武雷　林鋼

【摘 要】 高等學(xué)校成本管理是政府會(huì)計(jì)改革的主要內(nèi)容之一。基于目前高等學(xué)校尚未建立成本管理體系，文章全方位論述了高等學(xué)校成本管理的各個(gè)環(huán)節(jié)，重點(diǎn)探討了高等學(xué)校成本對(duì)象、成本核算期間以及成本范圍，并探討了高等教育成本信息的應(yīng)用。高等教育成本管理的目的，就是以績(jī)效目標(biāo)為導(dǎo)向、以績(jī)效評(píng)價(jià)為手段、以成本信息為基礎(chǔ)，實(shí)現(xiàn)高等學(xué)校優(yōu)化資源配置、控制成本，建立科學(xué)合理的費(fèi)用分?jǐn)倷C(jī)制、提高資金使用效率、優(yōu)化教育資源的合理配置，滿足有關(guān)方面的成本信息需求。

【關(guān)鍵詞】 高等教育； 成本核算； 成本管理

中圖分類號(hào)：G647 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2016）07-0107-05

《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》明確指出，政府會(huì)計(jì)改革的主要內(nèi)容之一就是建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析應(yīng)用體系，以政府財(cái)務(wù)報(bào)告反映的信息為基礎(chǔ)，采用科學(xué)方法，系統(tǒng)分析政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行成本和財(cái)政中長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展水平。高等學(xué)校會(huì)計(jì)屬于政府會(huì)計(jì)的組成部分，高等學(xué)校的成本信息能夠在一定程度上反映高等學(xué)校的運(yùn)行效率，因此，加強(qiáng)高等學(xué)校成本管理構(gòu)成政府會(huì)計(jì)改革的主要內(nèi)容。

一、高等教育成本管理的目的

隨著高等教育規(guī)模的擴(kuò)大以及經(jīng)費(fèi)投入的增加，從政府層面上，要求高等學(xué)校要合理配置教育資源，提高競(jìng)爭(zhēng)能力；從受教育者層面上，要求高等學(xué)校提供交納學(xué)費(fèi)的用途及在教育成本中的比重；從社會(huì)公眾層面上，要求高等學(xué)校提供教育經(jīng)費(fèi)的使用效益。因此，高等學(xué)校需要加強(qiáng)成本管理，客觀地反映教育成本信息，滿足有關(guān)方面的要求。

高等教育成本管理的目的概括起來(lái)就是：以績(jī)效目標(biāo)為導(dǎo)向、以績(jī)效評(píng)價(jià)為手段、以成本信息為基礎(chǔ)，實(shí)現(xiàn)高等學(xué)校優(yōu)化資源配置、控制成本，建立科學(xué)合理的費(fèi)用分?jǐn)倷C(jī)制、提高資金使用效率，滿足有關(guān)方面的成本信息需求。

二、高等教育成本管理環(huán)節(jié)

高等教育成本管理的環(huán)節(jié)可以分為：高等教育成本預(yù)算、高等教育成本核算、高等教育成本控制和高等教育成本評(píng)價(jià)。其中，高等教育成本預(yù)算屬于事前管理，高等教育成本核算、高等教育成本控制屬于事中管理，高等教育成本評(píng)價(jià)屬于事后管理。

在高等教育成本管理的諸環(huán)節(jié)中，成本核算是中心，只有提供科學(xué)可靠的成本信息，才能據(jù)此進(jìn)行分析、決策；成本預(yù)算是目標(biāo)，是進(jìn)行成本控制的依據(jù)，合理的目標(biāo)有助于成本管理目的的實(shí)現(xiàn)；成本控制是手段，是成本管理目的順利實(shí)現(xiàn)的保障；成本評(píng)價(jià)是應(yīng)用，對(duì)前期的成本管理活動(dòng)進(jìn)行分析，為下一期的成本管理活動(dòng)提供整改的依據(jù)。

高等教育成本管理的各個(gè)環(huán)節(jié)相輔相成，構(gòu)成有機(jī)整體。通過(guò)科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)母叩冉逃杀竟芾?，可以提供有關(guān)方面所需的成本信息，實(shí)現(xiàn)成本管理的終極目標(biāo)。

