李倩

摘要：自新企稅法首次提出“合理商業(yè)目的”以來，我國一般反避稅規(guī)則體系逐步形成。但相關(guān)法律規(guī)定過于抽象，在實踐中存在諸多爭議。加之一般反避稅規(guī)則的稅法解釋制度至今仍不規(guī)范，立法解釋、司法解釋長期缺位以及行政解釋的強勢使得對一般反避稅規(guī)則的稅法解釋未發(fā)揮其應(yīng)有效果，也使得納稅人在納稅爭議行政訴訟中較為被動，不利于其合法權(quán)益的保護。對此，荷、英等普通法系國家一般反避稅規(guī)則的稅法解釋制度具有一定借鑒意義。

關(guān)鍵詞：一般反避稅規(guī)則；稅法解釋；行政解釋

法律解釋對法律適用的重要性是不言而喻的。在稅法領(lǐng)域，稅法解釋對于我國稅法基本原理的完善以及對稅法規(guī)則的發(fā)展也具有十分顯著的作用。就我國一般反避稅規(guī)則而言，由于法條本身的規(guī)定過于原則抽象，缺乏實際操作性，故尤其需要通過稅法解釋加以明確。我國一般反避稅規(guī)則的稅法解釋主要表現(xiàn)為國務(wù)院、國家稅務(wù)總局等行政機關(guān)做出的行政解釋。

一、我國一般反避稅規(guī)則概述

（一）我國一般反避稅規(guī)則體系

我國反避稅體系由特殊反避稅規(guī)則和一般反避稅規(guī)則共同組成，而“合理商業(yè)目的”是我國一般反避稅規(guī)則中的重要概念，2008年1月1日起施行的新《企業(yè)所得稅法》第47條首次提出“不具有合理商業(yè)目的”的說法，同時施行的企稅法《實施條例》第120條對此進行了解釋，又在后續(xù)發(fā)布的2號文、698號文、7號公告等多個文件中進一步說明。

從效力等級上看，由全國人大通過的《企業(yè)所得稅法》屬于法律，是一般反避稅規(guī)則法律效力最高的法律文件；由國務(wù)院通過的《實施條例》次之，其性質(zhì)屬于行政法規(guī)；而其他由國家稅務(wù)總局發(fā)布的2號文、698號文、7號公告等文件的法律效力則更低。但無論是由國務(wù)院還是由國家稅務(wù)總局發(fā)布的文件，其性質(zhì)均屬于由行政機關(guān)對稅法所做出的行政解釋。

（二）我國一般反避稅規(guī)則的稅法解釋

稅法解釋是指對部分稅法條文做出進一步解釋、闡述和分析，對于稅法的具體適用具有極其重要的意義。廣義上的稅法解釋是包括立法解釋、司法解釋和行政解釋在內(nèi)的稅法解釋的統(tǒng)稱，而狹義的稅法解釋僅指行政機關(guān)做出的稅收解釋。在各國稅法實踐中，立法解釋、司法解釋和行政解釋都占有一席之地，故本文認(rèn)為采廣義上的理解更為合理。

在法律解釋中，全國人大常務(wù)委員會所作的立法解釋的效力最高，但目前我國稅法領(lǐng)域并不存在立法解釋。全國人大賦予了司法機關(guān)司法解釋權(quán)，最高人民法院可就審判工作中具體應(yīng)用法律的問題進行解釋。但由于納稅前置和復(fù)議前置制度的存在，我國納稅爭議案件數(shù)量有限，最高人民法院目前沒有、實際上也很難針對如此有限的納稅爭議案件做出司法解釋。

此外，由于納稅爭議案件的性質(zhì)是行政訴訟，從行政法的角度上看，司法機關(guān)僅能就行政機關(guān)的具體行政行為進行審查，而對法律解釋等抽象行政行為無法審查，這在一定程度上影響了稅法“實質(zhì)法治”目標(biāo)的實現(xiàn)。因此，雖然稅務(wù)機關(guān)反避稅工作中最為關(guān)鍵的環(huán)節(jié)就是對“合理商業(yè)目的”的認(rèn)定，但納稅人實質(zhì)上只能就其稅務(wù)行政征收行為提起訴訟，而這種訴訟是不能對一般反避稅規(guī)則的稅法行政解釋本身起到改善、發(fā)展作用的。

在此背景下，我國一般反避稅規(guī)則的稅法解釋主要存在于行政機關(guān)所做出的稅法行政解釋之中。原本應(yīng)由立法解釋、司法解釋、行政解釋共同組成，立法解釋效力最高的稅法解釋格局沒有形成，立法解釋和司法解釋的長期缺位以及行政解釋的缺乏合理限制使得我國一般反避稅規(guī)則的稅法解釋乃至整個稅法解釋的結(jié)構(gòu)都有待完善。

