曹耕瑋 李元

【摘要】社會保障等大量“隱性”負債的存在成為威脅政府財政安全的重要因素，與這些社會保障有關(guān)的政府負債的確認、計量和報告則成為政府會計實務(wù)和理論界關(guān)注的焦點。政府會計活動正確反映和揭示這些負債，提供高質(zhì)量的政府會計與財務(wù)報告信息，成為加強政府負債管理、控制財政風險、改進政府部門運營績效和強化受托責任的重要前提。本文對美國聯(lián)邦政府社會保障負債的會計政策選擇進行分析，以提供借鑒。

【關(guān)鍵詞】社會保障會計政策受托責任

【中圖分類號】F231

一、美國聯(lián)邦政府社會保障負債的會計事項特征

在美國，作為對國家總體福利狀況的持久責任，聯(lián)邦政府向普通社會公眾提供的社會保障項目包括老年、幸存者和傷殘保險（OASDI）、醫(yī)療保險（HI）和補充醫(yī)療保險（SMI）以及聯(lián)邦雇員的失業(yè)保險（UI）、鐵路退休福利、黑肺保險和失業(yè)保險。美國財政預算報告顯示，聯(lián)邦政府2000年度為這些社會保障項目做出的支付已超過聯(lián)邦預算的50%。聯(lián)邦政府會計準則顧問委員會在聯(lián)邦政府財務(wù)會計概念說明（SFFAC）第1號《聯(lián)邦政府財務(wù)報告的目標》中闡述到，聯(lián)邦政府作為美國公民行使主權(quán)的載體，相對任何其他主體，對國家總體福利承擔著獨一無二的責任，同時又有權(quán)通過課稅、借款和貨幣創(chuàng)造等獨有方式獲得財政資源。對于與這些社會保障有關(guān)的數(shù)額巨大的資金活動，特別是在現(xiàn)行法律承諾的福利水平和清償負債需要的保費水平的基礎(chǔ)上，預計未來資金流入流出等財務(wù)信息對有關(guān)公共政策制定至關(guān)重要。納稅者長期依賴社會保障項目，其關(guān)注的基本問題涉及這些社會保障項目按照目前的構(gòu)造是否可持續(xù)，以及它們對政府財務(wù)狀況的影響如何。但一段時間以來，由于聯(lián)邦政府機構(gòu)提供的失業(yè)補償和其他福利等社會保障項目在私人部門中找不到對應物，即便是應計制導向的美國聯(lián)邦政府合并財務(wù)報表和運營報表揭示的負債也只限于現(xiàn)金福利支付，并沒有涉及“非現(xiàn)金”金額和相關(guān)的負債變動。

從經(jīng)濟業(yè)務(wù)角度看，這些社會保障項目具有許多共同特征，是法律規(guī)定的面向一般社會公眾而非單純面向聯(lián)邦雇員的福利計劃項目，項目管理者無權(quán)決定誰應該得到福利以及得到多少福利，這些項目從參與者或雇主那里進行融資，即對項目運行必要的財務(wù)資源是通過從項目參與者或這些參與者的雇主那里征收專項稅金和費用來籌集的，收繳的稅金通常是參與者工資收入的固定百分比，政府通過法律指定的信托基金賬戶來核算這些專門用于特定社會保障目的的稅收收入和授權(quán)支出，社會保障項目的獲得資格通常取決于參與者個人、雇主或兩者共同支付的稅金或費用、職業(yè)資格以及就業(yè)年限，但福利支付金額并不直接與參與者支付的稅金或者向其收取的費用相關(guān)，社會保障項目會有意識地向低薪資階層進行再分配，使低收入階層得到相對較高的福利，甚至還為低收入?yún)⑴c者家庭中的非就業(yè)成員提供福利。由于不同的社會保障項目為執(zhí)行政府特定責任而往往具有很多獨特特征，很難用明確的標準來加以限定究竟哪些特征屬于或者不屬于社會保障項目。例如，作為社會保障項目之一的老年、幸存者和傷殘保險是政府針對有資格的美國公民和居民提供的現(xiàn)金福利。資格條件和福利金額要根據(jù)適用于某一時期的法律來加以確定?，F(xiàn)行法律規(guī)定，針對個體或依靠其贍養(yǎng)的配偶和子女，每月支付的福利金額根據(jù)到開始支付的日期為止個體的應稅收入來確定，但政府可以通過修改涉及老年、幸存者和傷殘保險的相關(guān)法律規(guī)定來改變每月支付的福利金額和資格條件。實際上，在24年的時間里，美國聯(lián)邦政府就曾將享受完全退休福利的年齡從65歲逐漸推遲到了67歲。同時，老年、幸存者和傷殘保險又是一項收入轉(zhuǎn)移計劃，可以通過在家庭間重新分配收入來降低經(jīng)濟分配的不均衡程度，實現(xiàn)收入的轉(zhuǎn)移：一是對于較低收入的勞動者而言，退休期間的福利與較高收入勞動者相比，補償了其在工作期間應賺取的大部分收益，如此便實現(xiàn)了年齡相同而收入不同的勞動者群體間的收入轉(zhuǎn)移；二是養(yǎng)老、幸存者和傷殘保險以按期從薪金中扣繳的方式進行融資，當期勞動者每年支付給老年、幸存者和傷殘保險的工資稅主要用來支付同一年度內(nèi)提供給當期受益者的福利，如此就實現(xiàn)了當期勞動者和當期受益者之間，也就是年輕勞動者和年老退休人員、傷殘人員及其家庭成員間的收入轉(zhuǎn)移。