三、高等教育成本核算

（一）高等教育成本核算的現(xiàn)狀及存在的問(wèn)題

1.高等教育成本核算的現(xiàn)狀

高等教育成本是指高等學(xué)校為培養(yǎng)一定層次、一定數(shù)量學(xué)生而發(fā)生的各種資源耗費(fèi)的貨幣表現(xiàn)。目前，我國(guó)尚未建立統(tǒng)一、規(guī)范的高等教育成本核算制度，部分高等學(xué)校以及研究機(jī)構(gòu)采用統(tǒng)計(jì)方法進(jìn)行高等教育成本計(jì)算。一般程序：一是將高等學(xué)校的全年支出扣除經(jīng)營(yíng)支出、上繳上級(jí)支出、對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出等作為計(jì)入高等教育成本的支出；二是將計(jì)入高等教育成本的支出扣除資本性支出，再計(jì)算固定資產(chǎn)折舊和無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)，確定計(jì)入本年度高等教育成本的支出；三是將全部學(xué)生人數(shù)按照本科生、碩士研究生、博士研究生系數(shù)1：1.5：2的比例折算為本科生標(biāo)準(zhǔn)人數(shù)，將計(jì)入本年度高等教育成本的支出除以本科生標(biāo)準(zhǔn)人數(shù)，計(jì)算本科生人均成本，再分別按照1.5和2的系數(shù)計(jì)算碩士研究生和博士研究生人均成本。

2.高等教育成本核算存在的問(wèn)題

上述統(tǒng)計(jì)方法計(jì)算的人均高等教育成本主要存在以下問(wèn)題：

（1）成本對(duì)象與成本范圍不匹配。大多數(shù)高等學(xué)校中，除了學(xué)歷教育之外，還有許多非學(xué)歷教育學(xué)生（如短期培訓(xùn)學(xué)生等），培養(yǎng)這些學(xué)生發(fā)生的耗費(fèi)計(jì)入了高等學(xué)校的支出，但其不屬于成本對(duì)象，導(dǎo)致人均成本虛增。此外，大多數(shù)高等學(xué)校均有為特定單位進(jìn)行的專項(xiàng)科學(xué)研究，其科研經(jīng)費(fèi)計(jì)入高等學(xué)校支出，但與培養(yǎng)成本對(duì)象無(wú)關(guān)，也導(dǎo)致人均成本虛增。

（2）會(huì)計(jì)期間的確定不合理。大多數(shù)高等學(xué)校進(jìn)行成本計(jì)算時(shí)，采用日歷年度作為高等教育成本核算期間。但是，在高等教育擴(kuò)招的情況下，由于某年度畢業(yè)生與新生的數(shù)量不一致，采用加權(quán)平均法計(jì)算年度學(xué)生的平均人數(shù)進(jìn)而計(jì)算人均成本，無(wú)法客觀反映某一級(jí)學(xué)生的人均成本，導(dǎo)致高等學(xué)校提供的成本信息與培養(yǎng)某一級(jí)學(xué)生的耗費(fèi)相關(guān)度不高，無(wú)法據(jù)以進(jìn)行相關(guān)決策。

（3）分配系數(shù)缺乏科學(xué)依據(jù)。以1：1.5：2的系數(shù)確定本科生、碩士研究生和博士研究生成本，意味著碩士研究生的培養(yǎng)成本是本科生的1.5倍，博士研究生的培養(yǎng)成本是本科生的2倍，但此系數(shù)不是根據(jù)大數(shù)據(jù)的分析確定的，而是根據(jù)本科生、碩士研究生和博士研究生的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)測(cè)算確定的。收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)不同層次學(xué)生個(gè)人負(fù)擔(dān)遞增原則確定，以此為依據(jù)確定成本耗費(fèi)顯然缺乏科學(xué)依據(jù)。

（4）成本方法無(wú)法滿足精細(xì)化管理要求。高等學(xué)校不同專業(yè)（如理工科專業(yè)、文科專業(yè)、藝術(shù)專業(yè)等）學(xué)生的培養(yǎng)成本不同，同一專業(yè)不同年級(jí)（如本科一年級(jí)以課堂教學(xué)為主，四年級(jí)以撰寫(xiě)畢業(yè)論文為主）學(xué)生的培養(yǎng)成本也不同，以前述成本方法計(jì)算的某一年度人均成本不分專業(yè)、不分年級(jí)，所有本科生的人均成本相同，無(wú)法客觀反映不同專業(yè)、不同年級(jí)學(xué)生的成本耗費(fèi)，無(wú)法實(shí)行精細(xì)化管理。

