陳柳惠

摘 要 在我國實(shí)施創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略的大背景下，促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化對于推動經(jīng)濟(jì)發(fā)展、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整以及轉(zhuǎn)變發(fā)展方式都有著至關(guān)重要的作用。進(jìn)行科技成果轉(zhuǎn)化，必須充分肯定科技創(chuàng)新人才的決定性作用。為了充分發(fā)揮人才在科技成果轉(zhuǎn)化中的作用，就需要建立有效的激勵機(jī)制。而稅收政策在激勵個(gè)人促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化方面，可以起到顯著的效果，但是，我國目前在這一領(lǐng)域的稅收優(yōu)惠政策數(shù)量較少。本文旨在通過對科研院校和高新技術(shù)企業(yè)在科技成果轉(zhuǎn)化中股權(quán)獎勵的稅收優(yōu)惠政策的梳理，發(fā)現(xiàn)目前稅收政策中存在的問題并加以分析，在此基礎(chǔ)上對我國科技成果轉(zhuǎn)化中股權(quán)獎勵稅收優(yōu)惠政策提出自己的建議。

關(guān)鍵詞 科技成果轉(zhuǎn)化 個(gè)人股權(quán)獎勵 稅收優(yōu)惠政策

黨的十八大提出實(shí)施創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略，明確要求提高科學(xué)研究水平和成果轉(zhuǎn)化能力，搶占科技發(fā)展戰(zhàn)略制高點(diǎn)。促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化，是實(shí)施創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，是深化科技體制改革的重點(diǎn)任務(wù)。在這一背景下，2015年8月，全國人大常委會通過了關(guān)于修改《中華人民共和國促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化法》（以下簡稱“成果轉(zhuǎn)化法”）的決定，修訂后的成果轉(zhuǎn)化法于2015年10月1日開始實(shí)施。新法明確規(guī)定了給予對科技成果轉(zhuǎn)化作出重要貢獻(xiàn)的人員以獎勵，而且設(shè)定了獎勵的最低比例為50%?？梢姡萍汲晒D(zhuǎn)化的核心是激發(fā)科技創(chuàng)新人才的積極性，人的創(chuàng)新積極性提高了，科技創(chuàng)新能力才能得到提升。在提高積極性方面，稅收政策是行之有效的工具之一。如何運(yùn)用好這一工具來促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化工作，具有非常重要的實(shí)踐意義。

一、科技成果轉(zhuǎn)化中股權(quán)獎勵的稅收優(yōu)惠政策梳理

科技成果轉(zhuǎn)化中個(gè)人獲得的獎勵類型主要有科技成果轉(zhuǎn)讓收入、許可收入、股份或出資獎勵、利潤分成收入四種類型。其中，轉(zhuǎn)讓收入、許可收入、利潤分成收入屬于個(gè)人所得稅中的“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”、“特許權(quán)使用費(fèi)所得”、“紅利所得”，稅收政策相對簡單，實(shí)施稅收優(yōu)惠可以在20%稅率的基礎(chǔ)上直接進(jìn)行減征或免征。而股份或出資獎勵的稅收政策則相對比較復(fù)雜，其相關(guān)稅收政策梳理如下：

（一）針對科研機(jī)構(gòu)和高校成果轉(zhuǎn)化股權(quán)獎勵的稅收政策

科技成果轉(zhuǎn)化的主體主要包括科研機(jī)構(gòu)、高等學(xué)校、企業(yè)和個(gè)人。其中，專門針對科研院校的稅收政策，以財(cái)稅字〔1999〕45號文最為明確?，F(xiàn)將財(cái)稅字〔1999〕45號文的執(zhí)行分成以下幾個(gè)階段：

（1）稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)階段（1999年至2006年）。在45號文發(fā)布的同一年，國稅發(fā)〔1999〕125號文即對它的落實(shí)進(jìn)行了具體的規(guī)定，要求申請人員必須是科研機(jī)構(gòu)或高等學(xué)校的正式在編職工，且必須提交《出資入股高新技術(shù)成果認(rèn)定書》和技術(shù)成果價(jià)值評估報(bào)告給稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行審核批準(zhǔn)?？梢?，這一階段是以稅務(wù)機(jī)關(guān)前置審核為主要特征的。在這一時(shí)期，雖然整個(gè)流程和審核手續(xù)清晰完整，各部門的文件要求沒有任何不配套之處，但是由于科研機(jī)構(gòu)和高校的科技成果屬于國有資產(chǎn)，限于國有資產(chǎn)管理等規(guī)定的約束，再加上取得《出資入股高新技術(shù)成果認(rèn)定書》和技術(shù)成果價(jià)值評估報(bào)告的過程比較復(fù)雜，所以，申請免稅的案例并不多見。

