鮑圣嬰

(中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院，北京 100142)

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國(guó)家審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的定位與協(xié)作

鮑圣嬰

(中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院，北京 100142)

一個(gè)國(guó)家的審計(jì)體系通常都包括了國(guó)家審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)三大審計(jì)主體。世界審計(jì)的發(fā)展歷史和中國(guó)現(xiàn)代審計(jì)發(fā)展歷程表明:審計(jì)源于受托責(zé)任，但三大審計(jì)主體的特點(diǎn)和優(yōu)勢(shì)各有不同，分別在國(guó)家治理和公司治理中發(fā)揮了不同的重要作用。不同審計(jì)主體之間的配合與協(xié)作，體現(xiàn)了國(guó)家治理和公司治理體系的相互作用，共同服務(wù)于國(guó)家治理，同時(shí)提升公司的治理水平。

三大審計(jì)主體；審計(jì)協(xié)作；國(guó)家治理；公司治理；國(guó)家審計(jì)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)；內(nèi)部審計(jì)；審計(jì)體系

一、 引言

世界上絕大多數(shù)國(guó)家都建立了審計(jì)制度。通常，一國(guó)的審計(jì)體系包括國(guó)家審計(jì)(政府審計(jì))、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)(又稱社會(huì)審計(jì)或民間審計(jì))和內(nèi)部審計(jì)三大審計(jì)主體，它們有權(quán)獨(dú)立地在不同范圍內(nèi)進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)，且在國(guó)家治理和公司治理中發(fā)揮著重要作用。

自從1978年實(shí)施改革開放政策以來，我國(guó)不同審計(jì)主體都開始恢復(fù)重建。1980年12月23日，財(cái)政部印發(fā)了《關(guān)于成立會(huì)計(jì)顧問處的暫行規(guī)定》，要求各省市根據(jù)需要和現(xiàn)有條件逐步設(shè)立會(huì)計(jì)顧問處，承辦會(huì)計(jì)公證、咨詢等業(yè)務(wù)，這標(biāo)志著我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度恢復(fù)重建[1]。1982年，修訂的憲法確立了在我國(guó)實(shí)行獨(dú)立的審計(jì)監(jiān)督制度，1983年9月審計(jì)署正式成立。在審計(jì)署成立之時(shí)，國(guó)務(wù)院轉(zhuǎn)發(fā)審計(jì)署《關(guān)于開展審計(jì)工作幾個(gè)問題的請(qǐng)示》并指出，建立和健全部門、單位的內(nèi)部審計(jì)，是搞好國(guó)家審計(jì)監(jiān)督工作的基礎(chǔ)，這意味著國(guó)家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)相繼恢復(fù)。

在過去30多年的中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革和發(fā)展過程中，國(guó)家審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)在各自的范圍內(nèi)都發(fā)揮了重要的作用。已有的研究圍繞著國(guó)家審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)等不同主體進(jìn)行了廣泛的研究[1-3]。但是，相比較而言，已有文獻(xiàn)較多關(guān)注單個(gè)審計(jì)主體的研究，而對(duì)不同審計(jì)主體之間的互動(dòng)和協(xié)作的研究較少。例如，張文慧分析了內(nèi)部審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和國(guó)家審計(jì)兩兩關(guān)系和協(xié)作[4]；和秀星等探討了國(guó)家審計(jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)資源的利用和風(fēng)險(xiǎn)防范[5]；畢秀玲和郭駿超探討了國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)互動(dòng)關(guān)系[6]。Beme等綜述了美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作信賴的相關(guān)研究[7]。整體來看，學(xué)界還缺乏對(duì)審計(jì)體系的整體分析和深入研究。本文試圖在當(dāng)前的審計(jì)背景下，對(duì)不同審計(jì)主體特點(diǎn)、優(yōu)勢(shì)和作用進(jìn)行分析，探討不同審計(jì)主體如何更好地配合和協(xié)作，以發(fā)揮整個(gè)審計(jì)體系在國(guó)家治理中的作用。

二、 我國(guó)現(xiàn)代審計(jì)體系的發(fā)展：一個(gè)簡(jiǎn)單回顧

1978年，黨的十一屆三中全會(huì)吹響了發(fā)展經(jīng)濟(jì)的號(hào)角，在對(duì)內(nèi)搞活經(jīng)濟(jì)、對(duì)外開放的政策引導(dǎo)下，吸引外商投資是當(dāng)時(shí)發(fā)展經(jīng)濟(jì)的重要內(nèi)容。為了在承辦中外合資、合作以及外資企業(yè)的驗(yàn)資、查賬、利潤(rùn)確定以及解散清算等業(yè)務(wù)中，讓合資各方互相信任，恢復(fù)設(shè)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度，在當(dāng)時(shí)是一種最佳的選擇[8]。1980年12月23日，財(cái)政部印發(fā)了《關(guān)于成立會(huì)計(jì)顧問處的暫行規(guī)定》，正式允許在我國(guó)恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度，成立會(huì)計(jì)師事務(wù)所，為企業(yè)提供會(huì)計(jì)服務(wù)。1988年11月，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在北京成立，協(xié)會(huì)在財(cái)政部黨組和理事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下履行注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理和服務(wù)職能。

