張　　凡

中美企業(yè)內(nèi)部控制法律規(guī)范比較分析
——以 《薩班斯法案》和 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》為例

張凡*

內(nèi)容提要：美國(guó) 《薩班斯法案》突破性地把財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和信息披露的真實(shí)性責(zé)任落實(shí)到公司實(shí)際掌權(quán)者身上，明確了責(zé)任人員。它的頒布不僅促進(jìn)了世界各國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展，而且標(biāo)志著美國(guó)資本市場(chǎng)完全以自律為主的弱監(jiān)管時(shí)代已經(jīng)過(guò)去。與之相比，我國(guó) 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》存在著內(nèi)容原則化、簡(jiǎn)單化、缺乏具體規(guī)定及由此導(dǎo)致的可操作性不強(qiáng)等問(wèn)題，今后的立法完善應(yīng)進(jìn)一步明確責(zé)任主體和處罰措施，同時(shí)加大處罰力度、提高違法成本，全面細(xì)化具體規(guī)定、使其便于操作，從而充分發(fā)揮法律規(guī)范的外部監(jiān)管作用。

企業(yè)內(nèi)部控制法律規(guī)范薩班斯法案中美比較

近年來(lái)，隨著我國(guó)證券市場(chǎng)的持續(xù)蓬勃發(fā)展，越來(lái)越多的企業(yè)主動(dòng)選擇上市以獲得更大的發(fā)展空間，企業(yè)的發(fā)展對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的影響不斷加深，尤其是大型上市公司運(yùn)營(yíng)狀況的好壞將直接作用于證券市場(chǎng)的穩(wěn)定發(fā)展。與此同時(shí)，接連發(fā)生的上市公司造假舞弊事件迫使我們把關(guān)注點(diǎn)從企業(yè)效益更多地轉(zhuǎn)移到了企業(yè)內(nèi)部控制上面。2002年美國(guó)通過(guò)了 《薩班斯法案》（該法案的全稱(chēng)是 《2002年公眾公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法案》，由于該法案是由多部法案合并而成，法案的主要提議人分別是美國(guó)參議院銀行、住房和城市事務(wù)委員會(huì)主席薩班斯及眾議院金融服務(wù)委員會(huì)主席奧克斯利，因此該法案又被稱(chēng)為 《2002年薩班斯——奧克斯利法案》，簡(jiǎn)稱(chēng) 《薩班斯法案》），1金平：《中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制法律問(wèn)題研究》，復(fù)旦大學(xué)法學(xué)院2013年碩士論文。時(shí)隔六年之后，由我國(guó)財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合相繼發(fā)布了 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引，這標(biāo)志著我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制制度的發(fā)展進(jìn)入到了一個(gè)新的階段。但不可否認(rèn)的是，與發(fā)達(dá)國(guó)家相比較，我國(guó)不管是在企業(yè)內(nèi)部控制理論還是企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)務(wù)方面的發(fā)展都相對(duì)落后。我國(guó)學(xué)者李鳳鳴等提出，企業(yè)要保持長(zhǎng)久地良性運(yùn)營(yíng)，必須要實(shí)施完善且有效地內(nèi)部控制。對(duì)一個(gè)正處在發(fā)展高峰期的企業(yè)而言，內(nèi)部控制實(shí)施是否完善有效，是衡量其運(yùn)營(yíng)成效的重要指標(biāo)，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制已是當(dāng)務(wù)之急。2李鳳鳴、韓曉梅：《內(nèi)部控制理論的歷史演進(jìn)與未來(lái)展望》，載 《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》2001年第4期。另外，黃新鑾等學(xué)者提出，法律法規(guī)的保障作用對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效實(shí)施意義非凡。目前，我國(guó)關(guān)于內(nèi)部控制的法規(guī)主要以部門(mén)規(guī)章為主，且來(lái)源單一、數(shù)量不多、層次偏低。3黃新鑾、梁步騰、姚杰：《中美內(nèi)部控制法律框架的比較與借鑒》，載 《會(huì)計(jì)研究》2008年第9期。當(dāng)然，美國(guó)的企業(yè)內(nèi)部控制研究也存在一些難題，《薩班斯法案》并非完美無(wú)缺。斯科特·格林提出，法案的實(shí)施與董事會(huì)的監(jiān)督職能關(guān)系密切，董事會(huì)為提高效率，需要及時(shí)、準(zhǔn)確、相關(guān)和可靠的信息，全面準(zhǔn)確地理解法案內(nèi)容并使其得到充分有效地實(shí)施對(duì)公司意義非凡。4斯科特·格林：《<薩班斯-奧克斯利法案>與董事會(huì)》，荊新譯，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2012年版，第133-148頁(yè)。筆者認(rèn)為，我國(guó)在企業(yè)內(nèi)部控制方面的研究確實(shí)還比較局限，雖然美國(guó)的企業(yè)內(nèi)部控制法律規(guī)范不一定是最完美的，但卻能為我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展提供良好的借鑒。