（二）高等教育成本核算期間

前已說(shuō)明，目前高等學(xué)校進(jìn)行成本計(jì)算的會(huì)計(jì)期間按照日歷年度確定，但在當(dāng)年畢業(yè)生與學(xué)生人數(shù)不同的情況下，無(wú)法客觀反映某一級(jí)學(xué)生的人均成本。

一般來(lái)說(shuō)，教育周期是按照學(xué)年劃分的，因此，為了合理反映人均成本，計(jì)算教育成本的會(huì)計(jì)期間應(yīng)按照學(xué)年度確定。但由于每年畢業(yè)生通常都是7月初離校，學(xué)校的招生工作一般從每年7月底至8月初正式運(yùn)作，考慮新學(xué)年的準(zhǔn)備工作從8月份開(kāi)始，可將計(jì)算高等教育成本會(huì)計(jì)期間確定為當(dāng)年8月1日至次年7月31日，即從招生工作開(kāi)始至畢業(yè)生離校為止，使高等教育成本核算更加符合學(xué)校特定的運(yùn)行規(guī)律。

例如，某高等學(xué)校20×1年年初在校本科生人數(shù)為8 000人，當(dāng)年畢業(yè)生人數(shù)為1 500人，新生人數(shù)為2 500人，20×1年年末在校本科生人數(shù)為9 000人；20×2年畢業(yè)生人數(shù)為2 000人，新生人數(shù)為3 000人，20×2年年末在校本科生人數(shù)為10 000人。假定該高等學(xué)校20×1年1月至7月應(yīng)計(jì)入當(dāng)期高等教育成本的費(fèi)用為14 000萬(wàn)元，8月至12月應(yīng)計(jì)入當(dāng)期高等教育成本的費(fèi)用為13 500萬(wàn)元，20×1年費(fèi)用合計(jì)為27 500萬(wàn)元；20×2年1月至7月應(yīng)計(jì)入當(dāng)期高等教育成本的費(fèi)用為18 000萬(wàn)元，8月至12月應(yīng)計(jì)入當(dāng)期高等教育成本的費(fèi)用為18 000萬(wàn)元，20×1年費(fèi)用合計(jì)為36 000萬(wàn)元。

通過(guò)上例可以看出，按照日歷年度計(jì)算的人均成本，包括畢業(yè)生7個(gè)月的成本和新生5個(gè)月的成本，在教育經(jīng)費(fèi)投入逐漸加大的情況下，原本由新生負(fù)擔(dān)的新增投入將不恰當(dāng)?shù)赜?jì)入畢業(yè)生成本，無(wú)法客觀反映培養(yǎng)各級(jí)學(xué)生的真實(shí)耗費(fèi)水平。

按照學(xué)年度計(jì)算人均成本，則可以解決上述問(wèn)題。上例中，20×1至20×2學(xué)年人均成本為3.5萬(wàn)元，能夠客觀反映該學(xué)年度各級(jí)學(xué)生的成本耗費(fèi)水平。

（三）高等教育成本核算對(duì)象、成本范圍與成本計(jì)算方法

1.高等教育成本核算對(duì)象

明確高等教育成本對(duì)象是正確界定教育成本范圍的必然要求，也是正確確認(rèn)各對(duì)象成本的前提。只有對(duì)高等學(xué)校的教育對(duì)象進(jìn)行辨別，分析各個(gè)對(duì)象的性質(zhì)、特點(diǎn)，才能最終確定成本確認(rèn)與計(jì)量的對(duì)象。

一般來(lái)說(shuō)，高等教育成本核算對(duì)象是指本專科生和研究生，但學(xué)校還有其他類別的學(xué)生，如短期培訓(xùn)生等，高等學(xué)校培訓(xùn)這些學(xué)生也會(huì)占用教育資源。但這些學(xué)生的培訓(xùn)時(shí)間不同、培訓(xùn)內(nèi)容不同、培訓(xùn)方式不同，按照重要性原則可以不作為高等教育成本核算對(duì)象。

高等教育成本核算對(duì)象按照不同標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類，主要有以下幾種：

