾y點(diǎn)

1.難以確定知識(shí)產(chǎn)權(quán)開發(fā)成本

成本分?jǐn)偘才攀侵甘芸貐⑴c方按照各自合理預(yù)期收益份額，分?jǐn)傊R(shí)產(chǎn)權(quán)的研發(fā)成本（Cost Shared Intangibles）與風(fēng)險(xiǎn)，確定知識(shí)產(chǎn)權(quán)開發(fā)成本是成本分?jǐn)偘才诺碾y點(diǎn)。為了合理安排成本分?jǐn)?，一般要求成本分?jǐn)倕⑴c方都必須適當(dāng)分?jǐn)偹兄R(shí)產(chǎn)權(quán)的研發(fā)成本，且分?jǐn)傄?guī)則不隨最終研發(fā)活動(dòng)成敗而改變。那么，就有必要確定知識(shí)產(chǎn)權(quán)研發(fā)活動(dòng)的范圍，應(yīng)當(dāng)包括所有符合條件的研發(fā)活動(dòng)的直接成本和間接成本。知識(shí)產(chǎn)權(quán)開發(fā)活動(dòng)的范圍，應(yīng)該包括成本分?jǐn)倕f(xié)議中的各方為知識(shí)產(chǎn)權(quán)研發(fā)活動(dòng)的資本投入。前提是成本分?jǐn)倕f(xié)議涵蓋的知識(shí)產(chǎn)權(quán)研發(fā)活動(dòng)范圍足夠廣泛，能夠覆蓋研發(fā)活動(dòng)范圍內(nèi)的產(chǎn)品或者服務(wù)。所有對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)最終形成有幫助的研發(fā)活動(dòng)，甚至包括基礎(chǔ)研究，都屬于相關(guān)知識(shí)產(chǎn)權(quán)研發(fā)活動(dòng)的范疇。以蘋果公司為例來闡述成本分?jǐn)倕f(xié)議對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)跨境交易避稅安排的影響，關(guān)鍵就是核心價(jià)值的載體，也就是知識(shí)產(chǎn)權(quán)，包括專利和商譽(yù)。而蘋果公司知識(shí)產(chǎn)權(quán)價(jià)值的根本來源是其研發(fā)行為。雖然美國本土是蘋果公司的研發(fā)活動(dòng)最主要的進(jìn)行地，然而，在成本分?jǐn)倕f(xié)議的人為調(diào)控之下，對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)創(chuàng)造做出貢獻(xiàn)的研發(fā)活動(dòng)并沒有被按照貢獻(xiàn)大小分配權(quán)利和利潤，而是不成比例地置于愛爾蘭公司名下，所賺取的巨額商業(yè)利潤就被截留在愛爾蘭。從而蘋果公司利用成本分?jǐn)倕f(xié)議成功避稅。因此，利用成本分?jǐn)倕f(xié)議來規(guī)范知識(shí)產(chǎn)權(quán)跨境交易避稅安排，首先要確定的就是知識(shí)產(chǎn)權(quán)的研發(fā)成本，因?yàn)檠邪l(fā)成本是成本分?jǐn)倕f(xié)議的分?jǐn)偦A(chǔ)。

2.難以確定知識(shí)產(chǎn)權(quán)合理預(yù)期收益份額

成本分?jǐn)倕f(xié)議中的合理預(yù)期收益的調(diào)整是稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行反避稅調(diào)查的一項(xiàng)工作內(nèi)容。稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行分配時(shí)，參照每一參與方的成本與所得比率來進(jìn)行收益確定。首先是預(yù)期收益的衡量標(biāo)準(zhǔn)以及稅務(wù)機(jī)關(guān)的分配權(quán)力。但是，僅僅根據(jù)成本與所得比率來確定預(yù)期收益，有時(shí)候可能會(huì)產(chǎn)生不合理性。稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行成本分配時(shí)，也應(yīng)當(dāng)將納稅年度內(nèi)受控參與方的知識(shí)產(chǎn)權(quán)開發(fā)成本份額與在其安排下的合理預(yù)期份額進(jìn)行比較。其次是預(yù)期收益的分割方法。成本分?jǐn)倕f(xié)議中，每一參與方所獲得的成本分?jǐn)傊R(shí)產(chǎn)權(quán)利益，是非排他性并且不可分割的全球利益。需要對(duì)成本分?jǐn)傊贫缺澈蟮暮侠硇宰錾钊氲姆治觯驗(yàn)槠渲型癸@了跨國公司集團(tuán)稅收的根本問題。最初設(shè)計(jì)這項(xiàng)制度的出發(fā)點(diǎn)是，跨國公司在一開始無法確定研發(fā)活動(dòng)能否取得成功。這種想法的言下之意是如果研發(fā)活動(dòng)不成功，跨國公司將不能扣除由子公司承擔(dān)的研發(fā)成本。跨國公司與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的“信息不對(duì)稱”是成本分?jǐn)倕f(xié)議得以用來進(jìn)行知識(shí)產(chǎn)權(quán)跨境交易避稅安排的客觀原因。跨國公司掌握著評(píng)估研發(fā)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)的全部信息，而稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此知之甚少，如果需要獲取相關(guān)信息必須付出高昂成本。在實(shí)踐中，跨國公司簽訂成本分?jǐn)倕f(xié)議之前，必須對(duì)研發(fā)項(xiàng)目的可能前景進(jìn)行評(píng)估，只有獲得積極評(píng)價(jià)的研發(fā)項(xiàng)目才值得跨國公司進(jìn)行成本分?jǐn)偘才?。換言之，成本分?jǐn)傊贫茸鳛橐环N法律機(jī)制，其實(shí)施效果必須建立在經(jīng)濟(jì)效果的評(píng)價(jià)之上。事實(shí)上，在大多數(shù)情況下，避稅目的幾乎是跨國公司使用成本分?jǐn)偘才诺淖钪饕康?。丁家輝教授認(rèn)為原因可能有二。第一，取消對(duì)企業(yè)如此有利可圖的一項(xiàng)稅收制度，在政治上有難度；第二，美國政府或許意識(shí)到了這個(gè)漏洞，但是愿意“扶持”其跨國公司，允許他們將收入在低稅收國家記賬，尤其是在這種收入源自海外市場時(shí)，從而提高美國企業(yè)的競爭力。①丁家輝,陳 新：《iTax─蘋果公司的國際避稅結(jié)構(gòu)和雙重不征稅問題(上)》，《國際稅收》,2015年第2期，第27頁。