（2）各部門文件相互掣肘階段（2006年至2012年）。2006年，為了配合新出臺的《公司法》，科技部下發(fā)了國科發(fā)政字〔2006〕150號文，廢止了一系列關(guān)于以高新技術(shù)成果出資入股的文件，規(guī)定以技術(shù)成果出資入股不再經(jīng)科技管理部門認(rèn)定。這樣一來，想按照45號文申請個(gè)人所得稅免稅的技術(shù)人員，一下子失去法規(guī)依據(jù)，無法向稅務(wù)部門提供《出資入股高新技術(shù)成果認(rèn)定書》。而成果認(rèn)定書是稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行免稅審核的必備文件之一，無法提供，自然不能申請免稅。隨后，在2007年，國稅總局出臺了國稅函〔2007〕833號文，規(guī)定前述事項(xiàng)不再進(jìn)行審批，改為備案事項(xiàng)。但是，《出資入股高新技術(shù)成果認(rèn)定書》依然是必備的備案資料之一。因此，在這一階段，由于各部門的規(guī)定相互不匹配，導(dǎo)致符合45號文條件的申請人無法成功進(jìn)行免稅。

（3）調(diào)整修正階段（2012年至今）。為了解決45號文的落實(shí)問題，各地稅務(wù)局積極進(jìn)行調(diào)研，先后出臺了一些帶有地方特色的規(guī)定。2012年，北京市地稅局出臺了2012年第7號公告，不再把《出資入股高新技術(shù)成果認(rèn)定書》作為免稅備案的必備材料，但是仍然需要提供科技成果價(jià)值評估報(bào)告。2015年，上海市地稅局印發(fā)了滬地稅函〔2015〕21號文，也取消了提交《出資入股高新技術(shù)成果認(rèn)定書》的要求，科技成果價(jià)值評估報(bào)告一并取消。但是，上海市根據(jù)自己的科技成果轉(zhuǎn)化管理的特點(diǎn)，增加了提交《上海市高新技術(shù)成果轉(zhuǎn)化項(xiàng)目》證書的要求。對比以上兩地政策可見，北京和上海對于是否取消科技成果價(jià)值評估報(bào)告持有不同的態(tài)度。

目前，對國有科技成果轉(zhuǎn)化的定價(jià)方式已經(jīng)采取了非常開放的態(tài)度，允許不經(jīng)過評估，只通過相互協(xié)商來確定價(jià)格。但是，采用這種方法必須公開、公平、公正，因此條文規(guī)定協(xié)議定價(jià)須在本單位進(jìn)行公示。如果單位采取協(xié)議定價(jià)的方式進(jìn)行科技成果轉(zhuǎn)化，則不需要再準(zhǔn)備科技成果價(jià)值評估報(bào)告。在這種情況下，如果要申請免稅，它就無法滿足北京市對免稅備案的要求了。相比之下，由于上海市政策的出臺時(shí)間在成果轉(zhuǎn)化法之后，其綜合考慮了最新的規(guī)定，更加具備合理性和可操作性。

（二）高新技術(shù)企業(yè)科技成果轉(zhuǎn)化中股權(quán)獎勵的稅收政策

（1）運(yùn)用稅收政策激發(fā)高新技術(shù)企業(yè)參與科技成果轉(zhuǎn)化的積極性。在我國的科技成果轉(zhuǎn)化中，除了科研機(jī)構(gòu)和高等學(xué)校，企業(yè)也發(fā)揮了舉足輕重的作用，尤其是機(jī)制靈活的中小高新技術(shù)企業(yè)，在科技成果轉(zhuǎn)化中表現(xiàn)得尤其活躍。在國外，企業(yè)在科技成果轉(zhuǎn)化中的作用更加顯著，硅谷模式的巨大成功就是有力的證明。因此，運(yùn)用稅收優(yōu)惠政策激發(fā)我國高新技術(shù)企業(yè)積極參與科技成果轉(zhuǎn)化就顯得尤為重要。