二、一般反避稅規(guī)則稅法解釋的國際實踐

（一）英國

作為典型的判例法國家，英國的一般反避稅規(guī)則在判例中發(fā)展，并深受司法解釋的影響。雖然早在1982年上議院判決的W.T Ramsay ltd v. IRC一案中，英國就提出拉姆齊原則（Ramsay Principle），即法院在適用稅法時使用目的解釋方法，將“不具有合理商業(yè)目的”作為國家的反避稅措施之一。但直至2013年，英國才在其財政法案（UK Finance Act 2013）中引進一般反避稅規(guī)則。

英國對于是否應(yīng)當(dāng)采用一般反避稅規(guī)則的討論，首先是針對其必要性而展開的。有學(xué)者認(rèn)為，“理想”世界中，稅收立法不存在任何模糊和爭議空間，一般反避稅規(guī)則的存在并無必要。因此，法院對成文法所作的司法解釋也是不必要的。然而，在稅法適用的過程中，由于對立法目的的強調(diào)，稅法解釋與文義解釋勢必發(fā)生不同程度的偏離，此時，法院所擁有的自由裁量權(quán)將帶來極大的不確定性。當(dāng)一般反避稅規(guī)則缺位時，法院可能試圖擴張其稅法解釋權(quán)；反之，如果存在一般反避稅規(guī)則作為指導(dǎo)，法院做出的稅法解釋則將受到限制。因此，對于大多數(shù)允許法院進行目的解釋的國家來說，一般反避稅規(guī)則的引入對于降低稅法解釋的不確定性而言有一定積極作用，英國也不例外。

英國最初是通過法院在案件中解釋稅法來發(fā)展其反避稅規(guī)則的，但事實上英國上議院僅僅將拉姆齊原則的確立視為是司法職權(quán)范圍內(nèi)的一種法律解釋，而并非是一種反避稅規(guī)則。后來，司法實踐中納稅人濫用拉姆齊原則為其交易安排進行辯解的情況頻繁發(fā)生，法院又通過在其他案件的判決來防范拉姆齊原則適用擴大化的傾向?？梢姡ㄟ^引入一般反避稅規(guī)則來指導(dǎo)、規(guī)范法院所作的司法解釋，并與司法解釋共同作用實現(xiàn)反避稅目的，是很有必要的。

綜上，英國的一般反避稅規(guī)則的稅法解釋以法院做出的司法解釋為主，法院判決對一般反避稅規(guī)則的發(fā)展起到了舉足輕重的影響。另外，英國的一般反避稅規(guī)則官方指導(dǎo)（The official UK GAAR guidance）又作為稅法解釋與應(yīng)用的輔助，對司法解釋做出必要限制。

（二）荷蘭

與我國類似，荷蘭的一般反避稅規(guī)則也是在法律規(guī)定未能涵蓋且其他特別反避稅規(guī)則無力調(diào)整的情形下方可適用的兜底條款。早在1925年，荷蘭便開始了一般反避稅的立法?！逗商m一般稅法》（Netherlands General Tax Act）第三十一條規(guī)定了不把法律行為視為稅收目的的兩種情形：一是該法律行為不旨在導(dǎo)致真實情形的實際變動；二是在其他事實或環(huán)境下，可假定這些法律行為將不會進行，除非將來使部分或全部稅收不被征用的效果。第三十二條則規(guī)定了稅務(wù)機關(guān)僅得在財政部批準(zhǔn)之后方可適用一般反避稅條款。自1984年之后，這種批準(zhǔn)開始具有規(guī)律性，而一般反避稅條款也得以頻繁適用。1984年荷蘭最高法院規(guī)定了荷蘭一般反避稅立法的適用要求以及法律濫用原則。由于較之反避稅立法而言，該原則的應(yīng)用更為簡便且適用范圍更廣，財政部決定自1987年開始不再批準(zhǔn)一般反避稅條款的適用，至此，盡管一般反避稅條款仍存在于《荷蘭一般稅法》中，但實際上已經(jīng)被淘汰了。是故，荷蘭一般反避稅規(guī)則的稅法解釋主要是法院做出的司法解釋，且這種司法解釋已將一般反避稅規(guī)則架空。

（三）愛爾蘭

愛爾蘭的稅法解釋很大程度上也受到法院所作司法解釋的影響，但較之英國法院，愛爾蘭法院總體而言更傾向于對稅法進行較為保守的解釋。在McGrath v. McDermott一案中，愛爾蘭法院將自己的角色嚴(yán)格限定于解釋稅法的范圍內(nèi)，而對立法目的的揣測一般是不被允許的。因此，雖然同為司法解釋，愛爾蘭法院對一般反避稅規(guī)則的司法解釋就被限定在一個相對較為狹窄的范圍內(nèi)。