（1）按照學(xué)歷分類。按照學(xué)歷分類，可以分為?？粕?、本科生、碩士研究生和博士研究生。不同學(xué)歷學(xué)生的教學(xué)內(nèi)容、教學(xué)方法和收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)均有所不同，將高等教育成本按照學(xué)歷分類，能夠提供不同學(xué)歷學(xué)生的成本信息。按照學(xué)歷分類，是高等教育成本對(duì)象的基本分類，能夠滿足高等教育成本管理的基本需求。

（2）按照學(xué)科分類。按照學(xué)科分類，可分為哲學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、法學(xué)、教育學(xué)、文學(xué)、歷史學(xué)、理學(xué)、工學(xué)、農(nóng)學(xué)、醫(yī)學(xué)、管理學(xué)等多個(gè)大類學(xué)科和更多的明細(xì)學(xué)科。不同學(xué)科學(xué)生的教學(xué)內(nèi)容、教學(xué)方法有所不同，高等教育成本對(duì)象在按照學(xué)歷分類的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步按照學(xué)科分類，能夠提供不同學(xué)歷、不同學(xué)科的成本信息，能夠滿足高等教育成本管理的多方位需求。

（3）按照年級(jí)分類。同一學(xué)歷、同一學(xué)科學(xué)生在不同年級(jí)的教學(xué)內(nèi)容有所不同。本科生一般分為四至五個(gè)年級(jí)，碩士研究生一般分為二至三個(gè)年級(jí)，博士研究生一般分為三至四個(gè)年級(jí)。一般來(lái)說(shuō)，低年級(jí)學(xué)生以課程教學(xué)為主，高年級(jí)學(xué)生以教學(xué)實(shí)踐、撰寫(xiě)論文和畢業(yè)設(shè)計(jì)為主，高等教育成本對(duì)象在按照學(xué)歷、學(xué)科分類的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步按照年級(jí)分類，能夠提供不同學(xué)歷、不同學(xué)科、不同年級(jí)的成本信息，能夠滿足高等教育成本管理多方位、深層次的需求。

（4）按照教育作業(yè)分類。高等教育是通過(guò)實(shí)施不同的作業(yè)完成的，這些作業(yè)包括教學(xué)作業(yè)、科研作業(yè)、后勤作業(yè)、管理作業(yè)等。高等教育成本對(duì)象在按照學(xué)歷、學(xué)科、年級(jí)分類的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步按照作業(yè)分類，能夠提供不同學(xué)歷、不同學(xué)科、不同年級(jí)、不同作業(yè)的成本信息，能夠滿足高等教育成本管理的精細(xì)化需求。

2.高等教育成本核算的成本范圍

進(jìn)行高等教育成本核算，應(yīng)明確計(jì)入高等教育成本對(duì)象的范圍。一般來(lái)說(shuō)，高等學(xué)校發(fā)生的經(jīng)營(yíng)費(fèi)用、上繳上級(jí)支出和對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出與其教育活動(dòng)沒(méi)有關(guān)系，不應(yīng)計(jì)入高等教育成本。此外，屬于高等學(xué)校發(fā)生的與教育有關(guān)但與成本核算對(duì)象無(wú)關(guān)的支出，也不應(yīng)計(jì)入高等教育成本，主要包括以下內(nèi)容：

（1）短期培訓(xùn)等業(yè)務(wù)成本。高等學(xué)校開(kāi)展短期培訓(xùn)業(yè)務(wù)，將發(fā)生教師薪酬、教室使用等費(fèi)用。前已說(shuō)明，短期培訓(xùn)的學(xué)生不屬于高等教育成本對(duì)象，因此，其發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用不應(yīng)計(jì)入高等教育成本，其發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用均應(yīng)從總費(fèi)用中扣除。一般來(lái)說(shuō)，短期培訓(xùn)的費(fèi)用在全部費(fèi)用中所占比重較低，按照重要性原則，可以只扣除其直接成本，如教師薪酬、教室使用費(fèi)等。