20世紀(jì)80年代初，隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入發(fā)展，社會(huì)經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)了一些新情況和新問題。在促進(jìn)改革開放、加強(qiáng)財(cái)政經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和管理的背景下，客觀需要建立我國(guó)財(cái)政監(jiān)督機(jī)制。1982年4月，在全國(guó)人大常委會(huì)通過的新憲法修改草案中提出，國(guó)務(wù)院設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)，并對(duì)其性質(zhì)、任務(wù)、職權(quán)、機(jī)構(gòu)設(shè)置、審計(jì)長(zhǎng)的任免等問題做了說明。隨后，國(guó)務(wù)院責(zé)成財(cái)政部負(fù)責(zé)對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的組建進(jìn)行籌備。1982年6月，財(cái)政部正式成立了審計(jì)機(jī)關(guān)籌備組。同年7月23 日，財(cái)政部原監(jiān)察司機(jī)構(gòu)撤銷，將人員、工作任務(wù)及建制并入審計(jì)機(jī)關(guān)籌備組。1983年9月審計(jì)署正式成立。

在成立審計(jì)署初期，審計(jì)署機(jī)關(guān)行政編制僅為200人(《中國(guó)審計(jì)年鑒》1990年)，地方審計(jì)機(jī)關(guān)正在陸續(xù)籌建之中。相對(duì)于我國(guó)龐大的國(guó)有資產(chǎn)而言，國(guó)家審計(jì)力量屬于“杯水車薪”，無法有效承擔(dān)起對(duì)全國(guó)國(guó)營(yíng)和行政事業(yè)單獨(dú)監(jiān)督的需要。因此，這需要部門和單位加強(qiáng)內(nèi)部管理，建立健全自我約束機(jī)制。1983年8月《國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)審計(jì)署關(guān)于開展審計(jì)工作幾個(gè)問題的請(qǐng)示的通知》發(fā)布，標(biāo)志著我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的建立。通知指出，對(duì)下屬單位實(shí)行集中統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)或下屬單位較多的主管部門，以及大中型企業(yè)事業(yè)組織，可根據(jù)工作需要，建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，或配備審計(jì)人員，實(shí)行內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督。在審計(jì)業(yè)務(wù)上，這些部門要受同級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的指導(dǎo)。1987年我國(guó)成立了中國(guó)內(nèi)部審計(jì)學(xué)會(huì)(后更名為中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì))。協(xié)會(huì)從成立伊始便確定了加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)宣傳，開展內(nèi)部審計(jì)學(xué)術(shù)活動(dòng)，協(xié)助有關(guān)單位培訓(xùn)內(nèi)部審計(jì)人員以及參加國(guó)際內(nèi)部審計(jì)學(xué)術(shù)組織等任務(wù)。

審計(jì)機(jī)關(guān)不僅指導(dǎo)著內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展，而且直接推動(dòng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的發(fā)展。1984年前后，隨著國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的建立，不少地方相繼成立了一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)組織，形成了一批審計(jì)師事務(wù)所(有別于當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所)。1991年10月，審計(jì)署發(fā)布《注冊(cè)審計(jì)師制度(試行)》，明確注冊(cè)審計(jì)師是依法從事審計(jì)查證和咨詢服務(wù)的專業(yè)人員，擔(dān)任注冊(cè)審計(jì)師應(yīng)經(jīng)過考試。1992年11月，中國(guó)注冊(cè)審計(jì)師協(xié)會(huì)在北京成立。中國(guó)注冊(cè)審計(jì)師協(xié)會(huì)是由注冊(cè)審計(jì)師和審計(jì)事務(wù)所組成的全國(guó)性社會(huì)團(tuán)體，在審計(jì)署的指導(dǎo)下開展工作。

由于在當(dāng)時(shí)存在兩類審計(jì)人員即注冊(cè)會(huì)計(jì)師和注冊(cè)審計(jì)師，因此有兩類注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)組織即會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)師事務(wù)所，掛靠于兩類行政機(jī)關(guān)即財(cái)政部門和審計(jì)機(jī)關(guān)。這種分治局面導(dǎo)致業(yè)務(wù)上各自劃界，沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，工作成果不可比，給審計(jì)工作成果的利用帶來了困難。1995年12月，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和中國(guó)注冊(cè)審計(jì)師協(xié)會(huì)實(shí)現(xiàn)聯(lián)合，成立了中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的全國(guó)性組織，同時(shí)注冊(cè)審計(jì)師都改稱為注冊(cè)會(huì)計(jì)師并按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法確定執(zhí)業(yè)資格。合并后的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)由財(cái)政部和審計(jì)署共同負(fù)責(zé)指導(dǎo)和監(jiān)督。1998年審計(jì)署“三定”方案明確提出，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的指導(dǎo)和管理工作移交財(cái)政部，審計(jì)署不再對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行指導(dǎo)和管理，只保留對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)進(jìn)行監(jiān)督的職能。

在以上行政主導(dǎo)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革過程中，我國(guó)審計(jì)組織體系得到恢復(fù)和快速發(fā)展，并逐漸分化形成了國(guó)家審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)，構(gòu)成了我國(guó)現(xiàn)代完整的審計(jì)組織體系。

三、 不同審計(jì)主體的主要特點(diǎn)與作用

(一) 國(guó)家審計(jì)

審計(jì)的歷史淵源久遠(yuǎn)，奴隸制政權(quán)下經(jīng)濟(jì)責(zé)任的出現(xiàn)，催生了國(guó)家審計(jì)的萌芽。在大約公元前3500年左右，古埃及進(jìn)入奴隸社會(huì)，建立起一套較為完善的中央集權(quán)的君主專制制度，為維護(hù)奴隸主階級(jí)的統(tǒng)治地位，創(chuàng)設(shè)了一種機(jī)構(gòu)，讓受信任的官員負(fù)責(zé)對(duì)全國(guó)各機(jī)構(gòu)和官吏是否忠實(shí)地履行受托事項(xiàng)、財(cái)政收支記錄是否準(zhǔn)確無誤加以間接管理和監(jiān)督。行使這種職權(quán)的官吏是監(jiān)督官(super intendents)，他們具有較強(qiáng)的獨(dú)立性，權(quán)力很大，地位也很高。我國(guó)國(guó)家審計(jì)在公元前700多年的西周出現(xiàn)萌芽，由主管財(cái)政的官員負(fù)責(zé)獨(dú)立于會(huì)計(jì)部門以外的審計(jì)工作，不僅有權(quán)對(duì)會(huì)計(jì)資料進(jìn)行審查核實(shí)，也有權(quán)對(duì)違法亂紀(jì)的人進(jìn)行懲罰。