（2）激勵企業(yè)參與科技成果轉(zhuǎn)化的核心在于激發(fā)人的積極性。激發(fā)企業(yè)的積極性，歸根結(jié)底還是激發(fā)科技人員的積極性，而股權(quán)獎勵是能夠有效激勵科技人員積極性的手段之一。以股權(quán)形式對高新技術(shù)企業(yè)中的人員進(jìn)行獎勵，一方面可以節(jié)省付現(xiàn)成本，另一方面可以使技術(shù)人才分享到企業(yè)高速成長帶來的巨大收益。因此，股權(quán)獎勵受到普遍的歡迎，成為企業(yè)科技成果轉(zhuǎn)化中最常用的一種獎勵手段。可見，在高新技術(shù)企業(yè)科技人員的股權(quán)獎勵方面實(shí)施有效的稅收優(yōu)惠政策，能夠激發(fā)技術(shù)人員轉(zhuǎn)化科技成果的熱情，從而激勵其所在的高新技術(shù)企業(yè)積極投身到科技成果轉(zhuǎn)化的大潮中來。

（3）中關(guān)村科技園區(qū)高新技術(shù)企業(yè)股權(quán)獎勵的稅收政策。我國對高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策一般都是在國家自主創(chuàng)新示范區(qū)先行試點(diǎn)，然后在總結(jié)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行政策的調(diào)整和完善，最后推廣到全國，針對股權(quán)獎勵的稅收政策也是如此。最典型的稅收優(yōu)惠政策是2010年發(fā)布的《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局對中關(guān)村科技園區(qū)建設(shè)國家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)股權(quán)獎勵個(gè)人所得稅試點(diǎn)政策的通知》。在這個(gè)通知中，對示范區(qū)里高新技術(shù)企業(yè)在科技成果轉(zhuǎn)化中對個(gè)人的股權(quán)獎勵，明確規(guī)定需要繳納個(gè)人所得稅。但是，經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，可以在不超過5年的時(shí)間里分期繳納。這一政策的優(yōu)惠方式與45號文的優(yōu)惠方式形式上是一致的，都屬于納稅延遲。不同點(diǎn)在于，45號文中科研機(jī)構(gòu)和高校獲得獎勵的個(gè)人可以延至股權(quán)轉(zhuǎn)讓或者取得分紅時(shí)納稅，而高新技術(shù)企業(yè)獲得獎勵的個(gè)人無論未來是否實(shí)現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓、是否能夠取得分紅，都需要在5年之內(nèi)履行納稅義務(wù)。

（4）推廣至全國的高新技術(shù)企業(yè)股權(quán)獎勵稅收政策。中關(guān)村科技園區(qū)的這一優(yōu)惠政策在2015年隨著財(cái)稅〔2015〕116號文的發(fā)布，被推廣到了全國。根據(jù)116號文的規(guī)定，股權(quán)獎勵參照股票期權(quán)的模式，按照“工資薪金所得”繳納個(gè)人所得稅。具體計(jì)算公式如下所示：應(yīng)納稅額=（獎勵形式的工資薪金應(yīng)納稅所得額/規(guī)定月份數(shù)×適用稅率-速算扣除數(shù)）×規(guī)定月份數(shù)。需要特別說明的是，上式中的規(guī)定月份數(shù)，指享受股權(quán)獎勵的人員在企業(yè)的工作月份數(shù)，如果超過12個(gè)月，只能按12個(gè)月計(jì)算。為了具體說明個(gè)人取得股權(quán)獎勵所需承擔(dān)的稅負(fù)，特舉例加以說明。

例1：甲在高新技術(shù)企業(yè)工作一年以上，取得股權(quán)獎勵12萬元。根據(jù)上述規(guī)定，12萬除以12個(gè)月，商為1萬元。根據(jù)稅率表，適用稅率25%，速算扣除數(shù)1005元，則甲產(chǎn)生了如下的現(xiàn)金稅負(fù)：（120，000/