一、中美企業(yè)內(nèi)部控制的立法現(xiàn)狀比較

（一）美國(guó)的立法現(xiàn)狀

眾所周知，在二十世紀(jì)三十年代之前，自由經(jīng)濟(jì)主義是美國(guó)人奉行的主流理論，提倡市場(chǎng)的自由發(fā)展和政府不主動(dòng)干預(yù)。但是，1929年出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)大蕭條迫使美國(guó)政府開(kāi)始考慮制定統(tǒng)一的法律來(lái)調(diào)控經(jīng)濟(jì)，以此來(lái)實(shí)現(xiàn)證券市場(chǎng)的穩(wěn)定運(yùn)作和股份公司的良性發(fā)展等目標(biāo)。

1.聯(lián)邦法層次的法律

聯(lián)邦法層次的法律主要包括 《1933年證券法》《1934年證券交易法》《海外反腐敗法》《薩班斯法案》《公共事業(yè)控股公司法》以及 《聯(lián)邦存款保險(xiǎn)公司改進(jìn)法》等。其中，《1933年證券法》和《1934年證券交易法》都是用于規(guī)范在美國(guó)主板上市的公司，差別在于 《1933年證券法》主要針對(duì)的是一級(jí)證券市場(chǎng)，要求發(fā)行人依照法律完整并準(zhǔn)確地披露相關(guān)內(nèi)容，假若披露有漏洞或者不真實(shí)，那就要依法承擔(dān)與之相對(duì)應(yīng)的法律后果；而 《1934年證券交易法》主要監(jiān)管的是與證券交易及證券業(yè)參與者相關(guān)的問(wèn)題，其目的在于充分保護(hù)投資者的合法權(quán)益。

其中，對(duì)企業(yè)內(nèi)控的發(fā)展影響最深刻的當(dāng)屬 《薩班斯法案》，該法案的頒布對(duì)美國(guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展具有里程碑意義。行業(yè)內(nèi)也普遍認(rèn)為該法案是1929年經(jīng)濟(jì)大蕭條以來(lái)美國(guó)政府頒布的涉及范圍最廣、處罰力度最大且最具影響力的企業(yè)法律。

2.行政法層次的法律

根據(jù) 《1934年證券交易法》的相關(guān)規(guī)定，SEC（美國(guó)證券業(yè)監(jiān)督委員會(huì)）有權(quán)制定并頒布具有法律約束力的規(guī)則，但限定在聯(lián)邦法律的框架內(nèi)，且重大規(guī)則必須獲得國(guó)會(huì)通過(guò)才可以生效。所以，行政法層次的文件多是由SEC制定并頒布的。SEC是具有獨(dú)立性的準(zhǔn)司法機(jī)構(gòu)，主要負(fù)責(zé)聯(lián)邦證券制定法的管理執(zhí)行，同時(shí)制定和發(fā)布實(shí)施細(xì)則和其他具有法律約束力的監(jiān)管文告。至今，SEC已經(jīng)制定并發(fā)布了數(shù)量眾多的文件，其中包括條例、以一般公告形式頒布的監(jiān)管文告、解釋性公告、訴訟性公告及概念性公告、不采取行動(dòng)函、政策聲明等，這些文件所具有的法律約束力程度不等。除此之外，SEC還負(fù)責(zé)公開(kāi)聯(lián)邦證券制定法要求的各種說(shuō)明書(shū)和報(bào)告信息，這些表格同樣具有和文件一樣的法律效力，并且在披露義務(wù)的界定中發(fā)揮著巨大的作用。