面向政府一般負債會計事項，聯(lián)邦政府會計準則顧問委員會曾將負債定義為，作為以往交易或事項的結(jié)果，未來可能的資源流出或其他犧牲，要求一般目的聯(lián)邦財務(wù)報告確認源于以往交換交易、政府相關(guān)事項、政府認可事項，或按照現(xiàn)行法律和適用政策，于財務(wù)報告日應付而未付的金額，以及源于非交換交易的可能和可靠計量的未來資源流出和其他犧牲。作為負債確認的必要條件，上述定義中的事項（包括交易）是對主體具有經(jīng)濟后果的事件，可計量意味著事項具有能夠充分可靠地用貨幣來數(shù)量化而成為可合理估計的相關(guān)屬性。其中，如果每一方在某一事項中犧牲價值并作為回報接收到價值，如一方由于將來提供貨幣或其他資源的承諾而作為回報接收到貨物或服務(wù)，發(fā)生的就是交換交易，其代表著資源或提供資源的承諾的雙向流動。當交易一方接收到價值而沒有作為回報直接付出或承諾付出價值時，發(fā)生的就是非交換交易，其代表的是資源或承諾的單向流動。這些非交易基礎(chǔ)的事項通?？梢员粍澐终嚓P(guān)事項和政府認可事項兩種類型。政府相關(guān)事項是涉及聯(lián)邦政府與其周圍環(huán)境之間相互作用的非交易基礎(chǔ)的事項，該事項可能會超出聯(lián)邦主體的控制。政府認可事項是那些由于聯(lián)邦政府選擇對這一事項作出反應而對其具有經(jīng)濟后果的非交易基礎(chǔ)的事項。而資源的可能未來流出或其他犧牲中的“可能”是指在可得證據(jù)或有效推理的基礎(chǔ)上能夠合理預期或認定多半會發(fā)生。資源的未來流出或其他犧牲的可能性可根據(jù)現(xiàn)有事實和條件來估計。這些現(xiàn)有事實和條件包括為聯(lián)邦主體運營提供一般授權(quán)的法律和為基金項目提供的專門預算授權(quán)。在尚未提供預算授權(quán)的情況下，如果該項資源的未來流出或其他犧牲直接與主體的持續(xù)運營相關(guān)，且有關(guān)的預算授權(quán)屬于例行提供的類型，仍可以滿足可能性檢驗，如此上述定義和確認條件同時適用于有預算資源抵償和沒有被預算資源抵償?shù)呢搨?。[1]

然而實踐中，政府在國家層面上滿足公民一般需求而開展的許多項目并不涉及政府主體與公民之間的互惠轉(zhuǎn)讓，納稅人或捐助者交納的稅金與其接收到的利益之間也不具有可比性，特別是某些非交換交易通常是基于政府與其周圍環(huán)境相互作用的政府相關(guān)事項，某些是由于政府選擇對事項作出反應，而對其具有經(jīng)濟后果的政府認可事項，這當中有很多甚至是并無法律依據(jù)的道義責任。因此，聯(lián)邦政府的社會保障項目通常是交換交易、非交換交易兩者兼有，或某些交換交易與非交換交易元素混合的政府義務(wù)，不能簡單適用或是年度政府援助項目（非交換交易）或是長期養(yǎng)老金項目（交換交易）的傳統(tǒng)會計概念，社會保障負債的確認、計量和報告因其事項特征和業(yè)務(wù)屬性的復雜性而引發(fā)諸多理論和實務(wù)爭議。

