金高強(qiáng)

摘 要：《關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的初步觀點(diǎn)》討論稿由IASB和FASB聯(lián)合發(fā)布的。（以下簡稱“討論稿”），IASB和FASB是全球最有具影響力的兩個(gè)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，而《討論稿》是他們研究的第二階段研究成果，《討論稿》提出了財(cái)務(wù)報(bào)表披露相關(guān)的重大的改革方案，這可能是財(cái)務(wù)報(bào)告的一大革命。結(jié)合《討論稿》的內(nèi)容，與中國財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)和披露中存在的問題，本文對財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)和披露的發(fā)展方向進(jìn)行分析和討論。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架；財(cái)務(wù)報(bào)告披露；問題與發(fā)展

一、財(cái)務(wù)報(bào)告披露的現(xiàn)狀

企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的披露是企業(yè)對外公開的基本途徑和評價(jià)管理層受托責(zé)任的主要形式。我國對于財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)有決策有用和所托責(zé)任兩種觀點(diǎn)。FASB第一號概念公告提出決策有用觀凌駕于受托責(zé)任觀之上，至少不是一個(gè)水平上的。葛家澍教授（2011）認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告披露首先是應(yīng)用于評估經(jīng)管責(zé)任，其次才會是保證決策有用性?；蛑辽賰烧卟⒅?不分主次。總之,不能只突出決策有用性。葛家澍教授與FASB第一號概念公告就財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的分歧，我們覺得是合理的，在完善的資本市場上，投資者會選擇用腳投票的方式去評價(jià)企業(yè)管理層的責(zé)任履行情況，所以決策有用觀的主導(dǎo)地位可以理解。而在中國的資本市場上的投資者層次差異，不能夠較好利用財(cái)務(wù)信息，投資者更多的是短期投機(jī)性質(zhì)，所以在中國企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告披露更需要提供有關(guān)評價(jià)管理層責(zé)任履行情況的信息。

曲曉輝,肖虹（2010）認(rèn)為財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告是一種反應(yīng)性的，需要適應(yīng)不同時(shí)期的信息使用者的需求，即與時(shí)俱進(jìn)才是財(cái)務(wù)報(bào)告的核心。僅靠財(cái)務(wù)報(bào)表不能夠滿足相關(guān)者的需求，因?yàn)槿藗冴P(guān)注的不是財(cái)務(wù)報(bào)表上面的數(shù)字，而是隱藏在財(cái)務(wù)報(bào)表深處的真實(shí)交易和事項(xiàng)。陳薇（2012）也覺得某種意義上，我國現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告對企業(yè)的真實(shí)價(jià)值披露方面不足，主要報(bào)告了反映企業(yè)經(jīng)營資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益相關(guān)的會計(jì)要素信息。財(cái)務(wù)報(bào)告對企業(yè)價(jià)值方面的披露不足，從側(cè)面可以反映財(cái)務(wù)報(bào)告披露可以向著反映企業(yè)價(jià)值的方向發(fā)展，同時(shí)表明財(cái)務(wù)會計(jì)可以不僅僅停留在核算反映的層面。財(cái)會從業(yè)人員可以從挖掘反映企業(yè)價(jià)值的方面，去重新思考財(cái)務(wù)會計(jì)的發(fā)展。

財(cái)務(wù)報(bào)告的披露是否滿足使用者的需求，是否符合財(cái)務(wù)報(bào)告披露的目標(biāo)需要一個(gè)評判的標(biāo)準(zhǔn)。所以，財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量應(yīng)如何評價(jià)是個(gè)焦點(diǎn)問題。孫光國（2012）認(rèn)為將衡量財(cái)務(wù)報(bào)告的方法應(yīng)用于實(shí)踐，并建立相應(yīng)的質(zhì)量評價(jià)的指標(biāo)是有需要去做的，用一定的科學(xué)方法，以確定財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量狀況，為財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供一些依據(jù)。即將原本定性化的評價(jià)體系，予以系統(tǒng)化定量化。

目前，我國關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告的研究涉及到財(cái)務(wù)報(bào)告披露目標(biāo)，財(cái)務(wù)報(bào)告所提供信息不完善以及對財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量評價(jià)。財(cái)務(wù)報(bào)告的披露合理、有效性還需要進(jìn)一步研究。