3.行業(yè)自律層次的制度

美國(guó)的行業(yè)和專(zhuān)業(yè)團(tuán)體在市場(chǎng)機(jī)制的良性運(yùn)作方面也占有一席之地，在SEC的監(jiān)督之下證券交易所有序地監(jiān)管著會(huì)員的活動(dòng)。在 《薩班斯法案》頒布之前，由美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)全權(quán)負(fù)責(zé)監(jiān)督美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)。薩班斯法案頒布之后，美國(guó)則成立了受證監(jiān)會(huì)管轄的上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)，該委員會(huì)有權(quán)制定相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)擁有日常監(jiān)督權(quán)、調(diào)查和處罰權(quán)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)權(quán)，并負(fù)責(zé)解決企業(yè)和會(huì)計(jì)師之間的會(huì)計(jì)處理分歧等。

以上所述的三個(gè)層次形成了一個(gè)健全完善且相互關(guān)聯(lián)的法律框架體系，美國(guó)通過(guò)這種建構(gòu)方式將上市公司內(nèi)部控制理念、目標(biāo)融合在多種法律規(guī)范中，從而使其在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中順利實(shí)施，并且成績(jī)斐然。5參見(jiàn)前引3，黃新鑾、梁步騰、姚杰文。

（二）中國(guó)的立法現(xiàn)狀

1.國(guó)家層面的法律

目前，涉及企業(yè)內(nèi)控的法律主要有1999年修訂的 《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》，此法第一章明確要求 “會(huì)計(jì)資料要真實(shí)、完整，并規(guī)定要加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和財(cái)務(wù)管理”。從法條的具體內(nèi)容不難看出，此法的側(cè)重點(diǎn)局限于會(huì)計(jì)領(lǐng)域，并未上升到企業(yè)內(nèi)控的高度。另外，《中華人民共和國(guó)證券法》在第一百二十四條規(guī)定 “有完善的風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制制度”，但缺失具體規(guī)定。除此之外，《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》第二十九條規(guī)定，受審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督的部門(mén)，需要建立完備的內(nèi)部審計(jì)制度，同時(shí)，由審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)指導(dǎo)和監(jiān)督其內(nèi)部審計(jì)工作。

2.行政法規(guī)與部門(mén)規(guī)章

根據(jù)2011年1月8日 《國(guó)務(wù)院關(guān)于廢止和修改部分行政法規(guī)的決定》修訂的 《總會(huì)計(jì)師條例》第五條規(guī)定，總會(huì)計(jì)師不僅要負(fù)責(zé)所在單位的會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督，財(cái)務(wù)、成本、預(yù)算管理等工作，還要參與一些要緊的經(jīng)濟(jì)問(wèn)題的剖析和決策。涉及企業(yè)內(nèi)控的部門(mén)規(guī)章主要有：《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引和 《首次公開(kāi)發(fā)行股票并上市管理辦法》以及 《上市公司信息披露管理辦法》。其中，通過(guò)分析可知 《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》的內(nèi)容仍集中在會(huì)計(jì)控制的具體程序上，涉及內(nèi)部控制理論的內(nèi)容少之又少。2006年發(fā)布的 《首次公開(kāi)發(fā)行股票并上市管理辦法》涉及內(nèi)部控制的內(nèi)容主要有，“第一，發(fā)行人應(yīng)當(dāng)建立并有效維護(hù)自身的內(nèi)部控制制度，且該制度能夠保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的合法性、運(yùn)營(yíng)的效率性。第二，發(fā)行人應(yīng)當(dāng)保證內(nèi)部控制的有效性，并由注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)保留結(jié)論的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)意見(jiàn)”。6舒靜平：《我國(guó)上市公司內(nèi)部控制法律規(guī)制研究》，華僑大學(xué)2014年碩士論文?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引是我國(guó)第一次為國(guó)內(nèi)企業(yè)提供了企業(yè)內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)框架，標(biāo)志著我國(guó)初步構(gòu)建了統(tǒng)一的內(nèi)部控制基本規(guī)范體系。