（2）委托項(xiàng)目的科研經(jīng)費(fèi)。科學(xué)研究與教學(xué)互為因果關(guān)系，較為復(fù)雜。一方面，科研成果能夠促進(jìn)教學(xué)水平的提高；另一方面，在教學(xué)實(shí)踐中也可以接受委托為其他單位進(jìn)行研究開(kāi)發(fā)?？蒲薪?jīng)費(fèi)是否計(jì)入高等教育成本一直存在爭(zhēng)議。一般來(lái)說(shuō)，重大的縱向科研項(xiàng)目，屬于探索過(guò)程，其研究成果對(duì)教學(xué)有較大的促進(jìn)作用；橫向科研項(xiàng)目大多屬于利用已有的科研成果接受委托為其他單位進(jìn)行特定的研究，屬于開(kāi)發(fā)過(guò)程，是科研成果的應(yīng)用，對(duì)教學(xué)的促進(jìn)作用不像縱向科研項(xiàng)目那么明顯。因此，按照重要性原則，可以將縱向科研項(xiàng)目的支出計(jì)入高等學(xué)校成本，而將橫向科研項(xiàng)目的支出從總成本中扣除，以便客觀反映教育成本的耗費(fèi)。

3.高等教育成本核算方法

高等教育成本核算方法，以成本對(duì)象為編制，一般可以分為層次法、專業(yè)法、年級(jí)法和作業(yè)成本法。

（1）高等教育成本核算的層次法是以學(xué)生層次為成本核算對(duì)象計(jì)算成本的一種方法。層次法的特點(diǎn)是，僅提供不同層次學(xué)生的教育成本，而不提供不同專業(yè)和年級(jí)的教育成本。這種方法簡(jiǎn)便易行，能夠提供按照學(xué)生層次制定收費(fèi)政策的成本依據(jù)；但是由于不能提供不同專業(yè)和年級(jí)的教育成本信息，無(wú)法確定教育資源在不同專業(yè)和年級(jí)之間進(jìn)行合理配置的政策。

（2）高等教育成本核算的專業(yè)法是在學(xué)生按層次分類的基礎(chǔ)上，以學(xué)生專業(yè)為成本對(duì)象核算成本的一種方法。專業(yè)法的特點(diǎn)是，既要計(jì)算各層次學(xué)生的教育成本，也要計(jì)算各專業(yè)學(xué)生的教育成本，但不計(jì)算各年級(jí)學(xué)生的教育成本。這種方法既能夠提供按照學(xué)生層次和專業(yè)制定收費(fèi)政策的成本依據(jù)，還能夠提供教育資源在不同專業(yè)之間進(jìn)行合理配置的成本依據(jù)；但是這種方法需要按照專業(yè)進(jìn)行成本歸集，不同專業(yè)之間相互提供勞務(wù)需要進(jìn)行交互分配，核算程序較為復(fù)雜。

（3）高等教育成本核算的年級(jí)法是在學(xué)生按照層次和專業(yè)分類的基礎(chǔ)上，以不同年級(jí)學(xué)生為成本對(duì)象核算成本的一種方法。年級(jí)法的特點(diǎn)是，既要計(jì)算各層次學(xué)生的教育成本，也要計(jì)算各專業(yè)學(xué)生的教育成本，還要計(jì)算各年級(jí)學(xué)生的教育成本。這種方法既能夠提供按照學(xué)生層次、專業(yè)和學(xué)年制定收費(fèi)政策的成本依據(jù)，還能夠提供教育資源在不同專業(yè)、不同年級(jí)之間進(jìn)行合理配置的成本依據(jù)；但是這種方法需要按照專業(yè)和年級(jí)進(jìn)行成本歸集，不同專業(yè)之間相互提供勞務(wù)也需要進(jìn)行交互分配，核算程序更為復(fù)雜。

（4）高等教育成本核算的作業(yè)成本法是在學(xué)生按照層次、專業(yè)和年級(jí)分類的基礎(chǔ)上，以教育環(huán)節(jié)的各項(xiàng)作業(yè)為初始成本核算對(duì)象，以不同年級(jí)學(xué)生為最終成本對(duì)象核算成本的一種方法。作業(yè)成本法的基本原理是“作業(yè)消耗資源，教育消耗作業(yè)”，即首先計(jì)算教育環(huán)節(jié)各項(xiàng)作業(yè)的成本，再將作業(yè)成本在不同層次、不同專業(yè)和不同年級(jí)的學(xué)生之間進(jìn)行分配。這種方法既能夠提供按照課程學(xué)分制定收費(fèi)政策的成本依據(jù)，還能夠提供教育資源進(jìn)行合理配置最細(xì)化的成本依據(jù)；但是這種方法核算程序最為復(fù)雜，需要高等學(xué)校具有較高的管理水平和完善的計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)。

