摘要：人力資本理論的發(fā)展、行為科學(xué)的產(chǎn)生發(fā)展、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的發(fā)展及科技的進(jìn)步使得人力資源會(huì)計(jì)產(chǎn)生并發(fā)展起來(lái)。人力資本是有價(jià)值的，故而它屬于會(huì)計(jì)要素中的資產(chǎn)，但它屬于無(wú)形資產(chǎn)還是有形資產(chǎn)，意見紛紜，莫衷一是。筆者的專業(yè)是會(huì)計(jì)學(xué)，試就該問(wèn)題進(jìn)行辨析。

關(guān)鍵詞：人力資源；無(wú)形資產(chǎn)；資產(chǎn)

西方經(jīng)濟(jì)學(xué)的開山鼻祖亞當(dāng)·斯密，在其代表作《國(guó)民財(cái)富的性質(zhì)和原因的研究》（《國(guó)富論》）中對(duì)“資本”作了定義 ，并將資本劃分為固定資本和流動(dòng)資本。不過(guò) ，與其他經(jīng)濟(jì)學(xué)家不同的是，他所謂的“固定資本”，不僅包括機(jī)器和工具、建筑物、改良的土地，而且還包括“社會(huì)上一切人民學(xué)到的有用才能”，這種“有用才能”實(shí)際上就是后來(lái)人們所說(shuō)的“人力資本”。19世紀(jì)40年代德國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家弗里德里?！だ钏固貐^(qū)分了“物質(zhì)資本”與“精神資本”這兩個(gè)概念，并強(qiáng)調(diào)教育、科學(xué)對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的促進(jìn)作用。1890年，英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家馬歇爾曾觀察到“所有資本中最有價(jià)值的是對(duì)人本身的投資”。第一次正式提出“人力資本”這個(gè)概念的是美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家沃爾什，他于 1935年出版了《人力資本觀》一書。在該書中，他從個(gè)人教育費(fèi)用和個(gè)人收益相比較來(lái)計(jì)算教育的經(jīng)濟(jì)效益。但真正形成比較完善的人力資本理論是20世紀(jì)60年代 ，其代表人物主要是舒爾茨、貝克爾和阿羅。其中舒爾茨被西方學(xué)術(shù)界譽(yù)為“人力資本之父”，貝克爾的代表作《人力資本》被西方學(xué)術(shù)界視為是“經(jīng)濟(jì)思想中人力資本投資革命”的起點(diǎn)。自此，西方人力資本理論迅速發(fā)展，并逐漸擴(kuò)展到許多國(guó)家，包括中國(guó)。人力資本理論的發(fā)展、行為科學(xué)的產(chǎn)生發(fā)展、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的發(fā)展及科技的進(jìn)步使得人力資源會(huì)計(jì)產(chǎn)生并發(fā)展起來(lái)。人力資本是有價(jià)值的，故而它屬于會(huì)計(jì)要素中的資產(chǎn)，但它屬于無(wú)形資產(chǎn)還是有形資產(chǎn)，意見紛紜，莫衷一是。筆者的專業(yè)是會(huì)計(jì)學(xué)，試就該問(wèn)題進(jìn)行辨析。

一、文獻(xiàn)一瞥

整體而言，關(guān)于人力資源與無(wú)形資產(chǎn)的關(guān)系，主要有兩個(gè)觀點(diǎn)：人力資源屬于無(wú)形資產(chǎn)，人力資源不屬于無(wú)形資產(chǎn)。劉仲文認(rèn)為，“如果一定要將人力資源在有形或無(wú)形資產(chǎn)中加以取舍，作者更愿意將人力資源歸類為有形資產(chǎn)”。比較發(fā)現(xiàn)，認(rèn)為人力資源不屬于無(wú)形資產(chǎn)的人給出了若干理由，而認(rèn)為人力資源屬于無(wú)形資產(chǎn)的則不給理由，直接以“作為無(wú)形資產(chǎn)的人力資源”等表明立場(chǎng)，本文試以馬廣林、劉樹人的《人力資源與傳統(tǒng)無(wú)形資產(chǎn)之比較》（以下簡(jiǎn)稱馬文）為對(duì)象進(jìn)行評(píng)述，并給出筆者的觀點(diǎn)。

二、述評(píng)