3.其他規(guī)范性文件

證監(jiān)會(huì)在2000年發(fā)布的 《公開(kāi)發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則》是由多個(gè)文件組合而成的。其中第15號(hào)文件要求公開(kāi)發(fā)行證券的公司要有完整并真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)告，并由具有資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)審計(jì)；第21號(hào)文件第七條規(guī)定，公司的年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告需包括標(biāo)題、收件人、引言段、重要聲明、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)論、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作狀況以及其他內(nèi)部控制相關(guān)重大事項(xiàng)說(shuō)明等要素；第十一條規(guī)定，公司的年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告重要聲明應(yīng)當(dāng)說(shuō)明董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員的相關(guān)責(zé)任以及內(nèi)部控制的目標(biāo)和固有局限性。該規(guī)則對(duì)很多具體問(wèn)題的細(xì)致規(guī)定在一定程度上有效地彌補(bǔ)了 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的缺漏。另外，由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在2004年發(fā)布的 《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第29號(hào)——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》（征求意見(jiàn)稿）效仿了美國(guó)COSO內(nèi)部控制框架的體系，在內(nèi)部控制的目標(biāo)方面基本上與其保持一致。由上海證券交易所在2006年發(fā)布的 《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》和深圳證券交易所在2006年發(fā)布的 《深證證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》二者之間有諸多共同點(diǎn)，在內(nèi)部控制的披露主體、披露方式以及披露內(nèi)容等方面都做了具體規(guī)定。

綜上可見(jiàn)，我國(guó)在企業(yè)內(nèi)控的立法方面還十分薄弱，全面涉及企業(yè)內(nèi)控的國(guó)家層面的法律缺失，只有幾部?jī)H僅涉及內(nèi)部控制但沒(méi)有配套實(shí)施細(xì)則，更多是政府各部門(mén)、行業(yè)組織等制定發(fā)布的規(guī)范性文件或通知。可以說(shuō)，由于沒(méi)有上位法的規(guī)定和授權(quán)作為支撐和依據(jù)，既能夠具體約束和規(guī)范企業(yè)內(nèi)控，又具有一定法律效力的法律并不存在。與美國(guó)相比，我國(guó)涉及內(nèi)部控制的法律框架尚未形成，研究還處于起步階段。我國(guó)現(xiàn)有的法律規(guī)范普遍具有 “立法層次較低、內(nèi)容零散、部門(mén)來(lái)源單一、尚未形成一個(gè)互相銜接、完整的法律框架體系”等特點(diǎn)。7參見(jiàn)前引3，黃新鑾、梁步騰、姚杰文。

二、中美企業(yè)內(nèi)部控制法律規(guī)范的效力比較

美國(guó)的 《薩班斯法案》是由國(guó)會(huì)通過(guò)、總統(tǒng)簽署頒布的，屬于國(guó)家層面的法律?！端_班斯法案》的發(fā)布是為了應(yīng)對(duì)接連不斷曝光的財(cái)務(wù)丑聞，安然和世通等財(cái)務(wù)造假事件一度讓投資者遭受重創(chuàng)，為了恢復(fù)投資者對(duì)美國(guó)資本市場(chǎng)的信心，保護(hù)其合法權(quán)益，美國(guó)在相當(dāng)短的時(shí)間內(nèi)制定并發(fā)布了該法案。該法案第3條明確規(guī)定：“證券交易委員會(huì)應(yīng)當(dāng)制定對(duì)維護(hù)公共利益或保護(hù)投資者必要或適當(dāng)?shù)摹⒖纱龠M(jìn)本法的規(guī)則和條例?！?/p>