（四）高等教育成本項(xiàng)目和一般核算程序

1.高等教育成本項(xiàng)目

高等教育成本項(xiàng)目，是高等教育各項(xiàng)耗費(fèi)按照用途進(jìn)行歸集的成本要素。一般來(lái)說(shuō)，可以設(shè)置教師薪酬、學(xué)生獎(jiǎng)助學(xué)金、教室使用費(fèi)、科學(xué)研究費(fèi)、教學(xué)運(yùn)行費(fèi)和行政管理費(fèi)。

（1）教師薪酬。教師薪酬是專職教師的薪酬，屬于高等教育成本中重要的勞動(dòng)力成本要素。教師薪酬在高等教育總成本中的比重、人均教師薪酬水平，在一定程度上反映高等教育師資的能力。

（2）學(xué)生獎(jiǎng)助學(xué)金。學(xué)生獎(jiǎng)助學(xué)金是激勵(lì)學(xué)生努力學(xué)習(xí)以及維持貧困學(xué)生堅(jiān)持學(xué)習(xí)的支出，屬于直接用于學(xué)生自身的成本要素。

（3）教室使用費(fèi)。教室使用費(fèi)是用于教學(xué)、實(shí)驗(yàn)的建筑物發(fā)生的各項(xiàng)耗費(fèi)，屬于高等教育成本中重要的勞動(dòng)資料成本要素。教室使用費(fèi)在高等教育總成本中的比重、人均教室使用費(fèi)水平，在一定程度上反映高等教育的物質(zhì)保障能力。

（4）科學(xué)研究費(fèi)?？茖W(xué)研究費(fèi)是進(jìn)行科學(xué)研究發(fā)生的各項(xiàng)耗費(fèi)，屬于高等教育成本中提升教學(xué)水平的成本要素。科學(xué)研究費(fèi)在高等教育總成本中的比重、人均科學(xué)研究費(fèi)水平，在一定程度上反映高等學(xué)校的科研能力。

（5）教學(xué)運(yùn)行費(fèi)。教學(xué)運(yùn)行費(fèi)是高等學(xué)?；鶎咏虒W(xué)單位為維持日常教學(xué)發(fā)生的各項(xiàng)耗費(fèi)。教學(xué)運(yùn)行費(fèi)在高等教育總成本中的比重、人均教學(xué)運(yùn)行費(fèi)水平，在一定程度上反映高等學(xué)校的日常教學(xué)管理效率。

（6）行政管理費(fèi)。行政管理費(fèi)是高等學(xué)校行政部門(mén)為管理整體教學(xué)秩序發(fā)生的各項(xiàng)耗費(fèi)。行政管理費(fèi)在高等教育總成本中的比重、人均行政管理費(fèi)水平，在一定程度上反映高等學(xué)校的整體管理效率。

2.高等教育成本核算的一般程序

（1）劃分應(yīng)計(jì)入教育成本的支出和不應(yīng)計(jì)入教育成本的支出。將全部事業(yè)支出首先按照經(jīng)濟(jì)用途進(jìn)行分類，分為計(jì)入教育成本的支出和不計(jì)入教育成本的支出。對(duì)于不計(jì)入教育成本的支出以及不屬于成本對(duì)象耗費(fèi)的支出，例如上繳上級(jí)支出、對(duì)下級(jí)補(bǔ)助支出、短期培訓(xùn)支出等，應(yīng)單獨(dú)進(jìn)行歸集，在計(jì)算教育成本時(shí)不予考慮。

（2）劃分應(yīng)計(jì)入本期教育成本和不應(yīng)計(jì)入本期教育成本的支出?！氨酒凇笔侵副境杀竞怂闫陂g，而不是本月。這是因?yàn)椋诔杀居?jì)算期結(jié)束之前，發(fā)生的所有成本均為未完成成本，不需要按月進(jìn)行劃分，所以屬于本成本核算期間應(yīng)負(fù)擔(dān)但不屬于本月應(yīng)負(fù)擔(dān)的支出，不必再進(jìn)行調(diào)整。