馬文認(rèn)為人力資源不屬于無(wú)形資產(chǎn)的理由之一是：價(jià)值源泉不同，傳統(tǒng)無(wú)形資產(chǎn)能夠給產(chǎn)權(quán)主體帶來(lái)超額收益。人力資源的價(jià)值雖然也在于它能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的收益，但這種收益的源泉在于人力資源的具體運(yùn)用，即人力資源載體的勞動(dòng)。但同樣認(rèn)為人力資源不屬于無(wú)形資產(chǎn)的唐本佑指出“人力資源是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中最活躍的因素，它是創(chuàng)造新價(jià)值的唯一源泉?！保üP者認(rèn)為，就最終根源而言，勞動(dòng)是創(chuàng)造價(jià)值的唯一源泉。人力資源是勞動(dòng)尤其是復(fù)雜勞動(dòng)的價(jià)值的較直接的體現(xiàn)。無(wú)形資產(chǎn)同樣是勞動(dòng)的體現(xiàn)，不過(guò)其同勞動(dòng)的關(guān)系稍遠(yuǎn)，如傳統(tǒng)無(wú)形資產(chǎn)中專利權(quán)、非專利技術(shù)等技術(shù)型無(wú)形資產(chǎn)往往是研發(fā)者人力資源的凝結(jié)和成果；傳統(tǒng)無(wú)形資產(chǎn)中客戶關(guān)系、銷售網(wǎng)絡(luò)等關(guān)系型無(wú)形資產(chǎn)則是營(yíng)銷人員、服務(wù)人員甚至研發(fā)人員的人力資源的凝結(jié)和成果；傳統(tǒng)無(wú)形資產(chǎn)中權(quán)利型無(wú)形資產(chǎn)如商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)正隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，越來(lái)越多的是復(fù)雜勞動(dòng)的凝結(jié)和成果；土地使用權(quán)也是如此；特許經(jīng)營(yíng)權(quán)中企業(yè)擁有部分自是如此，當(dāng)然政府授予的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)較多體現(xiàn)政府的意志。

馬文認(rèn)為人力資源不屬于無(wú)形資產(chǎn)的理由之二是：載體不同，傳統(tǒng)無(wú)形資產(chǎn)的載體是“死的”、“物化的”，載體對(duì)無(wú)形資產(chǎn)效力的發(fā)揮程度不具有能動(dòng)作用，所依附的載體是“活生生”的“人”——人力資源。顯然所謂“無(wú)形資產(chǎn)”必然意味著無(wú)實(shí)物形態(tài)，基于合同、法規(guī)或其他載體，然而，從較長(zhǎng)時(shí)間來(lái)看，它也是動(dòng)態(tài)的，具有某種自主性的。在許多情況下，“活生生”的人也是其重要載體，甚至是關(guān)鍵載體，如著作權(quán)之于作者。

馬文認(rèn)為人力資源不屬于無(wú)形資產(chǎn)的理由之三是：收益不確定性根源方面存在差異。對(duì)于傳統(tǒng)無(wú)形資產(chǎn)中專利技術(shù)等技術(shù)型無(wú)形資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，如果技術(shù)進(jìn)步較快，出現(xiàn)更為先進(jìn)的技術(shù)，則該技術(shù)型無(wú)形資產(chǎn)的相對(duì)競(jìng)爭(zhēng)力將下降，導(dǎo)致企業(yè)所占市場(chǎng)份額降低、收益下降。同時(shí)，即使技術(shù)型無(wú)形資產(chǎn)有明確的法律保護(hù)期限，但隨著技術(shù)進(jìn)步，其實(shí)際受益期也將縮短。所有這些原因?qū)е铝思夹g(shù)型無(wú)形資產(chǎn)上的收益具有不確定性。對(duì)于傳統(tǒng)無(wú)形資產(chǎn)中特許經(jīng)營(yíng)權(quán)等權(quán)利型無(wú)形資產(chǎn)上的未來(lái)收益來(lái)說(shuō)，會(huì)隨著企業(yè)產(chǎn)品或服務(wù)質(zhì)量及競(jìng)爭(zhēng)力的變化而變化。對(duì)于傳統(tǒng)無(wú)形資產(chǎn)中客戶關(guān)系等關(guān)系型無(wú)形資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，其未來(lái)收益的升降則取決于未來(lái)關(guān)系處理的好壞，而市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下經(jīng)濟(jì)主體之間關(guān)系的協(xié)調(diào)實(shí)際上主要是經(jīng)濟(jì)利益的協(xié)調(diào)與分割，如果與客戶或供應(yīng)商的相對(duì)關(guān)系發(fā)生變化，那么這種關(guān)系所帶來(lái)的收益也將發(fā)生波動(dòng)。由此可見，傳統(tǒng)無(wú)形資產(chǎn)上未來(lái)收益的不確定性主要受市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)（技術(shù)競(jìng)爭(zhēng)、質(zhì)量競(jìng)爭(zhēng)或利益競(jìng)爭(zhēng)）的影響，這種影響主要來(lái)自于企業(yè)外部。人力資源的未來(lái)收益除了受勞動(dòng)者心理、生理方面的影響外，更主要的影響因素是企業(yè)的管理水平、管理風(fēng)格、領(lǐng)導(dǎo)方式、企業(yè)文化，特別是激勵(lì)機(jī)制。企業(yè)管理風(fēng)格、領(lǐng)導(dǎo)方式發(fā)生變化，或者企業(yè)對(duì)勞動(dòng)者的激勵(lì)機(jī)制發(fā)生變化，都會(huì)對(duì)勞動(dòng)者的積極性產(chǎn)生影響。在人力資源運(yùn)用過(guò)程中，勞動(dòng)者或竭盡所能或在不同程度上有所保留，這樣就造成了未來(lái)收益的不確定性。由此可見，這種影響主要來(lái)自于企業(yè)內(nèi)部。

