(吉林財(cái)經(jīng)大學(xué) 吉林 長(zhǎng)春 130000)

?

跨境電子商務(wù)稅收籌劃研究

呂慧

(吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)吉林長(zhǎng)春130000)

跨國(guó)大型企業(yè)的稅收籌劃工作對(duì)其節(jié)約在全球的經(jīng)營(yíng)成本，獲得更高的收益至關(guān)重要。在電子商務(wù)背景下，企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的空間更加廣闊。目前各國(guó)對(duì)跨境電子商務(wù)如何劃分征稅權(quán)、如何確定所得的性質(zhì)和確定所得來(lái)源地以及該征哪些稅都還沒(méi)有定論。以上這些因素為從事跨境電子商務(wù)的企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃提供了很多便利，本文主要從常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)、所得性質(zhì)的判定、所得管轄權(quán)的劃分這三個(gè)方面來(lái)為企業(yè)的稅收籌劃提供建議，并結(jié)合案例進(jìn)行說(shuō)明。

跨境電子商務(wù)；常設(shè)機(jī)構(gòu)；稅收管轄權(quán)

一、電子商務(wù)的含義

國(guó)際商會(huì)在1997年的世界電子商務(wù)會(huì)議上給出的定義：指實(shí)現(xiàn)整個(gè)貿(mào)易過(guò)程中各階段貿(mào)易活動(dòng)的電子化。電子商務(wù)借助于計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)，采用數(shù)字化電子方式進(jìn)行商業(yè)數(shù)據(jù)交換和各種商務(wù)活動(dòng)，包括網(wǎng)上商品或勞務(wù)的提供、消費(fèi)、廣告、中介等行為，是一種以互聯(lián)網(wǎng)為基礎(chǔ)、以交易雙方為主體、以銀行電子支付結(jié)算為手段、以客戶數(shù)據(jù)為依托的全新的商務(wù)模式。根據(jù)交易主體的不同可以分為九種模式，其中B2B、B2C、G2B是三種發(fā)展最為迅速的模式。

二、跨境電子商務(wù)稅收籌劃方向

(一)利用常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行籌劃

1.服務(wù)器被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)定

電子商務(wù)使基于物的因素和人的因素判定常設(shè)機(jī)構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)都受到挑戰(zhàn)，關(guān)于這個(gè)問(wèn)題的研究早在1998年經(jīng)合組織通過(guò)的《電子商務(wù)：稅收框架條件》中就有闡述：經(jīng)合組織的財(cái)政事務(wù)委員會(huì)認(rèn)為常設(shè)機(jī)構(gòu)原則可以適用于電子商務(wù)，外國(guó)銷售商使用的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器在一定條件下就可作為常設(shè)機(jī)構(gòu)。

2.利用電子商務(wù)條件下的常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行籌劃

依據(jù)OECD把銷售商擁有的服務(wù)器定為常設(shè)機(jī)構(gòu)而租用的服務(wù)器則不算做常設(shè)機(jī)構(gòu)，企業(yè)便可以根據(jù)自身的經(jīng)營(yíng)需要在市場(chǎng)需求大的地方租用服務(wù)器以達(dá)到就近服務(wù)、提高服務(wù)效率并且不構(gòu)成當(dāng)?shù)氐某ＴO(shè)機(jī)構(gòu)的效果。這樣企業(yè)僅就其所得向居民國(guó)納稅而不必繳納所得來(lái)源國(guó)的稅收，避免被重復(fù)課稅。電子商務(wù)的獨(dú)特性質(zhì)使服務(wù)器安排地點(diǎn)的隨意性加強(qiáng)，只要能夠連接互聯(lián)網(wǎng)既可以從事交易。因而在其他分散市場(chǎng)則不必租用當(dāng)?shù)氐姆?wù)器，可統(tǒng)一把服務(wù)器安置在避稅地，即構(gòu)成避稅地的常設(shè)機(jī)構(gòu)，享受當(dāng)?shù)氐牡投惢蛎舛惔觥Ｈ羝髽I(yè)需要在當(dāng)?shù)胤胖梅?wù)器而又不想據(jù)此被判定為設(shè)立了常設(shè)機(jī)構(gòu)，可以引用常設(shè)機(jī)構(gòu)的例外條款。根據(jù)OECD稅收協(xié)定范本第5條第4款的規(guī)定，專門為企業(yè)進(jìn)行其他準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)的目的所設(shè)立的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所被排除在常設(shè)機(jī)構(gòu)范疇之外。因而如果企業(yè)僅通過(guò)該服務(wù)器從事廣告、信息收集、提供與客戶的聯(lián)系渠道等活動(dòng)，那么將不被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。