二、美國聯(lián)邦政府社會保障負債的確認、計量和報告問題

（一）聯(lián)邦政府的社會保障負債的確認問題

對于聯(lián)邦政府社會保障負債的確認，始終存在著兩種不同觀點，一種觀點認為，社會保障項目有別于一般援助項目，它要求參與者在享受福利之前支付稅金以獲得保障資格，且大部分社會保障項目的福利構(gòu)成中都含有個體權(quán)益要素，納稅越多，福利水平越高。項目參與者和雇主為預期的未來福利犧牲了價值，作為這些犧牲的回報，參與者也就自然會預期享有相關(guān)福利，許多雇主也確實將這些社會保障福利價值納入了退休補償計劃，這些都使社會保障項目具有一定的交換交易傾向。社會保障近似“交換”或“公允”的求償權(quán)，具有等同的支付可能。與延續(xù)項目政策有關(guān)的未來福利支付金額是決策相關(guān)的，預期在未來應支付給現(xiàn)有項目參與者的社會保障福利，應該在資產(chǎn)負債表內(nèi)或在財務(wù)報告中列報或披露。而另一種觀點認為，社會保障項目是為執(zhí)行政府主權(quán)責任而發(fā)展的津貼項目，不屬于交換交易，是政府通過強制性稅收提供資金的隨走隨付的收入轉(zhuǎn)移安排，具有非交換交易屬性，付款的條款根據(jù)聯(lián)邦法律而不是通過交換交易來確定，對其來說應計和對未來福利及分擔額和稅收收入的估計是不恰當?shù)?。相關(guān)承諾的政治性質(zhì)是關(guān)鍵特征。盡管根據(jù)已經(jīng)發(fā)生的相關(guān)事項和認可事項進行判斷，存在很高的可能性，政府在未來年度繼續(xù)作出補貼、補助或其他收入轉(zhuǎn)移，但接收者對于在未來接收補貼、補助或轉(zhuǎn)移并不具有與服務(wù)-未來支付承諾的交換交易相比同樣公允的求償權(quán)，后者比前者具有更大的支付可能。與社會保障項目有關(guān)的政府長期義務(wù)不是負債，不僅不應該確認，甚至也不應該作為管理責任信息來報告。社會保障項目畢竟沒有導致實質(zhì)意義上的交換交易，項目受益者接收到的福利支付與其支付的稅金沒有明確的比例關(guān)系，因此，與這些項目相關(guān)的長期義務(wù)通常不應視為負債。此外，因為未來福利支付并不確定，社會保障法案允許國會修訂或撤消有關(guān)部門的福利條款，立法機構(gòu)為了維持資產(chǎn)負債平衡可以變更義務(wù)期限，可能在未來作出的福利支付常常取決于包括實際工資、利息率、出生率、移民移入和勞動力參與率等經(jīng)濟和人口統(tǒng)計變量，而這些變量常常會發(fā)生較大波動，未來福利支付水平對于作為負債的應計項目來說太不確定，傳統(tǒng)的專門化會計方法面臨著對可能性范圍極大的假設(shè)進行極端敏感的預測。社會保障系統(tǒng)整體上依賴于處于富有勞動能力年齡段并在經(jīng)濟體中發(fā)揮作用的參與者群體，而法案涉及的雇員非合同利益，并不能參照年金持有者的那些利益進行類推，年金持有者對福利的權(quán)力是建立在合同保險金支付的基礎(chǔ)之上，在社會保障系統(tǒng)中確立“應計財產(chǎn)權(quán)利”概念并將相關(guān)義務(wù)確認為負債通常會限制政府因應未來變化對項目作出必要調(diào)整的靈活性。