（3）劃分各成本核算對(duì)象的支出。將計(jì)入各成本核算對(duì)象的支出按與對(duì)象的關(guān)系，分為直接成本和間接成本。屬于直接成本的，按成本核算對(duì)象直接歸集；屬于間接成本的，按一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配后，再按成本核算對(duì)象歸集。

（4）計(jì)算高等教育的總成本和單位成本。成本核算期間終了，通過(guò)以上步驟對(duì)教育成本分配和歸集后，各項(xiàng)相關(guān)支出均已計(jì)入各成本計(jì)算對(duì)象的相關(guān)成本項(xiàng)目，從而得出成本計(jì)算期內(nèi)高等教育的總成本。各高等教育成本對(duì)象總成本除以該成本對(duì)象的總?cè)藬?shù)，即為單位成本。

四、高等教育成本管理其他環(huán)節(jié)

（一）高等教育成本預(yù)算

高等教育成本預(yù)算是高等學(xué)校根據(jù)事業(yè)發(fā)展目標(biāo)和計(jì)劃編制的專門(mén)反映未來(lái)高等教育成本核算期間內(nèi)成本核算對(duì)象的預(yù)計(jì)成本。

高等教育成本預(yù)算管理是高等教育成本管理體系的基礎(chǔ)，也是高等教育成本核算、成本控制和成本評(píng)價(jià)等其他管理環(huán)節(jié)的前提和目標(biāo)。

高等教育成本預(yù)算必須服從高等教育成本管理的主要目標(biāo)，同時(shí)，也要通過(guò)預(yù)算來(lái)實(shí)現(xiàn)整合，優(yōu)化資源配置。

高等教育成本預(yù)算的信息應(yīng)體現(xiàn)完整性、科學(xué)性、可行性和靈活性的要求。

高等教育成本預(yù)算的編制方法、口徑應(yīng)當(dāng)與成本核算的方法、口徑統(tǒng)一起來(lái)。高等教育成本預(yù)算編制與高等學(xué)校財(cái)務(wù)預(yù)算編制的數(shù)據(jù)在形成過(guò)程中是相互銜接、相輔相成的，很多財(cái)務(wù)預(yù)算中發(fā)生的費(fèi)用最終都對(duì)象化并形成了相應(yīng)的成本。

高等教育成本預(yù)算的編制方法可以采用基數(shù)增長(zhǎng)法和零基預(yù)算法兩種基本方法。高等學(xué)校成本預(yù)算實(shí)際上是由各個(gè)作業(yè)中心的成本預(yù)算組成的，一經(jīng)確定，應(yīng)當(dāng)采用適當(dāng)?shù)姆椒ㄟM(jìn)行分解，先落實(shí)到各歸口管理的作業(yè)中心，再按照預(yù)計(jì)的用途分解落實(shí)到各實(shí)際耗費(fèi)的作業(yè)中心，最終落實(shí)到不同級(jí)次、不同類型的作業(yè)中心，成為成本執(zhí)行目標(biāo)。

（二）高等教育成本控制

高等教育成本控制是高等學(xué)校根據(jù)成本預(yù)算及成本管理目標(biāo)，對(duì)高等教育成本發(fā)生全過(guò)程實(shí)施的控制，是高等教育成本管理體系的重要組成部分，也是高等教育成本按照既定的成本預(yù)算目標(biāo)和管理目標(biāo)執(zhí)行的主要手段。

高等教育成本控制，應(yīng)當(dāng)滿足全面性、制衡性、重要性、及時(shí)性和社會(huì)效益與經(jīng)濟(jì)效益并重的要求。

為了有效地進(jìn)行高等教育成本控制，應(yīng)構(gòu)建成本控制管理整體框架，設(shè)置科學(xué)合理的控制環(huán)節(jié)；建立成本控制權(quán)責(zé)管理體系，確定行之有效的崗位制度；完善成本控制專項(xiàng)監(jiān)督機(jī)制，實(shí)現(xiàn)定向的控制管理目標(biāo)。

（三）高等教育成本評(píng)價(jià)

高等教育成本評(píng)價(jià)是高等學(xué)校根據(jù)事業(yè)發(fā)展目標(biāo)和計(jì)劃，利用成本預(yù)算、成本核算、成本控制的數(shù)據(jù)及其他有關(guān)資料，分析成本水平、成本構(gòu)成、成本變動(dòng)等情況，判定影響成本升降的各種因素及其變動(dòng)原因，找到保持合理成本水平、提高成本管理和改進(jìn)成本績(jī)效的途徑及進(jìn)一步全面提升成本管理水平的總結(jié)性結(jié)論。