從內(nèi)因和外因的關(guān)系看，外部因素顯著影響事物，但事物最終由內(nèi)因決定。技術(shù)型、權(quán)利型、關(guān)系型無(wú)形資產(chǎn)的收益不僅受制于外部影響，內(nèi)部影響也至關(guān)重要。研發(fā)人員影響專利技術(shù)，自有品牌的開發(fā)培育影響特許經(jīng)營(yíng)權(quán)；營(yíng)銷、服務(wù)人員影響客戶關(guān)系等無(wú)不如此。相應(yīng)于企業(yè)外部薪酬?duì)顩r，員工家庭狀況也往往影響人力資源的生成、積累、培育。

馬文認(rèn)為人力資源不屬于無(wú)形資產(chǎn)的理由之四是：價(jià)值變動(dòng)規(guī)律不盡相同。

傳統(tǒng)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值受技術(shù)、市場(chǎng)供求關(guān)系以及企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的影響較大。人力資源價(jià)值也具有動(dòng)態(tài)變化性，但在這種變化過(guò)程中，企業(yè)主觀能動(dòng)性的作用比較大。

如前所述，傳統(tǒng)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值是外部影響和內(nèi)部影響共同作用的結(jié)果，人力資源的價(jià)值也是如此，何者影響較大，不宜一概而論。如簡(jiǎn)單勞動(dòng)者在人力資源培育上受企業(yè)影響較小，而在管理約束上較多受制于企業(yè)，比較而言，復(fù)雜勞動(dòng)者如研發(fā)人員、企業(yè)高管可能在人力資源培育上受企業(yè)影響較多，而在管理約束上較少受制于企業(yè)。

總結(jié)

必須承認(rèn)，人力資源與“傳統(tǒng)無(wú)形資產(chǎn)”存在區(qū)別，如人力資源的根本性、主動(dòng)性或自閉性等；但應(yīng)該看到，人力資源與“傳統(tǒng)無(wú)形資產(chǎn)”存在的共性：無(wú)形性、動(dòng)態(tài)性、價(jià)值不確定性、較有形資產(chǎn)更強(qiáng)的屬人性。因此，筆者認(rèn)為應(yīng)擴(kuò)大無(wú)形資產(chǎn)的范圍，包容人力資源。當(dāng)然，人力資源應(yīng)作為單獨(dú)一類區(qū)別與專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)、著作權(quán)等“傳統(tǒng)無(wú)形資產(chǎn)”。國(guó)內(nèi)外學(xué)者正在做著這方面的努力。如安妮·布魯金（1996）認(rèn)為，使公司得以運(yùn)行的所有無(wú)形資產(chǎn)的總稱是智力資本，包括市場(chǎng)資產(chǎn)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)、人才資產(chǎn)和基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)資產(chǎn)；托馬斯·A·斯圖爾特（1997）認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)等同于智力資本，包括人力資本、結(jié)構(gòu)資本、顧客資本；布萊爾和沃曼（2001）認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)商品生產(chǎn)或勞務(wù)提供中使用的非實(shí)物資產(chǎn)或企業(yè)控制的能夠帶來(lái)未來(lái)預(yù)期收益的非實(shí)物資產(chǎn)。中國(guó)學(xué)者茅寧（2001）基于價(jià)值創(chuàng)造將無(wú)形資產(chǎn)界定為：無(wú)形資產(chǎn)是指由企業(yè)創(chuàng)新活動(dòng)、組織設(shè)計(jì)和人力資源實(shí)踐所形成的非物質(zhì)形態(tài)的價(jià)值創(chuàng)造來(lái)源（未來(lái)收益的要求權(quán)），它具體體現(xiàn)在企業(yè)的探索能力、組織資本和人力資本等三方面；蔣琰（2007）認(rèn)為，狹義的無(wú)形資產(chǎn)是指現(xiàn)行會(huì)計(jì)體系內(nèi)的無(wú)形資產(chǎn)，具有可辨認(rèn)、可分離、可控制和能夠以貨幣計(jì)量的特征。廣義無(wú)形資產(chǎn)是指不具有實(shí)物形態(tài)，使用價(jià)值確定，能為企業(yè)使用并帶來(lái)長(zhǎng)期收益的一切經(jīng)濟(jì)資源的集合，包括知識(shí)產(chǎn)權(quán)型資產(chǎn)、人力資產(chǎn)、市場(chǎng)關(guān)系型資產(chǎn)、結(jié)構(gòu)型資產(chǎn)、聲譽(yù)型資產(chǎn)等。

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作者簡(jiǎn)介：

張丹（1982- ），女，河南洛陽(yáng)人，漢族，講師，北京理工大學(xué)研究生，主要從事企業(yè)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理的研究。