二、對《關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的初步觀點(diǎn)》的分析比較

我國作為一個(gè)新型的市場經(jīng)濟(jì)國家，一直追求與國際企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，了解《討論稿》對我國財(cái)務(wù)報(bào)告披露發(fā)展有一定的借鑒意義。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的步伐不斷加快，跨國企業(yè)的規(guī)模越來越大，數(shù)量不斷地增多。跨國企業(yè)在不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中需要根據(jù)不同的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則提供相應(yīng)的信息。所以經(jīng)濟(jì)全球化推動(dòng)全球通用會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展，形成一套全球通用的會計(jì)準(zhǔn)則已然成為全球的共識和發(fā)展趨勢。

《討論稿》對財(cái)務(wù)報(bào)告的列報(bào)和披露提出了三點(diǎn)建議。首先，財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)需要刻畫一個(gè)主體活動(dòng)具有內(nèi)在一致性的財(cái)務(wù)藍(lán)圖。其次，為了了解企業(yè)的現(xiàn)金流量，將企業(yè)不同性質(zhì)、特征的業(yè)務(wù)分開列報(bào)。最后，企業(yè)需要為報(bào)使用者提供一份能夠評價(jià)主體的流動(dòng)性和財(cái)務(wù)彈性的財(cái)務(wù)報(bào)告?！队懻摳濉分赋銎髽I(yè)為了完成上述三點(diǎn)，可以在報(bào)表結(jié)構(gòu)上做出相應(yīng)的調(diào)整，企業(yè)籌資相關(guān)的信息和價(jià)值創(chuàng)造的信息分開列報(bào)。同時(shí)企業(yè)的根據(jù)業(yè)務(wù)活動(dòng)的不同分別列報(bào)經(jīng)營活動(dòng)的信息和投資活動(dòng)的信息，根據(jù)資金的不同來源，分別列報(bào)籌資活動(dòng)。至少，股權(quán)籌資與債務(wù)籌資的信息需要分別列報(bào)；對于終止經(jīng)營業(yè)務(wù)和持續(xù)經(jīng)營業(yè)務(wù)的信息也要分別列報(bào)；現(xiàn)金流量報(bào)表中的相應(yīng)項(xiàng)目需要和所得稅信息已經(jīng)財(cái)務(wù)狀況表需要分別列報(bào)。在綜合收益表中，依次需要披露企業(yè)持續(xù)經(jīng)營活動(dòng)、終止經(jīng)營活動(dòng)以及其他綜合收益項(xiàng)目的所得稅費(fèi)用信息。

《討論稿》有不足之處，首先是成本與效益的問題，《討論稿》提出的這一顛覆性的改革，對企業(yè)來說，重新學(xué)習(xí)轉(zhuǎn)換的成本是巨大的，而其所帶來的收益是不確定的。除了成本和收益的問題，《討論稿》所提出的觀點(diǎn)過于理論化，和現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則存在矛盾的部分，因?yàn)閳?bào)表中沒有直觀的體現(xiàn)會計(jì)恒等式，這是對復(fù)制記賬的一種挑戰(zhàn)。雖然《討論稿》提出的觀點(diǎn)是為了更滿足報(bào)表使用者的需求，但是不難發(fā)現(xiàn)其更偏向于分析機(jī)構(gòu)的要求，而非實(shí)務(wù)。同時(shí)還會因?yàn)樾略鲈S多的分解信息，導(dǎo)致審計(jì)工作的大幅增加。

同時(shí)，我們覺得根據(jù)《討論稿》提出的觀點(diǎn)去編制企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表可能會出現(xiàn)會計(jì)信息不具有可比性。因?yàn)槠髽I(yè)會根據(jù)自身的發(fā)展，調(diào)整自己的戰(zhàn)略，相關(guān)資產(chǎn)的性質(zhì)可能會發(fā)生改變。例如，部分經(jīng)營資產(chǎn)對外投資，形成經(jīng)營與投資的資產(chǎn)此消彼長。這就會導(dǎo)致不同會計(jì)期間的信息不具有可比性。

三、我國財(cái)務(wù)報(bào)告披露中存在的問題

我國2006年計(jì)準(zhǔn)則改革，已經(jīng)得到各個(gè)地區(qū)或國家的肯定，我國會計(jì)準(zhǔn)則已與國際會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性趨同。但是我國現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告對企業(yè)的實(shí)質(zhì)價(jià)值方面披露不足，主要報(bào)告了企業(yè)經(jīng)營相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債以及所有者權(quán)益相關(guān)的會計(jì)要素信息。在結(jié)構(gòu)和確認(rèn)計(jì)量方面可能也有提升的空間。