我國(guó)的 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》是由財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)五個(gè)部門(mén)聯(lián)合發(fā)布的。雖然 《會(huì)計(jì)法》和 《審計(jì)法》等國(guó)家法律在具體條文中涉及了內(nèi)部控制的內(nèi)容，但都局限在各自行業(yè)領(lǐng)域之內(nèi)。換言之，這些法律中對(duì)企業(yè)內(nèi)控的規(guī)定與企業(yè)迫切需要的法律規(guī)制還有很大的一段距離，我國(guó)在國(guó)家層面上的針對(duì)企業(yè)內(nèi)控的專(zhuān)門(mén)性法律還是空白的。在此種情形下，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的意義就不單單是五部門(mén)聯(lián)合發(fā)布的統(tǒng)一規(guī)范了，而是我國(guó)企業(yè)唯一可以遵循的不局限在某一行業(yè)領(lǐng)域的專(zhuān)門(mén)針對(duì)企業(yè)內(nèi)控的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)框架。

但也有學(xué)者認(rèn)為，從法學(xué)的角度對(duì) 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的性質(zhì)進(jìn)行分析就會(huì)發(fā)現(xiàn)，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》既不是法律，也不是行政法規(guī)，甚至連部門(mén)規(guī)章都算不上。一方面，在我國(guó)，全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)有權(quán)制定國(guó)家法律；地方人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)有權(quán)制定地方性法規(guī)；國(guó)務(wù)院有權(quán)制定行政法規(guī)。由此可見(jiàn)，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》既不是法律和行政法規(guī)，也不是地方性法規(guī)。另一方面，《立法法》第七十五條和第七十六條都分別規(guī)定了公布部門(mén)規(guī)章的法定程序，即要經(jīng)部門(mén)會(huì)議或者委員會(huì)會(huì)議決定并由部門(mén)首長(zhǎng)簽署命令方可公布。但是，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》是以通知形式公布的，并不符合法定程序。8參見(jiàn)前引1，金平文。在立法層面上的先天不足導(dǎo)致我國(guó) 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的權(quán)威性和強(qiáng)制性不高，可執(zhí)行性也因此而降低。

雖然一些業(yè)內(nèi)人士和專(zhuān)家學(xué)者認(rèn)為 《薩班斯法案》的執(zhí)行難度太大，企業(yè)需要投入巨大的人力、物力、財(cái)力才能完成相關(guān)工作，這給一些小型企業(yè)造成了致命的打擊，在無(wú)法承擔(dān)運(yùn)營(yíng)成本激增壓力的情況下只能被迫退市。但這絲毫不影響該法案的實(shí)施，為了強(qiáng)化對(duì)投資者的保護(hù)，企業(yè)必須遵從法律規(guī)定，如若不執(zhí)行將會(huì)受到嚴(yán)厲的處罰。與此同時(shí)，該法案在內(nèi)部控制理念方面的突破性和實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)變不僅對(duì)美國(guó)證券市場(chǎng)產(chǎn)生了深刻的影響，也對(duì)世界各國(guó)在企業(yè)內(nèi)控理論和實(shí)物的發(fā)展方面影響深遠(yuǎn)。