聯(lián)邦政府已有的負債會計準則，區(qū)分了非交換交易與交換交易引發(fā)的義務(wù)的不同性質(zhì)，將是否涉及非交換交易作為重要因素，并針對與不同類型交易和事項相關(guān)的負債界定了確認時點：在交換交易的情況下，負債在主體憑借未來提供貨幣資金或其他資源的承諾而接收貨物或服務(wù)時確認，例如聯(lián)邦雇員在針對補償?shù)慕粨Q中完成服務(wù)時，負債包括已賺得而未支付的工資金額和與當期服務(wù)相關(guān)的未來退休福利成本。在非交換交易的情況下，負債是報告日未付但到期應付的義務(wù)，包括已發(fā)生但未報告的求償權(quán)，負債應針對在報告日應付而未付的金額來加以確認，負債包括在聯(lián)邦主體報告日為支付項目條件下提供的福利、貨物或服務(wù)而來自聯(lián)邦主體的應付金額；在事項發(fā)生時未來資源流出是可能和可計量的，或者在此后不久即成為可能和可以計量的情況下，確認源于政府相關(guān)事項的負債；在聯(lián)邦政府正式認可對已經(jīng)發(fā)生的事項、交換與非交換交易承擔可帶來未來資源流出的義務(wù)時確認源于政府認可事項的負債。[2]換句話說，聯(lián)邦主體在以下標準已經(jīng)被滿足時確認負債和費用：（1）國會已撥付或授權(quán)資源（例如，通過授權(quán)立法）或（2）交換發(fā)生了或在報告日非交換的金額應付而尚未支付。據(jù)此有人認為，社會保障福利，象其他非交換交易那樣，應該在他們被支付或到期和應付，且不早于參與者已經(jīng)抵償工資的期間確認為費用。未來的社會保障福利構(gòu)成了未來時期的項目成本，僅限于對報告日的應付未付金額確認負債，對未來非交換支付的估計不應該被確認為當前時期的負債。但有人堅持認為，大部分財務(wù)報告團體已經(jīng)采用與交換或非交換不同的標準，財務(wù)會計準則委員會（FASB）概念說明采用的“資產(chǎn)/負債”觀點認為，交換與非交換交易之間的差別和使項目成為交換主導的特征與負債確認議題并不相關(guān)。重要的是承諾是否已經(jīng)被作出，而不是是否已經(jīng)為其接收到某些東西或其將如何被提供資金——換句話說，重要的是資源的未來犧牲是否是很可能的，而不管它是否來自報酬的交換。政府的社會保障項目擁有參與人捐助、政府發(fā)起、法律規(guī)定等特定的特征，具有明確的財務(wù)主體信托基金和長期的融資渠道，結(jié)合項目的歷史背景和政治環(huán)境，通?？梢哉J定，與該義務(wù)相關(guān)的財務(wù)資源流出可能性很高，即社會預期遠大于50%，在相當程度上有關(guān)福利在支付前是可以預見的。綜合在一起，相關(guān)負債的確認標準在有關(guān)支付到期之前就已經(jīng)得到滿足。特別是基于未來支付金額的長期精算估計，在能夠?qū)^續(xù)執(zhí)行項目現(xiàn)行政策而需要在未來支付的金額作出預計的條件下，就應該在比支付到期更早的時點上，將預期在未來時期支付給現(xiàn)行項目參與者的凈福利現(xiàn)值確認為負債。

（二）聯(lián)邦政府社會保障負債的計量問題

在財務(wù)報告內(nèi)列報的負債是通過各種會計標準規(guī)定的不同屬性來計量的，計量屬性是政府負債能夠得到會計計量的特性維度，即負債本位幣金額的確定基礎(chǔ)。在現(xiàn)行實務(wù)中，若干不同的計量屬性針對不同的項目被加以使用。會計中常用的屬性方法包括歷史成本、重置成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、精算現(xiàn)值、公允市價、預期價值、結(jié)算價值和公允價值等多種。其中，現(xiàn)值類會計需要依靠歷史經(jīng)驗和管理判斷，才能對未來年度的現(xiàn)金流作出估計。現(xiàn)值會計信息可能比歷史成本法下報告的信息更具相關(guān)性，但編制和維護現(xiàn)值會計信息則會帶來較多復雜工作。例如，在精算現(xiàn)值會計基礎(chǔ)上編制某些政府福利項目的財務(wù)信息，則需要使用匯總標準入賬年齡精算成本法計量管理主體的有關(guān)負債。在匯總標準入賬年齡法下，預計福利的精算現(xiàn)值按公民群體收入與服務(wù)狀況的平均基礎(chǔ)，在就業(yè)年齡與假定退休年齡之間進行分配。也就是說，將每個雇員福利的預計精算現(xiàn)值，以等額基礎(chǔ)在雇員入賬年齡到退休年齡之間的服務(wù)期間內(nèi)進行分配，需要采用封閉群體法對現(xiàn)行法律規(guī)定下，政府對現(xiàn)有參與者的未來福利支付義務(wù)進行準確估計。