進(jìn)行高等教育成本評(píng)價(jià)時(shí)，不同的成本項(xiàng)目應(yīng)不同對(duì)待，以體現(xiàn)成本性質(zhì)存在的巨大反差。成本評(píng)價(jià)的方法可以分為比較分析法、構(gòu)成分析法、趨勢(shì)分析法、比率分析法、因素分析法五種評(píng)價(jià)方法。

高等教育成本評(píng)價(jià)指標(biāo)體系包括生均教育成本、生均教師薪酬、生均教室使用費(fèi)、其他成本項(xiàng)目生均成本、成本構(gòu)成比率、資本性支出折舊（攤銷(xiāo)）率、收入成本率、成本支出率、成本分擔(dān)率等。

高等學(xué)校、主管部門(mén)以及社會(huì)公眾可以根據(jù)評(píng)價(jià)指標(biāo)，結(jié)合具體情況，分析評(píng)價(jià)高等學(xué)校辦學(xué)效率，利用高等教育成本信息進(jìn)行相關(guān)決策。

五、高等教育成本信息應(yīng)用

高等教育成本信息應(yīng)用，可以分為初期應(yīng)用和遠(yuǎn)期應(yīng)用。

（一）高等教育成本信息的初期應(yīng)用

在建立統(tǒng)一的高等教育成本管理體系初期，由于缺少客觀的數(shù)據(jù)積累，高等教育成本信息一般適用于高等學(xué)校自身縱向比較，以分析高等學(xué)校自身前后期成本變動(dòng)的原因，找出存在的問(wèn)題，提高教育資金的使用效率。

（二）高等教育成本信息的遠(yuǎn)期應(yīng)用

隨著高等教育成本管理體系的不斷完善、數(shù)據(jù)的不斷積累，高等教育成本信息將得到更為廣泛的應(yīng)用。未來(lái)，高等教育成本信息主要可以用于學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的制定以及教育資源的合理配置。

1.高等教育成本信息在學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)制定中的應(yīng)用

高等教育成本是確定學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)鍵因素，成本的高低能夠決定教育受益對(duì)象（學(xué)生）的分擔(dān)金額。高等教育成本可以根據(jù)本文前面提出的各種成本核算方法，按照學(xué)歷層次、專業(yè)、年級(jí)分別進(jìn)行核算，從而通過(guò)差異化的成本得出差異化的學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。

在高等教育成本的基礎(chǔ)上，還應(yīng)考慮政府撥款、家庭可支付能力、學(xué)生未來(lái)收益預(yù)期、通貨膨脹水平以及高等學(xué)校資金籌措能力等因素，合理確定不同層次、不同專業(yè)、不同年級(jí)以及不同課程的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。

2.高等教育成本信息在合理配置教育資源中的應(yīng)用

目前，教育主管部門(mén)在分配高等教育資源時(shí)，主要采用兩種方式：一種是生均綜合定額，即每年按照學(xué)生人數(shù)固定撥付的財(cái)政補(bǔ)助金額，用于保障高等學(xué)校的基本運(yùn)行；另一種是為完成特定任務(wù)或達(dá)到特定目標(biāo)，撥付給高等學(xué)校的專項(xiàng)資金。前者屬于高等學(xué)校的可預(yù)期固定收入來(lái)源，后者則屬于競(jìng)爭(zhēng)性資源，需要通過(guò)評(píng)判專項(xiàng)項(xiàng)目的可行性、必要性等來(lái)分配。因此，成本信息在兩種方式下的應(yīng)用也有所不同。

在分配高等教育生均綜合定額時(shí)，教育主管部門(mén)應(yīng)在客觀的高等教育成本基礎(chǔ)上，綜合考慮地區(qū)、氣候等因素，合理確定生均綜合定額。

在分配高等教育競(jìng)爭(zhēng)性資源時(shí)，教育主管部門(mén)也應(yīng)在客觀的高等教育成本基礎(chǔ)上，評(píng)價(jià)項(xiàng)目方案的經(jīng)濟(jì)性以及未來(lái)達(dá)到的績(jī)效目標(biāo)，確定投入的資金數(shù)量。

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