我國的財(cái)務(wù)報(bào)告中財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)在結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)不一致，給企業(yè)橫向比較帶來不便。我國的現(xiàn)金流量表是按經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)分類列報(bào)，而資產(chǎn)負(fù)債表是按會計(jì)恒等式列報(bào)，利潤表則采用多步式結(jié)構(gòu)按營業(yè)收入、營業(yè)利潤、利潤總額、凈利潤和每股收益分別列報(bào)。

我國利潤表缺少專門的主營業(yè)務(wù)的經(jīng)營業(yè)績，而企業(yè)擴(kuò)大再生產(chǎn)的核心就是基于主營業(yè)務(wù)利潤。這一塊的缺乏，使得報(bào)表使用者難以從利潤表獲取企業(yè)完整、準(zhǔn)確經(jīng)營成果的信息。如果一家企業(yè)靠靠投資收益、營業(yè)外收入等偶然性的收益來維持利潤，那么其發(fā)展的可能是不穩(wěn)定的。因此，利潤表對主營業(yè)務(wù)業(yè)績信息披露是有必要的。

我國現(xiàn)行的會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表的各項(xiàng)資產(chǎn)一般歷史成本計(jì)價(jià)，當(dāng)企業(yè)的固定資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等長期資產(chǎn)存在減值跡象、發(fā)生減值時(shí)，需要以其可收回金額進(jìn)行計(jì)量。但是，該長期資產(chǎn)價(jià)值得恢復(fù)或者增值的時(shí)候，并不能以可收回金額重新來計(jì)量該長期資產(chǎn)價(jià)值。當(dāng)企業(yè)發(fā)生的或有資產(chǎn)事項(xiàng)得到確認(rèn)時(shí)在“其他應(yīng)收款”等項(xiàng)目列報(bào)，發(fā)生或有負(fù)債事項(xiàng)得到確認(rèn)時(shí)在專設(shè)項(xiàng)目“預(yù)計(jì)負(fù)債”列報(bào)。某種層度上來說，這樣并沒有真實(shí)反映企業(yè)的真實(shí)情況，容易誤導(dǎo)報(bào)表使用者。

四、財(cái)務(wù)報(bào)告披露的未來發(fā)展方向

基于《討論稿》與我國財(cái)務(wù)報(bào)告現(xiàn)狀，我們有以下幾個(gè)觀點(diǎn)。

1.完善報(bào)表附注信息披露

目前的財(cái)務(wù)報(bào)表披露更多的是注重財(cái)務(wù)信息的披露，對于附注披露的監(jiān)管、處罰相對缺乏，造成附注披露的信息失真，損害信息的可靠性。附注信息沒有很好的起到對未來經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的預(yù)測作用。所以應(yīng)該需要加強(qiáng)附注信息披露的監(jiān)管，加強(qiáng)其對決策的指導(dǎo)作用，更好的滿足財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者。

2.加強(qiáng)非財(cái)務(wù)信息的披露

近年來，非財(cái)務(wù)信息披露的呼聲很高，企業(yè)普遍意識到一些不能用貨幣計(jì)量的影響因素，對企業(yè)的績效影響很大。國外對非財(cái)務(wù)信息披露的研究已經(jīng)有一定的基礎(chǔ)，但是中國作為一個(gè)新興的經(jīng)濟(jì)體，不能完全的適用，所以需要發(fā)展自己的非財(cái)務(wù)信息披露的原則。

3.財(cái)務(wù)報(bào)表的改進(jìn)

利潤表我國可以借鑒IASB與FASB修訂意見，引入綜合收益表。為加強(qiáng)我國財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的結(jié)構(gòu)可比性，資產(chǎn)負(fù)債表中的未分配利潤和盈余公積項(xiàng)目可分解為“以前年度的”和“本年度的”，使其與綜合收益表中的凈利潤的期間保持一致，便于報(bào)表使用者獲得財(cái)務(wù)信息。對于現(xiàn)金流量表，由于我國現(xiàn)金流量表主表已經(jīng)按業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行分類列報(bào)，無需調(diào)整。希望現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料，也應(yīng)按三類活動(dòng)項(xiàng)目調(diào)整分別列報(bào)，與主表的分類保持一致。

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