12*25%-1，005）*12=17，940元。

例2：同上，如果甲取得的股權(quán)獎勵為120萬元，則產(chǎn)生的現(xiàn)金稅負(fù)為：（1，200，000/

12*45%-13，505）*12=377，940元。

由上述案例可見，高新技術(shù)企業(yè)獲得股權(quán)獎勵的技術(shù)人員，在尚未取得任何現(xiàn)金回報(bào)的情況下，需要提前繳納不低的稅款。如果獲得的獎勵金額比較大，即使分期5年納稅，稅收負(fù)擔(dān)依然不輕，尤其是對那些處于創(chuàng)業(yè)期的技術(shù)人員。

二、我國科技成果轉(zhuǎn)化中股權(quán)獎勵的稅收優(yōu)惠政策存在的問題

（一）稅收優(yōu)惠政策的配套未落實(shí)

科研院校科技成果轉(zhuǎn)化中股權(quán)獎勵的稅收政策由于相關(guān)配套政策未落實(shí)到位，導(dǎo)致相當(dāng)長一段時(shí)間內(nèi)無法執(zhí)行。稅收優(yōu)惠政策一旦與相關(guān)規(guī)定不匹配，很容易形成“空中樓閣”，看上去很美好，卻只能遠(yuǎn)觀，無法登臨。這種“空中樓閣”式的政策不但不能激勵科技人員，反而傷害了他們進(jìn)行科技成果轉(zhuǎn)化的積極性。

（二）未能及時(shí)根據(jù)國家發(fā)布的相關(guān)法律進(jìn)行調(diào)整

對比北京市和上海市關(guān)于落實(shí)財(cái)稅字〔1999〕45號文的稅收規(guī)定可知，北京市的規(guī)定由于在新的成果轉(zhuǎn)化法之前出臺，因此個(gè)別條款有與新的成果轉(zhuǎn)化法不匹配之處。而上海市的規(guī)定由于出臺時(shí)間靠后，則考慮得較為全面。為了配合新的成果轉(zhuǎn)化法的出臺，各地方稅務(wù)局可以吸取上海市的有益經(jīng)驗(yàn)，對有關(guān)優(yōu)惠政策進(jìn)行調(diào)整和完善，以便將科技成果轉(zhuǎn)化中的稅收優(yōu)惠政策真正落到實(shí)處。

（三）個(gè)別稅收優(yōu)惠政策的力度有限

高新技術(shù)企業(yè)股權(quán)獎勵的由于僅規(guī)定了5年期分期繳納個(gè)稅的優(yōu)惠政策，在激勵高新技術(shù)企業(yè)技術(shù)人員進(jìn)行科技成果轉(zhuǎn)化方面，不能起到明顯的激勵效果，優(yōu)惠力度有限。

同時(shí)，因?yàn)楦咝录夹g(shù)企業(yè)往往都是高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)，所以其虧損甚至破產(chǎn)的概率比較高，尤其是創(chuàng)業(yè)企業(yè)。而目前的稅收政策規(guī)定，取得股權(quán)獎勵的技術(shù)人員在取得時(shí)點(diǎn)即產(chǎn)生了納稅義務(wù)，無論未來企業(yè)如何發(fā)展，只要取得了股權(quán)，就要繳納相應(yīng)的個(gè)人所得稅。一旦技術(shù)人員在繳納完上述個(gè)人所得稅后遭遇企業(yè)破產(chǎn)，那么技術(shù)人員不但享受不到股權(quán)獎勵的收益，還會遭到提前繳納個(gè)稅的損失，這種情況會在一定程度上損害技術(shù)人員進(jìn)行科技成果轉(zhuǎn)化的積極性。

三、對我國科技成果轉(zhuǎn)化中股權(quán)獎勵稅收優(yōu)惠政策的建議

在我國創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略的指導(dǎo)下，為了實(shí)現(xiàn)李克強(qiáng)總理提出的“大眾創(chuàng)業(yè)，萬眾創(chuàng)新”的目標(biāo)，在對比研究科研機(jī)構(gòu)、高等學(xué)校和企業(yè)的稅收政策的基礎(chǔ)上上，對我國科技成果轉(zhuǎn)化中股權(quán)獎勵稅收優(yōu)惠政策提出以下幾點(diǎn)建議：