三、中美企業(yè)內(nèi)部控制法律規(guī)范的內(nèi)容比較

在內(nèi)容方面，《薩班斯法案》是在安然公司破產(chǎn)之后緊急出臺(tái)的，安然的破產(chǎn)不僅影響了美國(guó)乃至全球股市，造成匯市、債市、期市、金市劇烈變動(dòng)，而且引發(fā)了美國(guó)企業(yè)一系列破產(chǎn)風(fēng)暴。9王宏、張婷：《公司治理與內(nèi)部控制》，法律出版社2011年版，第79頁(yè)。在這種背景之下誕生的 《薩班斯法案》，其內(nèi)容必然是圍繞公司的財(cái)務(wù)造假行為展開(kāi)的，意義在于嚴(yán)厲打擊企業(yè)造假行為，重拾投資者和社會(huì)公眾對(duì)美國(guó)資本市場(chǎng)的信心。而我國(guó)五部聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》主要是在借鑒了1992年美國(guó)COSO（The Committee of Sponsoring Organizations of The National Commission of Fraudulent Financial Reporting）報(bào)告中的五大要素框架的基礎(chǔ)上又吸收了2004年COSO報(bào)告中的部分新增內(nèi)容，因此，在核心內(nèi)容和具體規(guī)定上與 《薩班斯法案》存在很大的差異。

首先，為了保證審計(jì)師的獨(dú)立性，《薩班斯法案》第201條和 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第十條都規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能同時(shí)為上市公司提供審計(jì)服務(wù)和相關(guān)服務(wù)，這就迫使上市公司必須聘請(qǐng)兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所分別為其提供鑒證業(yè)務(wù)和相關(guān)業(yè)務(wù)。這有效預(yù)防了會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供虛假審計(jì)并出具相關(guān)審計(jì)報(bào)告的行為的發(fā)生。

其次，《薩班斯法案》和 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》分別在第806條和第43條明確規(guī)定對(duì)舉報(bào)人進(jìn)行保護(hù)。由于詐欺行為具有隱蔽性，投資者很難掌握具體情況，但企業(yè)內(nèi)部員工在掌握犯罪線(xiàn)索和具體信息方面具有天然的優(yōu)勢(shì)，建立完善的內(nèi)部知情員工舉報(bào)投訴制度和舉報(bào)人保護(hù)制度就顯得尤為重要。只有當(dāng)內(nèi)部知情員工敢于揭露違法行為時(shí)，才能有效促進(jìn)對(duì)企業(yè)的監(jiān)管，否則這種具有隱蔽性的犯罪行為是很難被社會(huì)各界所知曉的。

再次，美國(guó) 《薩班斯法案》第302條和第404條分別通過(guò)規(guī)定首席執(zhí)行官和首席財(cái)務(wù)官的財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任和對(duì)內(nèi)部控制有效性以及內(nèi)部控制評(píng)估報(bào)告的責(zé)任，明確了具體責(zé)任人。只有明確管理層的具體責(zé)任，才能引起全部公司人員對(duì)企業(yè)內(nèi)控建設(shè)的重視，使其得到更好地發(fā)展，從而促進(jìn)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)欺詐的內(nèi)部監(jiān)管。

最后，美國(guó) 《薩班斯法案》明確規(guī)定了企業(yè)違反法律或者拒絕承擔(dān)違法責(zé)任的具體法律后果，這使其處罰機(jī)制相對(duì)完善。而我國(guó) 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》更多是原則性的條文，并沒(méi)有具體的處罰措施。

通過(guò)上述對(duì)比可知，《薩班斯法案》主要有兩處亮點(diǎn)：“第一，對(duì)公司法人治理結(jié)構(gòu)進(jìn)行改進(jìn)，強(qiáng)化對(duì)企業(yè)的管理控制與責(zé)任承擔(dān)。該法案明確規(guī)定了公司管理層的財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任，要求管理層及時(shí)對(duì)企業(yè)內(nèi)控做出評(píng)估。同時(shí)，加大對(duì)公司管理層及白領(lǐng)犯罪的刑事責(zé)任。第二，強(qiáng)化審計(jì)的獨(dú)立性及監(jiān)督。法案要求建立一個(gè)獨(dú)立機(jī)構(gòu)來(lái)監(jiān)督上市公司審計(jì)、審計(jì)師定期輪換、全面修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制定關(guān)于公司審計(jì)委員會(huì)成員構(gòu)成的標(biāo)準(zhǔn)并獨(dú)立負(fù)責(zé)審計(jì)師的提名、對(duì)審計(jì)師提供咨詢(xún)服務(wù)進(jìn)行限制 （如不能同時(shí)為上市公司提供審計(jì)服務(wù)和相關(guān)服務(wù)）等?！?0參見(jiàn)前引9，王宏、張婷書(shū)，第81頁(yè)。