在封建社會(huì)，世界各國(guó)的審計(jì)制度又有了進(jìn)一步的發(fā)展。進(jìn)入20世紀(jì)以后，隨著資本主義生產(chǎn)力與生產(chǎn)關(guān)系的發(fā)展，審計(jì)迎來了發(fā)展的黃金期，進(jìn)入到現(xiàn)代審計(jì)階段。各國(guó)國(guó)家審計(jì)進(jìn)一步完善審計(jì)制度，審計(jì)范圍從早期的財(cái)政財(cái)務(wù)收支，逐漸擴(kuò)大到各級(jí)政府機(jī)構(gòu)和公營(yíng)部門的組織機(jī)構(gòu)、管理制度、管理活動(dòng)、管理責(zé)任等。

從國(guó)家審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展來看，國(guó)家審計(jì)的產(chǎn)生是適應(yīng)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需要，發(fā)揮著對(duì)財(cái)政收支監(jiān)督的作用，受到了統(tǒng)治階級(jí)和最高統(tǒng)治者高度重視，在維護(hù)社會(huì)秩序和鞏固國(guó)家政權(quán)方面發(fā)揮了一定作用。

我國(guó)國(guó)家審計(jì)從恢復(fù)至今已走過30多年的歷程，國(guó)家審計(jì)的地位和作用不斷提升，現(xiàn)任審計(jì)署審計(jì)長(zhǎng)劉家義指出，“國(guó)家審計(jì)作為國(guó)家治理大系統(tǒng)中的一個(gè)內(nèi)生的具有預(yù)防、揭示和抵御功能的‘免疫系統(tǒng)’，是國(guó)家治理的基石和重要保障。國(guó)家治理的需求決定了國(guó)家審計(jì)的產(chǎn)生，國(guó)家治理的目標(biāo)決定了國(guó)家審計(jì)的方向，國(guó)家治理的模式?jīng)Q定了國(guó)家審計(jì)制度?！盵9]

劉家義認(rèn)為，在推動(dòng)實(shí)現(xiàn)國(guó)家良治的過程中，國(guó)家審計(jì)的作用主要體現(xiàn)在六個(gè)方面：(1)維護(hù)國(guó)家安全的重要手段；(2)監(jiān)督制約權(quán)力運(yùn)行的重要措施；(3)加強(qiáng)反腐倡廉的有力工具；(4)推進(jìn)民主法治的重要途徑；(5)維護(hù)民生權(quán)益的有效保障；(6)推動(dòng)深化改革的重要力量[10]。

以上六個(gè)方面表明國(guó)家審計(jì)具有如下特點(diǎn)和優(yōu)勢(shì)*施青松、趙剛界定國(guó)家審計(jì)的特點(diǎn)在于獨(dú)立性強(qiáng)、強(qiáng)制性大、權(quán)威性高和綜合性。本文并不是面面俱到地介紹國(guó)家審計(jì)的特點(diǎn)，而是突出其主要特點(diǎn)和優(yōu)勢(shì)。下文中內(nèi)部審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)也一樣。[11]：1.權(quán)威性。憲法、審計(jì)法賦予國(guó)家審計(jì)履行監(jiān)督的職責(zé)，并從法律法規(guī)層面加以保障，因此國(guó)家審計(jì)具有較高的獨(dú)立性、法定性和強(qiáng)制性，具有較高的權(quán)威性。審計(jì)機(jī)關(guān)依法履行監(jiān)督權(quán)，有權(quán)要求被審計(jì)單位配合審計(jì)，并可將審計(jì)發(fā)現(xiàn)的違法違紀(jì)問題線索移送相關(guān)機(jī)關(guān)處理。尤其在新時(shí)期，黨中央、國(guó)務(wù)院發(fā)布了諸多涉及國(guó)家審計(jì)的重大政策，要求國(guó)家審計(jì)做到財(cái)政資金審計(jì)的全覆蓋和領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的全覆蓋，因此審計(jì)工作更加受到重視，國(guó)家審計(jì)在國(guó)家治理控制體系中的作用和審計(jì)權(quán)威性日益提升。2.宏觀性。國(guó)家審計(jì)不單是對(duì)某一單位進(jìn)行監(jiān)督，更是延伸到對(duì)整個(gè)行業(yè)或地區(qū)進(jìn)行監(jiān)督，對(duì)發(fā)現(xiàn)的帶有普遍性、系統(tǒng)性的問題進(jìn)行深入分析。國(guó)家審計(jì)通過開展大量的財(cái)政、金融、投資、政策執(zhí)行以及關(guān)乎國(guó)計(jì)民生和國(guó)家安全的重大審計(jì)項(xiàng)目，及時(shí)揭示宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的問題，從宏觀層面上給出改進(jìn)建議。3. 綜合性。國(guó)家審計(jì)不僅是單純進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，而且是對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合規(guī)性、經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，以及領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況等進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)。近年來，國(guó)家審計(jì)圍繞中央出臺(tái)的一系列相關(guān)政策進(jìn)行跟蹤審計(jì)，及時(shí)反映政策執(zhí)行過程中的問題，進(jìn)行深入分析，從綜合視角提出建議，促使政府落實(shí)責(zé)任，從而改善國(guó)家治理。