對此，有人認為，社會保障項目是推定的負債，在一般目的財務(wù)報告中揭示這些預計精算現(xiàn)值，能夠確保財務(wù)報告公允表述政府主體的財務(wù)狀況和運營結(jié)果，將社會保障等政府福利項目面臨的財務(wù)挑戰(zhàn)數(shù)量化，提高了會計信息與使用者決策需要的相關(guān)性。而財務(wù)報表的使用者習慣于閱讀像公司一樣在財務(wù)報表或報表注解中被數(shù)量化的承諾。針對聯(lián)邦養(yǎng)老金確認的負債與針對社會保障的封閉團體義務(wù)計量之間不存在概念差別，封閉群體計量是一項應該在聯(lián)邦政府合并資產(chǎn)負債表內(nèi)確認的負債。沒有披露這些義務(wù)的負債類型的計量，就會給依靠財務(wù)報表的使用者帶來潛在的誤導，并會引起有關(guān)報表可信性的質(zhì)疑。將社會保障福利處理為每年已獲取權(quán)利的封閉群體計量，可以幫助使用者理解社會保障項目依托未來年度納稅者，為現(xiàn)有參與者在給定時點獲取的社會保障福利金額融資的程度。通過負債類型的披露還可以將政府繼續(xù)作出的，人們被告知可以依賴的承諾的規(guī)模數(shù)量化，封閉群體數(shù)據(jù)對評價社會保障項目的持續(xù)性是合意的，如果缺少負債或封閉群體數(shù)據(jù)，要對項目財務(wù)狀況乃至聯(lián)邦政府財務(wù)狀況進行評價也是不可能的。使用者需要了解是否已經(jīng)讓未來各代公民負擔了當前和以往年度的成本以及負擔到了什么程度。為此，社會保障相關(guān)的數(shù)額相當巨大的義務(wù)必須得到計量以納入考慮。還有人提出，社會保障項目受托人年度報告應提供現(xiàn)金流的“開放群體”預測，以及被標明用于這一項目的整體預算占稅基、國內(nèi)總產(chǎn)值的百分比和“贍養(yǎng)率”等其他補充信息。其中，開放群體計量反映了項目融資方式。而贍養(yǎng)率，即捐助者對受益者的比率表明了項目在未來是否可能遇到潛在壓力。兩者作為補充信息的一部分，對評價社會保障項目的持續(xù)性是合意的。這里，甚至還有人反對報告任何不是基于開放群體方法和假設(shè)的信息。但也有人提出，考慮到聯(lián)邦政府和社會保障的性質(zhì)，這些信息對評價持續(xù)性沒有用。這一計量并沒有反映項目在現(xiàn)行法律下的融資方式，這些計量結(jié)果也可能引起誤解，特別是對項目參與者上述福利的應計計量會揭示出巨額的隱性負債，使并不了解福利項目資金運作方式的使用者感到恐慌和困惑。而且，某些社會福利負債的封閉群體精算現(xiàn)值計量本身也會面臨很多不確定因素，使封閉群體計量失去意義，甚至造成潛在誤導，例如，美國國會早就將修訂或撤消有關(guān)福利政策的權(quán)力以法律規(guī)定形式寫入了社會保障法案，歷史上，國會也曾經(jīng)多次實際作出這樣的修訂，因此，有關(guān)負債的確認和計量并不完全確定。而且，上述精算現(xiàn)值具體金額的確定常常取決于實際工資、利息率、出生率、稅率、退休年齡等眾多經(jīng)濟和人口統(tǒng)計變量，而這些因素經(jīng)常發(fā)生較大的波動。因此有人提出，這些計量結(jié)果根本不應該在財務(wù)報告中披露。