與 《薩班斯法案》不同的是，我國(guó) 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》是先做原則性的規(guī)定，再出臺(tái)相應(yīng)的操作細(xì)則，并且沒(méi)有強(qiáng)制實(shí)施舉措，也沒(méi)有相應(yīng)的具體處罰措施。雖然都分別提及審計(jì)師的獨(dú)立性和對(duì)舉報(bào)人的保護(hù)，但是 《薩班斯法案》的可執(zhí)行性和可操作性遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。因此，雖然 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》被稱(chēng)為 “中國(guó)的薩班斯法案”，但在法律規(guī)制的方式方法、核心理念以及法律規(guī)范的核心內(nèi)容等方面與其相距甚遠(yuǎn)，還需要不斷地修訂完善，才能更好地為我國(guó)企業(yè)和投資者服務(wù)。

四、我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制法律規(guī)范的完善建議

（一）明確責(zé)任主體，強(qiáng)化責(zé)任意識(shí)

我國(guó)企業(yè)有其特殊性，很多上市公司是由國(guó)企進(jìn)行股份制改造而成的。11周勤業(yè)、王嘯：《美國(guó)內(nèi)部控制信息披露的發(fā)展及其借鑒》，載 《會(huì)計(jì)研究》2005年第2期。股權(quán)結(jié)構(gòu)更加復(fù)雜，經(jīng)營(yíng)管理的市場(chǎng)化程度較低，股東大會(huì)和監(jiān)事會(huì)所能發(fā)揮的作用微乎其微，存在嚴(yán)重的 “一股獨(dú)大”現(xiàn)象。雖然，在上市公司的治理準(zhǔn)則中明確要求上市公司董事會(huì)要有獨(dú)立董事并設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，12許一凡：《薩班斯法案的剖析與借鑒》，廈門(mén)大學(xué)2009年碩士論文。但由于董事會(huì)人員和高級(jí)管理層人員職位重疊的內(nèi)在原因造成審計(jì)委員會(huì)無(wú)法獨(dú)立于管理層，故嚴(yán)重阻礙其在內(nèi)部控制體系中監(jiān)控作用的正常發(fā)揮。

這里所講的責(zé)任主體，并非只強(qiáng)調(diào)企業(yè)管理層對(duì)內(nèi)部控制的法律責(zé)任，同時(shí)還要明確政府機(jī)構(gòu)需要承擔(dān)的責(zé)任。一方面，明確管理層的責(zé)任能夠有效提高管理層對(duì)內(nèi)部控制建設(shè)及實(shí)施的重視程度，有利于加強(qiáng)對(duì)企業(yè)內(nèi)控的內(nèi)部監(jiān)督。另一方面，強(qiáng)調(diào)政府機(jī)構(gòu)所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，有利于加強(qiáng)對(duì)企業(yè)內(nèi)控的外部監(jiān)管，雙管齊下才能產(chǎn)生最大的合力，從而為企業(yè)內(nèi)控的發(fā)展創(chuàng)造良好的環(huán)境。