國(guó)家審計(jì)在國(guó)家經(jīng)濟(jì)政治運(yùn)行中發(fā)揮著重要作用，是國(guó)家治理控制系統(tǒng)中不可或缺的一支重要力量，是國(guó)家治理的基石和重要保障。

(二) 內(nèi)部審計(jì)

財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)管理權(quán)分離、受托責(zé)任的出現(xiàn)，催生了內(nèi)部審計(jì)的萌芽。早期的內(nèi)部審計(jì)有多種形式，如莊園審計(jì)、宮廷審計(jì)、寺院審計(jì)、行會(huì)審計(jì)等。如在古羅馬時(shí)期，隨著奴隸主莊園規(guī)模擴(kuò)大，有的莊園內(nèi)部又分為若干個(gè)小莊園，形成了管理層次，莊園主對(duì)財(cái)務(wù)物資和收支記錄指派專人進(jìn)行監(jiān)督檢查。早期的內(nèi)部審計(jì)雖然形式各不一樣，但已經(jīng)顯示出內(nèi)部審計(jì)區(qū)別于國(guó)家審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的顯著特點(diǎn)，即內(nèi)部審計(jì)是在一個(gè)組織內(nèi)部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有了職能分工或管理層次，由于監(jiān)督和管理的內(nèi)在需要而建立的，內(nèi)部審計(jì)人員作為本組織內(nèi)部的成員，內(nèi)部審計(jì)的目的是為本組織服務(wù)[12]。

隨著封建社會(huì)的出現(xiàn)，特別是近代產(chǎn)業(yè)革命的進(jìn)展，股份制公司的出現(xiàn)，推動(dòng)了內(nèi)部審計(jì)的快速發(fā)展。但在此階段，實(shí)行內(nèi)部審計(jì)的企業(yè)并不多，也欠缺規(guī)范化的審計(jì)程序和方法，所以直至19世紀(jì)末，內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)中的地位和作用仍比不上外部審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)在進(jìn)入20世紀(jì)40年代以后，發(fā)生了一系列重大變化，如審計(jì)范圍和審計(jì)種類的拓展，審計(jì)理論和內(nèi)部審計(jì)職業(yè)組織的建立等。審計(jì)的內(nèi)容除傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)以外，還從健全管理制度，提高工作效率，防止經(jīng)濟(jì)損失等方面，開拓了新的領(lǐng)域。企業(yè)等組織的領(lǐng)導(dǎo)層越來越重視內(nèi)部審計(jì)，并將其確認(rèn)為組織的一種定型制度[13]。

我國(guó)現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)從1983年開始正式建立，在促進(jìn)國(guó)有企業(yè)轉(zhuǎn)換經(jīng)營(yíng)機(jī)制，建立現(xiàn)代企業(yè)制度方面發(fā)揮了重大作用。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建立和不斷完善，大量的非國(guó)有經(jīng)濟(jì)組織也都建立了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。審計(jì)的內(nèi)容從合規(guī)性導(dǎo)向的財(cái)務(wù)審計(jì)，發(fā)展到內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理導(dǎo)向的管理審計(jì)；內(nèi)部審計(jì)開始大量使用在線審計(jì)、非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)等信息化審計(jì)手段，不斷提升審計(jì)的效率與效果；內(nèi)部審計(jì)工作日益規(guī)范，行業(yè)準(zhǔn)則得到了有力推廣和應(yīng)用；內(nèi)部審計(jì)查出問題的整改、審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用，有力促進(jìn)了本組織防范風(fēng)險(xiǎn)和管理的不斷規(guī)范；內(nèi)部審計(jì)在組織中的地位凸顯，在公司治理方面發(fā)揮著越來越大的影響，日益受到治理層的重視。

縱觀各國(guó)內(nèi)部審計(jì)與我國(guó)30多年內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)呈現(xiàn)的特點(diǎn)與優(yōu)勢(shì)在于：(1)內(nèi)向性。內(nèi)部審計(jì)是組織內(nèi)的一個(gè)部門，與組織的根本利益一致，由于立足于組織內(nèi)部，更熟悉組織的運(yùn)營(yíng)活動(dòng)、管理政策和組織文化，更了解組織的風(fēng)險(xiǎn)情況和存在的問題，因此能夠?yàn)榻M織績(jī)效和治理的改進(jìn)提供針對(duì)性的建議和意見。(2)及時(shí)性。內(nèi)部審計(jì)作為組織內(nèi)部組成部門，了解董事會(huì)、高管層的需求，可以根據(jù)需要，開展經(jīng)常性、有針對(duì)性的審計(jì)工作，及時(shí)向組織治理層提供決策有用信息。相比國(guó)家審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的周期性審計(jì)特點(diǎn)，內(nèi)部審計(jì)具有較高的靈活性，可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)組織在內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理中的問題，從而維護(hù)組織利益。(3)增值性。從內(nèi)部審計(jì)的定位來看，內(nèi)部審計(jì)是要服務(wù)于本組織的發(fā)展，為組織增加價(jià)值。內(nèi)部審計(jì)通過打擊內(nèi)部舞弊、改進(jìn)內(nèi)部控制、改善風(fēng)險(xiǎn)管理、促進(jìn)完善治理和提升管理效率，幫助組織實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，增加價(jià)值。

內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置，有效地協(xié)調(diào)利益相關(guān)者之間的利益關(guān)系，形成科學(xué)的決策機(jī)制，并對(duì)決策實(shí)施進(jìn)行監(jiān)督和控制，在組織內(nèi)部克服信息不對(duì)稱和逆向選擇，被視為一個(gè)組織有效治理、賴以存在的四大基石之一。