（二）知識(shí)產(chǎn)權(quán)研發(fā)成本分?jǐn)偟膽?yīng)對(duì)策略

1.確定研發(fā)成本的分?jǐn)偡绞?/p>

各國都在積極推行成本分?jǐn)倕f(xié)議在知識(shí)產(chǎn)權(quán)研發(fā)和避稅安排上的適用。美國國內(nèi)收入署2008年頒布《成本分?jǐn)倳盒幸?guī)定》。2010年，OECD也通過《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》對(duì)成本分?jǐn)倕f(xié)議適用進(jìn)行指引。研發(fā)成本分?jǐn)偡绞降拇_定對(duì)于征稅和反避稅而言，影響很大，也比較難以取得一致認(rèn)識(shí)。因此，知識(shí)產(chǎn)權(quán)研發(fā)成本分?jǐn)偡绞绞浅杀痉謹(jǐn)倕f(xié)議的重點(diǎn)。在適用中，確定合理的研發(fā)成本分?jǐn)偡绞绞堑谝徊?。分?jǐn)偡绞娇筛鶕?jù)接受服務(wù)者銷貨收入的特定比率計(jì)算；也可根據(jù)所提供服務(wù)的成本計(jì)算費(fèi)用基礎(chǔ)，以實(shí)際成本為準(zhǔn)，實(shí)際成本難以取得時(shí)，也可以根據(jù)預(yù)計(jì)成本；成本分?jǐn)偡绞竭€應(yīng)當(dāng)與服務(wù)的類型結(jié)合考慮。

2.區(qū)別直接成本及間接成本分?jǐn)?/p>

成本分?jǐn)倕f(xié)議應(yīng)當(dāng)考慮直接成本與間接成本兩種成本組成方式。美國國內(nèi)收入署對(duì)此很早就做了規(guī)范。美國的做法是國內(nèi)收入署可以對(duì)成本分?jǐn)傔M(jìn)行安排，以確保無形資產(chǎn)開發(fā)活動(dòng)能夠涵蓋足夠廣泛的范圍，甚至將基礎(chǔ)研究的成本也納入潛在價(jià)值范圍，無論最終開發(fā)結(jié)果如何。具體來說，區(qū)分直接成本與間接成本對(duì)于知識(shí)產(chǎn)權(quán)最終估價(jià)有直接關(guān)聯(lián)性。

第一，直接成本分?jǐn)倢?duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)價(jià)值形成的影響。成本分?jǐn)倕f(xié)議一直以來都比較關(guān)注直接成本分?jǐn)倢?duì)最終知識(shí)產(chǎn)權(quán)形成的影響，美國很早就規(guī)定，直接成本應(yīng)當(dāng)包括工資以及與研發(fā)有關(guān)的直接支出。直接成本分?jǐn)倢?duì)利潤產(chǎn)出和費(fèi)用負(fù)擔(dān)都起到直接作用。②Augustyn，F(xiàn)rancene M，Tax Analysis of Research and Development Cost-Sharing Arrangements，Tax Lawyer, 1989,42(4)∶982．集團(tuán)公司應(yīng)當(dāng)提供詳細(xì)的費(fèi)用支出，證明費(fèi)用與知識(shí)產(chǎn)權(quán)最終形成的關(guān)聯(lián)性。這些數(shù)據(jù)是稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)成本性質(zhì)劃分是否合理的重要證據(jù)。參與成本分?jǐn)偟募瘓F(tuán)成員在納稅年度內(nèi)的無形資產(chǎn)開發(fā)成本應(yīng)該包括所有與無形資產(chǎn)開發(fā)活動(dòng)有關(guān)的成本，加上其他參與方支付的所有成本。