（二）明確處罰措施，加大處罰力度

權(quán)利與責(zé)任匹配原則強(qiáng)調(diào)權(quán)利與責(zé)任的均衡，只有當(dāng)享受的權(quán)利與承擔(dān)的責(zé)任達(dá)到平衡狀態(tài)時(shí)，社會(huì)機(jī)制才會(huì)持續(xù)有效地運(yùn)行下去。同理，法律義務(wù)的規(guī)定只有與對(duì)應(yīng)的法律責(zé)任相匹配，才能更好地貫徹落實(shí)。如果法律義務(wù)與法律責(zé)任不相匹配，會(huì)導(dǎo)致法律義務(wù)難以得到重視和履行。《薩班斯法案》在第八章至第十一章中明確規(guī)定了公司高管及白領(lǐng)犯罪的責(zé)任。13張路：《美國(guó)上市公司最新立法與內(nèi)部控制實(shí)務(wù)》，法律出版社2006年版，第1頁(yè)。我國(guó) 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》完全沒(méi)有規(guī)定相對(duì)應(yīng)的法律后果，弱化了其權(quán)威性和強(qiáng)制性。明確犯罪后果，在一定程度上能有效降低犯罪行為發(fā)生的幾率，因?yàn)槿藗冊(cè)谶M(jìn)行違法行為時(shí)往往會(huì)先衡量違法成本。因此，明確處罰措施是十分必要的，與此同時(shí)還要加大處罰力度，事實(shí)上提高企業(yè)的違法成本，使其造假成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于造假收益，從而在一定程度上有效解決企業(yè)主要負(fù)責(zé)人造假舞弊的問(wèn)題。

（三）規(guī)定具體化，內(nèi)容細(xì)致化

財(cái)政部在2012年發(fā)布的 《我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施情況的調(diào)查報(bào)告》結(jié)果顯示：企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制規(guī)范體系在合理性、全面性和理解性等方面的設(shè)計(jì)評(píng)分較高，但對(duì)其可操作性評(píng)分較低。由此說(shuō)明制度本身是比較容易理解的，但在具體該如何執(zhí)行上卻沒(méi)有明確的方向，為使 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》便于操作，提高其在企業(yè)內(nèi)部的適用性應(yīng)是下一階段需要著重解決的問(wèn)題。我國(guó) 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的規(guī)定過(guò)于原則化、簡(jiǎn)單化，這使其在操作層面上很難得到落實(shí)。因此，當(dāng)務(wù)之急就是要修訂完善現(xiàn)有法律規(guī)范，做到在內(nèi)容上具體完備，在要求上明確細(xì)化，全面增強(qiáng)其可操作性，為我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展奠定良好的法律基礎(chǔ)。

值得注意的是，對(duì)美國(guó) 《薩班斯法案》的借鑒不可一味照搬，必須充分考慮我國(guó)國(guó)情以及企業(yè)的自身特點(diǎn)和發(fā)展過(guò)程中可能遭遇的種種問(wèn)題。在 《薩班斯法案》出臺(tái)以后，和贊揚(yáng)褒獎(jiǎng)一同襲來(lái)的還有各種質(zhì)疑，就連美聯(lián)儲(chǔ)前主席格林斯潘都曾公開(kāi)指出，“（薩班斯法案）嚴(yán)格的監(jiān)管已成為近來(lái)許多美國(guó)公司選擇在海外上市的重要原因”。14黃繼匯：《監(jiān)管過(guò)嚴(yán)扼殺競(jìng)爭(zhēng)力保爾森探討修改<薩奧法>》，載 《中國(guó)證券報(bào)》2006年11月21日?？傊?，我國(guó)在企業(yè)內(nèi)部控制方面還有很長(zhǎng)的路要走。內(nèi)部控制是一個(gè)多方協(xié)作共同完成的系統(tǒng)工程，完善的法律規(guī)范為其發(fā)展創(chuàng)設(shè)了良好的法律環(huán)境。雖然美國(guó)的企業(yè)內(nèi)部控制法律規(guī)范不一定是最完美的，但對(duì)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展提供了良好的借鑒。因此，我國(guó)應(yīng)該在理性借鑒美國(guó)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上逐步完善與企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)的法律規(guī)范，從而使我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制法律規(guī)范得以成熟。另外，對(duì)企業(yè)而言，不應(yīng)該把內(nèi)部控制的建設(shè)與實(shí)施當(dāng)作運(yùn)營(yíng)負(fù)擔(dān)，而應(yīng)將其看作企業(yè)自身的內(nèi)生性需求，這有利于從根本上促進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（責(zé)任編輯：劉長(zhǎng)興）

*中共廣東省委黨校碩士研究生。