(三) 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而產(chǎn)生的。西方注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的萌芽出現(xiàn)在15世紀(jì)。地中海沿岸的一些城市，隨著海外貿(mào)易的開展，商業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的擴(kuò)大，一些商人興辦了企業(yè)，不僅聘請(qǐng)熟悉業(yè)務(wù)的人員擔(dān)任經(jīng)理，還委托熟悉會(huì)計(jì)的人員來查賬，檢查財(cái)務(wù)收支有無錯(cuò)弊，賬目是否真實(shí)，以證明其資產(chǎn)是否完整，盈虧是否可靠。股份制公司的出現(xiàn)使企業(yè)的所有權(quán)與管理權(quán)進(jìn)一步分離，絕大多數(shù)的股東已完全脫離了管理，他們主要通過企業(yè)管理部門提交的資產(chǎn)負(fù)債表了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。資產(chǎn)負(fù)債表信息是否真實(shí)，是否公允地反映了企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，需要獨(dú)立的審計(jì)人員檢查確認(rèn)，這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)迅速發(fā)展的重要推動(dòng)力。1845年，英國(guó)通過了第一個(gè)有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的法令，規(guī)定公司必須保持有經(jīng)董事會(huì)以外人員審計(jì)過的賬簿。隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步和生產(chǎn)社會(huì)化程度的提高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中的作用越來越重要。很多國(guó)家以立法形式促進(jìn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)向公正性轉(zhuǎn)變，審計(jì)內(nèi)容從資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)發(fā)展到財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)。為了保證審計(jì)質(zhì)量，很多國(guó)家制定并頒布審計(jì)準(zhǔn)則、職業(yè)道德，以及采取注冊(cè)資格考試制度推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的健康發(fā)展。

從注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展來看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是獨(dú)立于組織之外的第三者對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)資料進(jìn)行的檢查活動(dòng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)越重要。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)方法從早期的詳細(xì)審計(jì)發(fā)展到抽樣審計(jì)，審計(jì)目標(biāo)從單純的查錯(cuò)防弊發(fā)展到對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告是否存在重大錯(cuò)報(bào)，是否公允地反映了企業(yè)財(cái)務(wù)狀況發(fā)表意見。

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)恢復(fù)和快速發(fā)展，得益于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和資本市場(chǎng)的不斷壯大。據(jù)統(tǒng)計(jì)，截至2015年12月31日，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)有團(tuán)體會(huì)員(會(huì)計(jì)師事務(wù)所)8374家，其中，有40家具有證券期貨資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，獲準(zhǔn)從事H股企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)地大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所11家。個(gè)人會(huì)員超過21萬人，其中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師101376人，非執(zhí)業(yè)會(huì)員113715人。目前，全國(guó)具有注冊(cè)會(huì)計(jì)師資質(zhì)的人員超過25萬人，全行業(yè)從業(yè)人員超過30萬人。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)服務(wù)于包括2800余家上市公司在內(nèi)的420萬家以上企業(yè)、行政事業(yè)單位。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和資本市場(chǎng)的發(fā)展相輔相成，它的不斷調(diào)整變化，彰顯了其適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，體現(xiàn)出注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的特點(diǎn)與優(yōu)勢(shì)在于：(1)獨(dú)立性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中一支獨(dú)立的社會(huì)監(jiān)督力量。股東和債權(quán)人由于信息不對(duì)稱和專業(yè)水平的限制，需要獨(dú)立的第三方對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行客觀鑒定。注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托，通過對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料進(jìn)行獨(dú)立檢查，對(duì)企業(yè)管理者形成一定的約束，促使企業(yè)合法合規(guī)經(jīng)營(yíng)。特別是上市企業(yè)，通過強(qiáng)制性的審計(jì)安排，促使企業(yè)規(guī)范自身的經(jīng)營(yíng)管理行為，促使管理層認(rèn)真履行其受托責(zé)任，保護(hù)股東和企業(yè)的利益。(2)公正性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為獨(dú)立第三方，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的公允性做出客觀檢查，提供公正意見。正是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見的客觀公正性，其審計(jì)結(jié)論得到股東、債權(quán)人和管理者的信任和接受，為股東對(duì)管理層進(jìn)行業(yè)績(jī)考核提供了依據(jù)。(3)規(guī)范性。20世紀(jì)40年代，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)率先推出公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，遵循本國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成為這個(gè)行業(yè)的執(zhí)業(yè)要求。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)多次全面修訂審計(jì)準(zhǔn)則，最大程度地吸收國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的最新成果，持續(xù)、全面地與國(guó)際準(zhǔn)則趨同。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)化和規(guī)范化程度高，有利于審計(jì)質(zhì)量的控制，減少隨意性和避免錯(cuò)漏，并提高了審計(jì)結(jié)論的普遍接受性。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性高，具備相應(yīng)的專業(yè)能力，熟悉行業(yè)狀況，因此能夠成為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的鑒定者。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還積極將業(yè)務(wù)范圍從審計(jì)業(yè)務(wù)拓展到其他鑒證、稅務(wù)和信息服務(wù)各方面，甚至財(cái)政預(yù)算資金的相關(guān)業(yè)務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過開發(fā)推廣財(cái)政投資績(jī)效評(píng)價(jià)、“三農(nóng)”投資監(jiān)督、拆遷資金審計(jì)、海關(guān)稽查鑒證、村級(jí)政府清產(chǎn)核資等一大批適應(yīng)我國(guó)當(dāng)前政府簡(jiǎn)政放權(quán)、管理創(chuàng)新服務(wù)的項(xiàng)目，成為政府及其職能部門的專業(yè)“智庫(kù)”之一[14]。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)為內(nèi)外部決策者的信息提供鑒證和咨詢，能夠有效降低信息不對(duì)稱，保護(hù)相關(guān)方的利益，促進(jìn)公司治理，維護(hù)良好的市場(chǎng)秩序和社會(huì)治理基礎(chǔ)。