（三）聯(lián)邦政府社會保障負債的報告問題

財務(wù)報告是針對某一主體依據(jù)貨幣記錄、報告和解釋對該主體具有經(jīng)濟后果的財務(wù)交易和事項的過程。作為報告方式，“確認”、“披露”和“必需的補充管理責任信息”（RSSI）在會計中有專門的技術(shù)性應用。如在聯(lián)邦政府會計標準說明的專用詞匯中進一步解釋的，“確認”意味著將項目作為資產(chǎn)、負債、收入、費用等正式記錄并編入主體財務(wù)報告?！芭丁币馕吨谧⒔饣驍⑹鲋袌蟾姹徽J為是基本財務(wù)報表不可分割部分的信息。必需的補充管理責任報告意味著在主要財務(wù)報表以外報告被會計準則認為對主體財務(wù)報告必要的，并由此為其計量和表述建議權(quán)威性指南的信息。

整體上，準則要求的信息中沒有一個單一的要素可以滿足所有使用者評價政府財務(wù)狀況和項目未來預算資源充足性的需要。作為一般會計原則，政府的決策制定應被充分提供信息，以使其認識到作出承諾時承諾的成本，聯(lián)邦會計和財務(wù)報告設(shè)法滿足使用者的需求并針對他們的決策向他們提供信息。但資產(chǎn)負債表中報告負債的變動過程會影響運營報表中績效計量的有用性，準確計量面臨困難造成人們很難確定這樣的計量是列示在資產(chǎn)負債表內(nèi)還是在注解中。一些人認為，封閉群體計量，除了是評價項目和政府財務(wù)狀況和境況的重要因素，同時還在制度變革時表述了對項目最大限度“過渡成本”的粗略估計。在一般目的聯(lián)邦財務(wù)報告中報告這一隱性負債的主要原因是為了確保財務(wù)報告公平表述報告主體的財務(wù)狀況、境況和運營結(jié)果，同時也是將與變革社會保障制度有關(guān)的財務(wù)挑戰(zhàn)數(shù)量化的一種方式，這不僅將注意力轉(zhuǎn)向這一挑戰(zhàn)，而且還以進一步支持分析和決策制定的方式將其數(shù)量化，與評價應對這些挑戰(zhàn)的各種選擇的使用者考慮相關(guān)。在概念上，確認政府承擔的風險將允許政策制定者與其他提供資金的要求聯(lián)系來考慮這些成本，并改進項目對私人經(jīng)濟行為影響的計量。在大部分情況下，應計項目的風險承擔方法類似于保險費率設(shè)定過程，反映了在保障承諾被擴大時承諾的長期預期成本。被政府承擔的風險本質(zhì)上是沒有被轉(zhuǎn)嫁給被保險人的全部風險基礎(chǔ)保費部分。如果保障項目不同于確認為負債的金額，社會保障項目就應報告承擔的風險金額。聯(lián)邦政府財務(wù)會計標準說明《聯(lián)邦政府負債會計》將“承擔的風險”定義為基生效的保險總額中固有的風險的未支付預期損失減去相關(guān)保費后的現(xiàn)值。另一些人認為，封閉群體方法有時被稱為與當前參與者的封閉群體有關(guān)的特定保險項目的精算負債，如果社會保障項目象聯(lián)邦養(yǎng)老金和退休保健福利那樣來加以核算，它類似于在資產(chǎn)負債表內(nèi)確認的負債。另外一些人則認為，如果社會保障象其他聯(lián)邦保障項目那樣來核算，封閉群體計量類似于作為補充管理責任信息報告的對“承擔的風險”的計量。但其他人反駁了這一觀點，指出不同的融資安排、法律地位決定了社會保障項目和養(yǎng)老金的性質(zhì)不同。由于針對個體或個體的編組（一代人）不存在使分擔額與他們接收到的福利相配比的意圖（如在其他種類保險項目中的情況），隱含于社會保障中報告的政府收入轉(zhuǎn)移金額就會造成誤導。