(二)利用電子商務(wù)所得性質(zhì)進(jìn)行籌劃

1.不同所得性質(zhì)的劃分

電子商務(wù)中銷售的商品既有有形商品也有無(wú)形商品，對(duì)于有形商品的銷售所得一般作為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，而無(wú)形商品的銷售所得的性質(zhì)的區(qū)分則比較困難。各國(guó)關(guān)于這類銷售所得性質(zhì)的判定也不盡相同。美國(guó)國(guó)內(nèi)收入署提出的關(guān)于計(jì)算機(jī)程序和軟件交易性質(zhì)的規(guī)定認(rèn)為軟件的購(gòu)買者如果取得了復(fù)制軟件以銷售給公眾的權(quán)利則這筆收入就作為特許權(quán)使用費(fèi)收入，否則屬于貨物銷售收入。OECD協(xié)定范本第12條注釋中也對(duì)軟件報(bào)酬的定性問(wèn)題作出說(shuō)明。在決定產(chǎn)生于這些交易的款項(xiàng)是否構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)時(shí)，要解決的主要問(wèn)題是辨別有關(guān)款項(xiàng)實(shí)質(zhì)上的支付目的。在允許客戶為了自身使用或娛樂(lè)目的以電子方式下載數(shù)字產(chǎn)品的交易中，如果支付款項(xiàng)是為了獲得以數(shù)字信號(hào)的形式進(jìn)行傳輸?shù)臄?shù)據(jù)，因此不構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)，但可能視不同情況而歸屬于第7條(營(yíng)業(yè)利潤(rùn))或第13條(財(cái)產(chǎn)收益)的范疇。

2.利用不同性質(zhì)所得的劃分標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行籌劃

營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、勞務(wù)所得和特許權(quán)使用費(fèi)這幾種性質(zhì)的所得在電子商務(wù)中最容易混淆，各自適用的稅種、稅率都有差異，納稅人可以利用所得劃分的模糊性為自己爭(zhēng)取最大稅收利益。一般而言所得稅在計(jì)算時(shí)可以剔除企業(yè)的成本費(fèi)用，但適用稅率較高；而預(yù)提稅的計(jì)算是按照收入全額計(jì)稅，但適用稅率較低。關(guān)于這兩個(gè)稅種的選擇，納稅人應(yīng)權(quán)衡自身的可稅前扣除項(xiàng)目的多少以及征稅國(guó)這兩種稅的稅率差異來(lái)綜合判定適用哪種稅更加有利。

(三)利用稅收管轄權(quán)進(jìn)行籌劃

1.電子商務(wù)對(duì)稅收管轄權(quán)的沖擊

稅收管轄權(quán)大致可分為三類，分別為地域管轄權(quán)、居民管轄權(quán)和公民管轄權(quán)。世界上大多數(shù)國(guó)家同時(shí)執(zhí)行地域和居民管轄權(quán)，只有少數(shù)國(guó)家執(zhí)行單一的管轄權(quán)，香港、馬來(lái)西亞、巴達(dá)馬、阿根廷這種實(shí)行單一地域管轄權(quán)的國(guó)家就給跨國(guó)公司提供了避稅的機(jī)會(huì)。電子商務(wù)的無(wú)國(guó)界、無(wú)地域限制弱化了地域管轄權(quán)，同時(shí)也根據(jù)管理控制中心判定居民身份的居民管轄權(quán)受到?jīng)_擊。管理控制中心一般依據(jù)董事會(huì)召開地點(diǎn)或是董事所在地作為公司的居住地，而互聯(lián)網(wǎng)等先進(jìn)技術(shù)的發(fā)展使得視頻、電話會(huì)議成為董事會(huì)召開的一種形式，這樣遍布在世界各地的董事只要能夠連接互聯(lián)網(wǎng)便可以參與到會(huì)議中來(lái)，但由此也引發(fā)了對(duì)公司居民身份判定的問(wèn)題。