四、 三種審計(jì)主體的聯(lián)動(dòng)協(xié)作

審計(jì)行為直接或間接地與價(jià)值創(chuàng)造相關(guān)，社會(huì)范圍內(nèi)產(chǎn)生的價(jià)值是一種宏觀價(jià)值的創(chuàng)造，組織內(nèi)產(chǎn)生的價(jià)值創(chuàng)造是一種微觀價(jià)值創(chuàng)造[15]。國(guó)家審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)共同構(gòu)成了現(xiàn)代國(guó)家的審計(jì)組織體系，對(duì)于促進(jìn)完善公司治理和國(guó)家治理、為公司和國(guó)家創(chuàng)造價(jià)值具有重要意義。

近年來，隨著黨中央、國(guó)務(wù)院對(duì)國(guó)家審計(jì)監(jiān)督的重視，頒布了一系列涉及審計(jì)的規(guī)章制度和條文，對(duì)審計(jì)監(jiān)督提出了更高的要求，如《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國(guó)若干重大問題的決議》和《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》都要求更好地發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督的作用，實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督全覆蓋。在審計(jì)資源受限且審計(jì)任務(wù)繁重的背景下，國(guó)家審計(jì)可能需要借用注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的力量及成果。

同樣，內(nèi)部審計(jì)也面臨著審計(jì)資源不足的限制；注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在確保審計(jì)質(zhì)量的前提下，也會(huì)受到成本效益的約束。因此，政府應(yīng)充分發(fā)揮三種審計(jì)類型的協(xié)同優(yōu)勢(shì)和聯(lián)動(dòng)效應(yīng)，提高審計(jì)效率，最大化提升審計(jì)效果與價(jià)值。

(一) 含有國(guó)有成分的經(jīng)濟(jì)組織應(yīng)發(fā)揮三種審計(jì)力量的協(xié)同作用

我國(guó)實(shí)行以公有制為主體的經(jīng)濟(jì)制度，國(guó)有成分在社會(huì)經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮著舉足輕重的作用。國(guó)有經(jīng)濟(jì)健康有序發(fā)展，是實(shí)現(xiàn)良好國(guó)家治理的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，具有重要意義。隨著中國(guó)特色社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國(guó)有資本和社會(huì)資本正以新的形式展開合作，共同發(fā)展，如國(guó)有企業(yè)成為上市公司、舉辦大型基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)吸引社會(huì)資本的加入等。

根據(jù)我國(guó)審計(jì)法的相關(guān)規(guī)定，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國(guó)有資本占控股或主導(dǎo)地位的經(jīng)濟(jì)組織和建設(shè)項(xiàng)目負(fù)有審計(jì)職責(zé)。國(guó)家審計(jì)依法對(duì)國(guó)有經(jīng)濟(jì)組織進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，通過特定事項(xiàng)的審計(jì)、對(duì)主要負(fù)責(zé)人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等，不僅確保企業(yè)經(jīng)營(yíng)合法合規(guī)，而且對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的違法犯罪線索進(jìn)行延伸調(diào)查，維護(hù)宏觀市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，在公司治理中體現(xiàn)了國(guó)家意志。

國(guó)有經(jīng)濟(jì)組織按照法規(guī)要求設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門，作為風(fēng)險(xiǎn)管理的第三道防線，審計(jì)通過關(guān)口前移、加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)、對(duì)全面風(fēng)險(xiǎn)管理及時(shí)監(jiān)控，實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督的常態(tài)化，可以有力促進(jìn)企業(yè)完善內(nèi)部控制、降低管理風(fēng)險(xiǎn)和完善公司治理。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托，通過對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)，對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行鑒證，確保企業(yè)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)公允，是資本市場(chǎng)健康運(yùn)行的基礎(chǔ)，也是國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管部門進(jìn)行有效監(jiān)管和績(jī)效考核的必要條件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)，降低信息不對(duì)稱性，提高了公司治理的有效性。

因此，作為關(guān)系國(guó)計(jì)民生重要經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的國(guó)有企業(yè)，同時(shí)接受國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，三者共同作用，形成合力，不僅可以保障企業(yè)全面安全、合法合規(guī)經(jīng)營(yíng)，而且對(duì)于保障我國(guó)經(jīng)濟(jì)的健康運(yùn)行，乃至社會(huì)的穩(wěn)定都將起到重要作用，是完善國(guó)家治理的重要基礎(chǔ)。

(二) 三種審計(jì)力量利用彼此的工作，有效發(fā)揮審計(jì)的整體作用

國(guó)家審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)在實(shí)踐中可以根據(jù)需要互相利用彼此的工作，以有效發(fā)揮各自作用，既避免重復(fù)工作，又能互相借鑒，最大化地發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督作用。

國(guó)家審計(jì)在對(duì)國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)及特定事項(xiàng)審計(jì)時(shí)，往往需要了解內(nèi)部審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)以往的審計(jì)結(jié)論，在評(píng)價(jià)其獨(dú)立性的基礎(chǔ)上，可以利用他們的審計(jì)成果，同時(shí)，可以利用內(nèi)部審計(jì)人員熟悉企業(yè)情況的優(yōu)勢(shì)，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在國(guó)家審計(jì)項(xiàng)目中的作用。在大型審計(jì)項(xiàng)目中，國(guó)家審計(jì)有時(shí)需要借助社會(huì)中介組織和企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的力量，共同完成審計(jì)任務(wù)，從而盡力做到“全覆蓋”。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制展開測(cè)試，在對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量進(jìn)行評(píng)估的基礎(chǔ)上，利用內(nèi)部審計(jì)的工作，合理縮小相應(yīng)的審計(jì)程序和范圍。健全的內(nèi)部審計(jì)和完善的內(nèi)部控制，以及國(guó)家審計(jì)對(duì)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的審計(jì)和對(duì)經(jīng)濟(jì)案件的查處，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作更加得到重視和支持，為其公正履職提供了良好的外部環(huán)境。