（一）稅收優(yōu)惠力度在科研院校和高新技術(shù)企業(yè)之間進(jìn)行統(tǒng)一

相比之下，科研院校在股權(quán)獎勵方面的稅收政策是優(yōu)于高新技術(shù)企業(yè)的。建議將稅收優(yōu)惠政策在科研院校和高新技術(shù)企業(yè)之間進(jìn)行統(tǒng)一，即高新技術(shù)企業(yè)的股權(quán)獎勵也按照財(cái)稅45號文的規(guī)定，于股權(quán)轉(zhuǎn)讓或者取得分紅時(shí)再繳納個(gè)人所得稅，以此減輕高新技術(shù)企業(yè)技術(shù)人員在進(jìn)行科技成果轉(zhuǎn)化時(shí)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)?？蒲性盒：透咝录夹g(shù)企業(yè)都是科技成果轉(zhuǎn)化中的主力軍，從國外的經(jīng)驗(yàn)看來，高新技術(shù)企業(yè)甚至更加具有活力。因此，對高新技術(shù)企業(yè)股權(quán)獎勵的稅收優(yōu)惠力度至少應(yīng)該達(dá)到與其他主體類似的程度，這樣才不至于傷害企業(yè)科技人才轉(zhuǎn)化科技成果的積極性。

（二）優(yōu)化科研院校享受股權(quán)獎勵稅收優(yōu)惠政策的主體

科研機(jī)構(gòu)和高等學(xué)校享受科技成果轉(zhuǎn)化稅收優(yōu)惠的對象不應(yīng)僅限于“正式在編人員”。隨著社會的發(fā)展，科研機(jī)構(gòu)和高等學(xué)校的人員結(jié)構(gòu)愈發(fā)趨于多樣化，對科技成果轉(zhuǎn)化的貢獻(xiàn)不僅來自在編人員，還包括各種項(xiàng)目聘用人員、實(shí)習(xí)人員甚至離退休職工。稅收優(yōu)惠的對象應(yīng)該根據(jù)相關(guān)人員與科技成果轉(zhuǎn)化項(xiàng)目的關(guān)系來核定，按照對成果轉(zhuǎn)化的貢獻(xiàn)決定其股權(quán)獎勵，在獎勵的基礎(chǔ)上享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠。

（三）加大科技成果轉(zhuǎn)化中股權(quán)獎勵的稅收優(yōu)惠力度

無論是科研機(jī)構(gòu)和高等學(xué)校的稅后優(yōu)惠，還是高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠，都局限于納稅延遲的優(yōu)惠方式上。這意味著，稅收優(yōu)惠僅僅是在納稅時(shí)間上給予了延期，并不是真正意義上的稅收減免。而在國外，科技成果的持有者進(jìn)行轉(zhuǎn)化取得的收益，一般都作為長期資本利得，享受減征甚至免征的稅收優(yōu)惠。例如，新加坡對專利持有者以買斷方式出售專利所取得的一次性轉(zhuǎn)讓收入，作為資本收益免稅；法國個(gè)人的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得同樣為長期資本利得，按16%的優(yōu)惠稅率征稅。相比之下，我國按照“工資薪金所得”對股權(quán)獎勵征收高至45%的稅額，從支持科技成果轉(zhuǎn)化的角度看，稅負(fù)有些偏高。建議借鑒國外稅收優(yōu)惠政策的經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)綜合考慮我國財(cái)政收入的現(xiàn)狀，對稅率適當(dāng)降低，統(tǒng)一采取分紅時(shí)20%的稅率對股權(quán)獎勵征收個(gè)人所得稅。在此基礎(chǔ)上，為了科技成果轉(zhuǎn)化能夠保持持續(xù)性、長期性和穩(wěn)定性，應(yīng)該鼓勵科技人員對獲得的股權(quán)獎勵長期持有。對于持股期限達(dá)到一定期限的科技人員，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓或者取得分紅時(shí)，可以進(jìn)一步降低稅率，建議借鑒針對稿酬的稅收優(yōu)惠力度，在20%稅率的基礎(chǔ)上再減征30%。

（作者單位為中國科學(xué)院軟件研究所）

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