2.利用稅收管轄權(quán)不同規(guī)定進(jìn)行籌劃

關(guān)于稅收管轄權(quán)下的稅收籌劃以一個(gè)案例說(shuō)明，假定一家從事跨國(guó)電子商務(wù)的A企業(yè)在愛(ài)爾蘭注冊(cè)成立并將服務(wù)器放在了愛(ài)爾蘭，而主要的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)通過(guò)美國(guó)的網(wǎng)站進(jìn)行，其最大的消費(fèi)市場(chǎng)是新加坡。在這個(gè)案例中A企業(yè)雖然講注冊(cè)地設(shè)在了愛(ài)爾蘭但是愛(ài)爾蘭依據(jù)實(shí)際管理中心所在地判定是否為居民企業(yè)，顯然A企業(yè)的實(shí)際管理中心應(yīng)該在美國(guó)，因此A企業(yè)不能算愛(ài)爾蘭的居民企業(yè)。A企業(yè)把服務(wù)器安置在愛(ài)爾蘭，但如果僅通過(guò)該服務(wù)器從事廣告宣傳、聯(lián)系客戶、收集市場(chǎng)信息等活動(dòng)應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為輔助性、準(zhǔn)備性的活動(dòng)，所以不構(gòu)成在愛(ài)爾蘭的常設(shè)機(jī)構(gòu)?？偟膩?lái)說(shuō)，愛(ài)爾蘭對(duì)A企業(yè)并沒(méi)有征稅權(quán)。再來(lái)看美國(guó)，美國(guó)依據(jù)企業(yè)的注冊(cè)地來(lái)判定企業(yè)的居民身份，因此A企業(yè)不能算作美國(guó)的居民企業(yè)。再者，A企業(yè)并不需要在美國(guó)建立分支機(jī)構(gòu)或聘用代理人，而只需要通過(guò)在美國(guó)的網(wǎng)站就可實(shí)現(xiàn)商品的銷售，整個(gè)交易的過(guò)程均可在線上進(jìn)行。隨著3D打印技術(shù)的發(fā)展，A企業(yè)完全可以連物流配送的過(guò)程都省去，只要建立好數(shù)字模型，將該產(chǎn)品的3D模型授權(quán)給消費(fèi)者，讓其自行打印即可。

三、總結(jié)

綜上所述，電子商務(wù)是一種區(qū)別于傳統(tǒng)貿(mào)易的新型貿(mào)易模式，在電子商務(wù)條件下，企業(yè)向消費(fèi)者提供的商品、服務(wù)性質(zhì)本身可能已經(jīng)發(fā)生很大變化，再加上銷售、服務(wù)方式和消費(fèi)者的支付方式的改變都使國(guó)家對(duì)企業(yè)此類稅收的征管工作難以進(jìn)行。而從企業(yè)的角度，則是為企業(yè)提供了更多避稅的機(jī)會(huì)，如果進(jìn)行合理籌劃可以大大減輕自身的稅務(wù)負(fù)擔(dān)。在進(jìn)行籌劃時(shí)不僅需要了解各個(gè)國(guó)家征稅的具體規(guī)定，還要利用電子商務(wù)區(qū)別于傳統(tǒng)貿(mào)易的特征，從常設(shè)機(jī)構(gòu)的設(shè)定、所得性質(zhì)、來(lái)源地判定和所得管轄權(quán)這幾個(gè)角度著手安排本企業(yè)在是全球的業(yè)務(wù)。

[1]王萍.電子商務(wù)基礎(chǔ)[M].華東理工大學(xué)出版社，2010年7月.

[2]張洪平.論電子商務(wù)環(huán)境下的現(xiàn)代稅收[J].山東行政學(xué)院山東省經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院學(xué)報(bào),2010年12月第6期.

[3]李學(xué)坤，張榆琴.基于電子商務(wù)平臺(tái)的稅收籌劃問(wèn)題分析[J].中國(guó)集體經(jīng)濟(jì),2011.04.

[4]張勁松.中國(guó)電子商務(wù)征稅問(wèn)題研究[D].碩士學(xué)位論文，2011.

呂慧，女，河北省青龍縣，研究生，吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)，研究方向:稅收征管。