企業(yè)的審計(jì)委員會(huì)，通常通過與注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通，了解審計(jì)過程和結(jié)果，對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行確認(rèn)和再評(píng)估，從而進(jìn)一步安排內(nèi)部審計(jì)工作。在近些年的發(fā)展中，內(nèi)部審計(jì)“業(yè)務(wù)外包”，借助注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的力量完成內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目已比比皆是。內(nèi)部審計(jì)對(duì)本企業(yè)接受國(guó)家審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)的問題，進(jìn)行進(jìn)一步分析，督促整改；同時(shí)，借助國(guó)家審計(jì)的綜合視角，內(nèi)部審計(jì)對(duì)國(guó)家審計(jì)揭示的普遍性問題進(jìn)行研究，及時(shí)對(duì)本企業(yè)進(jìn)行檢查，改進(jìn)本企業(yè)的內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理。

因此，在現(xiàn)實(shí)審計(jì)實(shí)踐中，三種審計(jì)主體往往是彼此聯(lián)系、難以割裂的。審計(jì)業(yè)務(wù)的相互協(xié)作，使得審計(jì)更好地發(fā)揮整體作用。

(三) 三種審計(jì)力量協(xié)作共同服務(wù)于國(guó)家治理

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)，均產(chǎn)生于所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離而出現(xiàn)的受托責(zé)任，是解決信息不對(duì)稱和代理問題的制度性安排，對(duì)于促進(jìn)良好的公司治理具有重要意義。各類企業(yè)組織和非營(yíng)利組織，是構(gòu)成整個(gè)社會(huì)的細(xì)胞，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的制度性安排，則實(shí)現(xiàn)了從微觀向宏觀的跨越。微觀組織的治理狀況是整個(gè)行業(yè)、地區(qū)乃至國(guó)家這一復(fù)雜體系的治理基礎(chǔ)。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)在促進(jìn)建立現(xiàn)代企業(yè)制度、完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制方面的作用表明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)能有效改善公司治理，并在整體上為國(guó)家治理的改善做出貢獻(xiàn)。

國(guó)家審計(jì)規(guī)范職能部門的活動(dòng)與行為，完善相關(guān)法律法規(guī)與制度體系，防范潛在問題與風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)建設(shè)廉潔、高效、透明的服務(wù)型政府，促進(jìn)實(shí)現(xiàn)國(guó)家的良治，為作為社會(huì)個(gè)體的組織提供了健康發(fā)展的保障。宏觀治理的完善，促進(jìn)微觀企業(yè)治理水平的提升。如國(guó)家審計(jì)通過對(duì)國(guó)有企業(yè)、公共部門的審計(jì)監(jiān)督以及政策跟蹤等創(chuàng)新型審計(jì)，有效改善了微觀企業(yè)的治理環(huán)境，并促進(jìn)解決行業(yè)性和體制性的障礙，有利于眾多企業(yè)治理水平的提升。

國(guó)家審計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)之間的協(xié)作，其實(shí)質(zhì)是國(guó)家治理體系與公司治理體系的相互作用，共同服務(wù)于整個(gè)國(guó)家的治理，同時(shí)又有利于公司治理水平的提升。

五、 進(jìn)一步發(fā)揮審計(jì)體系監(jiān)督作用的建議

為了有效地促進(jìn)審計(jì)體系合力的發(fā)揮，相關(guān)部門應(yīng)營(yíng)造鼓勵(lì)和促進(jìn)不同審計(jì)主體協(xié)作的環(huán)境和機(jī)會(huì)，最大化發(fā)揮審計(jì)組織體系的協(xié)調(diào)效應(yīng)，增加組織價(jià)值和社會(huì)價(jià)值，促進(jìn)完善公司治理和國(guó)家治理。

(一) 完善制度規(guī)定，鼓勵(lì)相互協(xié)作和利用不同審計(jì)成果

在利用其他審計(jì)工作方面，目前制度規(guī)定基本已經(jīng)涵蓋，如《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》第98條，規(guī)定了審計(jì)人員利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)工作結(jié)果時(shí)所應(yīng)做的判斷。同樣，中國(guó)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第10號(hào)《內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的協(xié)調(diào)》，界定了內(nèi)部審計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師和國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)工作中的溝通和合作。在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則第1411號(hào)《利用內(nèi)部審計(jì)人員的工作》中，規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用內(nèi)部審計(jì)人員工作的內(nèi)容。但總體來看，還缺乏注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用國(guó)家審計(jì)工作的規(guī)定，尤其隨著我國(guó)公共部門注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)更多地利用國(guó)家審計(jì)的工作成果。

因此，在具體利用工作成果方面，我們建議對(duì)于單位內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量和公司治理水平獲得中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)等專業(yè)機(jī)構(gòu)外部質(zhì)量評(píng)估的，可以適當(dāng)減少國(guó)家審計(jì)的頻次；注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以更多地利用內(nèi)部審計(jì)工作等。這樣一方面可以推動(dòng)組織自身提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量，另一方面可以優(yōu)化政府審計(jì)資源投入和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)收費(fèi)，從而整體節(jié)約審計(jì)成本。