綜上，普通法系各國一般反避稅規(guī)則的稅法解釋均以法院在審判過程中所作的司法解釋為主，但各國司法解釋的效力以及范圍卻各有不同。

三、一般反避稅規(guī)則稅法解釋的國際借鑒

通過比較和分析，上述普通法系國家在其一般反避稅規(guī)則的稅法解釋上較之我國有以下三方面的優(yōu)勢。

（一）種類構(gòu)成豐富

在實踐中，全國人大常委會幾乎從未在稅法領(lǐng)域進行過任何立法解釋，司法機關(guān)也尚未對稅法作出過任何司法解釋，我國真正發(fā)揮作用的稅法解釋幾乎由國稅總局等行政機關(guān)作出的行政解釋所壟斷，在一般反避稅領(lǐng)域更是如此。而在英國與荷蘭等判例法國家，在一般反避稅規(guī)則的適用深受司法解釋影響的同時，司法解釋又受到一般反避稅規(guī)則的必要限制，兩者相互補益，共同發(fā)展。

（二）解釋主體多元

我國立法機關(guān)在具體的稅法規(guī)則制定上影響甚微，司法機關(guān)也缺乏處理稅務(wù)爭議的經(jīng)驗，稅務(wù)機關(guān)享有從認(rèn)定“不具有合理商業(yè)目的”、啟動一般反避稅調(diào)查到調(diào)整交易安排的決定權(quán)、執(zhí)行權(quán)以及一般反避稅規(guī)則的解釋權(quán)。相反，納稅人僅能以“履行義務(wù)”的形式提供其交易安排“具有合理商業(yè)目的”的證明，且這種證明僅僅存在于事實方面，幾乎不涉及對一般反避稅規(guī)則的解釋。即便納稅人對稅務(wù)機關(guān)所作“不具有合理商業(yè)目的”的認(rèn)定有不同理解，也只能在納稅前置和復(fù)議前置的前提下，以行政訴訟的方式尋求司法救濟。英國與荷蘭則恰恰相反，在立法機關(guān)推進一般反避稅規(guī)則立法的同時，司法機關(guān)在實踐中通過判例的形式不斷深化和發(fā)展一般反避稅規(guī)則。具體的稅收爭議案件中，稅務(wù)機關(guān)與納稅人各自援引對其有利的成文法法條或判例法（一般而言稅務(wù)機關(guān)更傾向于援引成文法法條，而納稅人則傾向于援引對其有利的司法判例），而司法機關(guān)根據(jù)雙方提供的事實和法律依據(jù)居中裁判，裁判結(jié)果既有可能支持稅務(wù)機關(guān)，也有可能支持納稅人，這能夠最大限度地保證納稅爭議的公平、有效解決。

（三）其他因素影響

我國稅法領(lǐng)域司法判決數(shù)量有限，司法判決對我國一般反避稅規(guī)則的影響微乎其微，司法判決之外的其他因素的影響就更加微不足道。而在英國與荷蘭，納稅人可援引諸如立法歷史、議會討論、官方出版物或?qū)W術(shù)刊物等因素來解釋稅法。在確保判決結(jié)果的公正性的同時，也使一般反避稅規(guī)則得以不斷完善、豐富和發(fā)展。

誠如薩維尼所言：“解釋法律系法律學(xué)之開端，并為其基礎(chǔ)，系一項科學(xué)性工作，但又為一種藝術(shù)。”應(yīng)當(dāng)承認(rèn)的是，由于稅務(wù)案件普遍具有較高的專業(yè)性和技術(shù)性，國家稅務(wù)總局等行政機關(guān)作出稅收行政解釋是稅法的適用所不可避免的，也是較為快捷高效的一種途徑。即便如此，稅收行政解釋也應(yīng)當(dāng)在規(guī)范的體系中加以適用，并應(yīng)當(dāng)對其進行合理、必要的限制。

通過對英國、荷蘭等判例法國家一般反避稅規(guī)則的稅法解釋的研究與借鑒，我國可以在完善現(xiàn)有稅法行政解釋的基礎(chǔ)上，將一部分行政解釋以立法程序上升為法律或者立法解釋，同時司法解釋在稅收領(lǐng)域的影響力，使法院能夠針對“合理商業(yè)目的”等因素的認(rèn)定做出獨立的判斷。此外，在交易安排“合理商業(yè)目的”認(rèn)定環(huán)節(jié)和納稅爭議行政訴訟環(huán)節(jié)中應(yīng)給予納稅人對一般反避稅規(guī)則進行解釋的空間。最終，推動我國一般反避稅規(guī)則發(fā)展與稅收解釋制度共同進步與完善。

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