第二，間接成本分?jǐn)倢?duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)價(jià)值形成的影響。間接成本雖不如直接成本那么明顯地能夠充當(dāng)成本分?jǐn)偟闹饕蛩?，但是?duì)于知識(shí)產(chǎn)權(quán)的形成而言也具有不可忽視的作用。在集團(tuán)公司層面，間接成本起到宏觀調(diào)配整體管理費(fèi)用的作用，因此美國立法早已確認(rèn)其范圍和重要性。間接成本分?jǐn)傋鳛檩o助方法，只有在交易或者服務(wù)的價(jià)值或貢獻(xiàn)比例無法被正確量化的情形下才得以適用。間接成本分?jǐn)偟姆椒ǖ倪m用，應(yīng)當(dāng)結(jié)合個(gè)案的商業(yè)特征，并且應(yīng)當(dāng)考慮操縱市場價(jià)格的因素，盡量排除這些因素的影響。間接成本的確認(rèn)必須遵守會(huì)計(jì)原則，以準(zhǔn)確反映或盡可能接近知識(shí)產(chǎn)權(quán)真實(shí)成本。間接成本的確認(rèn)需要符合稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，但是這一部分也比較容易引起爭議。

總之，在適用成本分?jǐn)倕f(xié)議對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)跨境交易避稅行為界定時(shí)，必須同時(shí)考慮直接成本分?jǐn)偤烷g接成本分?jǐn)偟挠绊憽?/p>

三、結(jié)論

知識(shí)產(chǎn)權(quán)跨境交易反避稅調(diào)查的啟動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)與具體運(yùn)作是行政權(quán)力應(yīng)對(duì)反避稅的主要內(nèi)容。大多數(shù)反避稅案件都在反避稅行政調(diào)查程序中終結(jié)，知識(shí)產(chǎn)權(quán)跨境交易反避稅案件也是如此。反避稅則必須具有一定的啟動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)，取決于避稅行為是否成立以及達(dá)到了何種程度需要啟動(dòng)反避稅程序。因此集團(tuán)交易還需討論知識(shí)產(chǎn)權(quán)跨境交易避稅的主要類型，以及啟動(dòng)每種類型的反避稅調(diào)查需要滿足哪些條件，具有什么特點(diǎn)以及具體運(yùn)作中的難點(diǎn)。知識(shí)產(chǎn)權(quán)跨境交易主要是在集團(tuán)內(nèi)進(jìn)行，要區(qū)分集團(tuán)勞務(wù)的種類，辨別用于避稅目的集團(tuán)勞務(wù)安排。成本分?jǐn)傋鳛榭鐕瘓F(tuán)常用的避稅策略，稅務(wù)機(jī)關(guān)尤其應(yīng)當(dāng)注意高科技跨國公司利用知識(shí)產(chǎn)權(quán)研發(fā)成本的分?jǐn)倕f(xié)議來進(jìn)行跨境避稅。具體運(yùn)作時(shí)，按照集團(tuán)內(nèi)、成本分?jǐn)?、全球分配來層層遞進(jìn)。雖然全球分配法不是本文論述的對(duì)象，但是值得注意的是，全球分配法以集團(tuán)交易為基礎(chǔ)，其不僅是對(duì)傳統(tǒng)稅制的挑戰(zhàn)，也是對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)方法的挑戰(zhàn)，同時(shí)對(duì)全球資本配置有著重要影響。此方法具有理論上的可行性和優(yōu)勢(shì)，但是在具體實(shí)踐中還需要解決資本流通、稅會(huì)協(xié)調(diào)等各種問題。

[1]經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織．跨國企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南(2010)[M]．北京：中國稅務(wù)出版社,2014．

[2]柯炳炎,雷 文,葉 潮．一起跨國集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)案引發(fā)的思考[J]．涉外稅務(wù),2008,(6)．

[3]Pryzsuski，Martin．OECD Transfer Pricing of Intra-Group Services[J]．Corporate Business Taxation Monthly, 2005,6(8)∶21．

[4]Robert Feinschreiber，Margaret Kent．Revisiting OCED Cost Contribution Arrangements [J]．Corporate Business Taxation Monthly,2011,12(12)∶33-48．

[5]經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織．跨國企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南(2010)[M]．北京：中國稅務(wù)出版社,2014．

[6]丁家輝,陳 新．iTax─蘋果公司的國際避稅結(jié)構(gòu)和雙重不征稅問題(上)[J]．國際稅收,2015,(2)．

[7]Augustyn，F(xiàn)rancene M．Tax Analysis of Research and Development Cost-Sharing Arrangements [J]．Tax Lawyer, 1989,42(4)∶982．

（責(zé)任編輯：盛楨）

F812.423

A

2095-1280(2016)05-0055-06

朱一青，女，廈門大學(xué)嘉庚學(xué)院講師，法學(xué)博士。