(二) 加強(qiáng)不同審計(jì)主體行業(yè)主管部門的交流合作

在行政監(jiān)管主導(dǎo)下，不同審計(jì)主體都有相應(yīng)的監(jiān)管或行業(yè)主管部門。正如上文分析，目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)隸屬于不同的行業(yè)主管部門，財(cái)政部門和審計(jì)機(jī)關(guān)的分割不利于不同審計(jì)主體之間的互動(dòng)協(xié)作。因此，行業(yè)主管部門應(yīng)以身作則，加強(qiáng)相互之間的交流和合作，從提升公司治理和國(guó)家治理的高度認(rèn)識(shí)整個(gè)審計(jì)體系的協(xié)作，鼓勵(lì)和推動(dòng)彼此之間利用各自有效的審計(jì)工作成果，分享各個(gè)不同審計(jì)主體的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)、良好實(shí)務(wù)和具體做法等。

(三) 建立三大審計(jì)主體間信息溝通網(wǎng)絡(luò)，共享數(shù)據(jù)信息

隨著信息通信技術(shù)的發(fā)展，“互聯(lián)網(wǎng)+”日益成為國(guó)家戰(zhàn)略。國(guó)家審計(jì)在建設(shè)國(guó)家級(jí)的審計(jì)信息中心、發(fā)揮“大數(shù)據(jù)”審計(jì)作用方面有著得天獨(dú)厚的優(yōu)勢(shì)。但由于目前的“大數(shù)據(jù)”并未涵蓋所有方面，因此需要特定主體的數(shù)據(jù)支持，如某些企業(yè)或機(jī)構(gòu)所擁有的行業(yè)數(shù)據(jù)及交易與賬戶信息等。這些信息一般被各組織內(nèi)部審計(jì)部門掌握。國(guó)家審計(jì)在工作過程中，如能獲得各組織內(nèi)部審計(jì)的配合，順利完成數(shù)據(jù)交換和信息核查，將極大提高審計(jì)效率。同樣，內(nèi)部審計(jì)工作在信息化平臺(tái)建設(shè)、信息化環(huán)境下審計(jì)技術(shù)方法的運(yùn)用、信息化環(huán)境下審計(jì)模式創(chuàng)新以及信息系統(tǒng)審計(jì)等方面可以與國(guó)家審計(jì)的信息系統(tǒng)建立良好的溝通交流，利用可開放的大數(shù)據(jù)環(huán)境更好地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)作用。

國(guó)家審計(jì)在工作中，常常需要就某些特定事項(xiàng)進(jìn)行異地延伸審計(jì)，付出較大的時(shí)間和人力成本。而社會(huì)中介組織分布廣，對(duì)其審計(jì)的企業(yè)情況和當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)社會(huì)狀況熟悉，審計(jì)效率較高。如能建立社會(huì)中介組織的信息網(wǎng)絡(luò)，由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)將特定審計(jì)事項(xiàng)，如某企業(yè)的背景情況、實(shí)際控制情況、實(shí)際生產(chǎn)狀況等，交由經(jīng)認(rèn)證的當(dāng)?shù)厣鐣?huì)中介組織完成核查并反饋信息，將有利于提高國(guó)家審計(jì)的效率。

因此，在“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代，政府應(yīng)充分發(fā)揮國(guó)家審計(jì)“大數(shù)據(jù)”優(yōu)勢(shì)，建設(shè)強(qiáng)大的國(guó)家審計(jì)信息網(wǎng)絡(luò)(涵蓋企業(yè)內(nèi)部審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)網(wǎng)絡(luò))，使三種審計(jì)主體間信息能夠有效溝通，共享數(shù)據(jù)信息。

(四) 建立審計(jì)人才統(tǒng)一的準(zhǔn)入注冊(cè)機(jī)制，為審計(jì)事業(yè)的發(fā)展提供智力支持

審計(jì)是一種以專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)的職業(yè)，應(yīng)該具有專業(yè)準(zhǔn)入制度。英美等很多國(guó)家為保證審計(jì)人員的基本素質(zhì)和專業(yè)要求，都有相應(yīng)的規(guī)定和準(zhǔn)入要求。我國(guó)目前國(guó)家審計(jì)人員是通過公務(wù)員考試作為準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是按照《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定考取注冊(cè)會(huì)計(jì)師(CPA)，而內(nèi)部審計(jì)人員沒有專門規(guī)定，只是很多內(nèi)部審計(jì)人員都在自愿地考取國(guó)際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師資格(CIA)。為了加強(qiáng)審計(jì)人員的準(zhǔn)入要求，提升審計(jì)人員的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，充分發(fā)揮審計(jì)體系在維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展，保障社會(huì)經(jīng)濟(jì)安全，以及促進(jìn)完善國(guó)家治理中的重要作用，政府從頂層設(shè)計(jì)三大審計(jì)主體審計(jì)人員統(tǒng)一的準(zhǔn)入要求和注冊(cè)管理機(jī)制，顯得很有意義。

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[責(zé)任編輯：楊志輝]

Positioning and Coordination among National Audit, CPA Audit,and Internal Audit: from the Perspective of Governance

BAO Shengying

(Institute of China Finance Science, Beijing 100142, China)

Audit system of one country generally includes national audit (government audit), CPA audit (civil audit) and internal audit. The worldwide development history of audit and experience of China’s current audit system indicates that audit is the result of fiduciary duty, but national audit, CPA audit and internal audit have different characteristics and advantages, and they play an important role in nation governance and corporate governance. The coordination and cooperation among these three audit bodies reflect the inter-action of national governance system and corporate governance system, which could facilitate the national governance, and meanwhile improve the level of corporate governance.

three audit bodies; audit coordination; national governance; corporate governance; state audit; CPA audit; internal audit; audit system

2016-06-28

鮑圣嬰(1987— )，北京人，中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院博士研究生，從事審計(jì)研究。

F239.44

A

1004-4833(2016)06-0012-08