三、美國聯(lián)邦政府社會保障負債會計的政策選擇權(quán)衡

（一）基于會計目標對報告政策選擇的權(quán)衡

聯(lián)邦政府會計準則顧問委員會在其概念說明中闡明，聯(lián)邦政府的財務(wù)報告應有助于政府完成其經(jīng)濟、有效果和有效率地管理項目的職責并公開承擔受托責任，“受托責任”及其推論“決策有用性”構(gòu)成了政府會計與財務(wù)報告的兩個基本價值取向。由此推知政府必須為評價這種受托責任提供有用信息。在此基礎(chǔ)上，聯(lián)邦政府會計準則顧問委員會確立了預算完整性、運營績效、管理責任及系統(tǒng)與控制四個主要的會計目標，其中運營績效目標要求聯(lián)邦政府財務(wù)報告應該幫助報告使用者評價報告主體社會保障項目的服務(wù)努力、成本和成就，這些努力和成就的融資方式，以及對主體資產(chǎn)和債務(wù)的管理。與這一目標有關(guān)的社會保障信息除了未來成本和其他義務(wù)的長期估計（和估計的范圍）外，還包括項目成本。未來成本估計除了反映經(jīng)濟和人口統(tǒng)計上的變動外，還應反映福利水平變動的成本影響。管理責任目標要求聯(lián)邦政府財務(wù)報告應該幫助報告使用者評價在此期間，政府的運營和投資對國家的影響，并因此使政府和國家的財務(wù)狀況已經(jīng)發(fā)生和可能在未來發(fā)生怎樣的變化。聯(lián)邦政府財務(wù)報告應該提供信息幫助讀者確定政府的財務(wù)狀況在某一期間是否改善或惡化，政府未來的預算資源是否足以維持公共服務(wù)并滿足到期義務(wù)，政府的運營是否已經(jīng)對國家當前或未來福利作出貢獻，以及項目按照目前的構(gòu)造是否可持續(xù)，及其以當前水平繼續(xù)向計劃接收者提供福利的可能性。

鑒于社會保障項目的復雜性，聯(lián)邦政府會計準則顧問委員會采取一種包含擴展披露和補充報告的組合報告模式。按照可選擇最低限度負債要求，在資產(chǎn)負債表上確認于資產(chǎn)負債表日支付到期并對受益者或服務(wù)提供者應該支付的社會保障福利負債，有關(guān)的封閉群體（對新的進入者）、“負債類型”數(shù)目繼續(xù)與開放群體、“現(xiàn)金流”或“財務(wù)類型”數(shù)目一起在腳注中披露。聯(lián)邦政府會計準則顧問委員會提出，盡管在資產(chǎn)負債表上沒有針對超過期末到期的未來支付確認負債，但每年將作出對未來項目成本的精算估計以評價社會保障項目的財務(wù)狀況和前景。委員會認為，封閉群體信息在分析社會保險項目的持續(xù)性和財務(wù)狀況時是有用的，而最好的方式是將封閉團體數(shù)據(jù)置于資產(chǎn)負債表外，作為關(guān)于社會保障項目必需的補充管理責任信息的一部分來加以報告，包括（a）對當前參與者的未來福利支付（c）當前參與者或其雇主的未來分擔額，及（b）由計價日的基金余額表述的社會保障項目中現(xiàn)金收入超過現(xiàn)金支付的累積超額部分的精算凈現(xiàn)值。委員會通過的會計標準要求，在新設(shè)的精算現(xiàn)值報表的組成結(jié)構(gòu)中列報封閉群體的精算凈現(xiàn)值及其組成部分信息和如何計算它們的說明，列示在項目正常適用的預測期間，當前或未來參與者的未來分擔額和稅收收入及他們未來福利的精算現(xiàn)值。報表的總凈額列示福利超過分擔額和稅收收入的總超額部分。同時將計價日基金余額從預測期間凈現(xiàn)金流出的精算現(xiàn)值中減去，基金余額信息在對該報表的注解中加以列示。委員會認為，就精算凈現(xiàn)值的個別組成部分添加的細節(jié)信息將為對不同事實感興趣的使用者提供有用信息。此外，報表表述將增加重要數(shù)據(jù)的突出性，以避免其被遮蔽于綿長的敘述當中。另外，為了便于評價項目的長期持續(xù)性以及項目和國家為了支付為目前參與者計劃的福利，而從未來項目參與者籌集資源的能力，委員會要求在個別機構(gòu)和政府范圍主體的財務(wù)報告中報告以下敘述性或圖表化的補充管理責任信息：（1）項目整體預算作為應稅工資和國內(nèi)總產(chǎn)值百分比的現(xiàn)金流預測；（2）稅金支付被標明用于這一項目的人員數(shù)目與項目受益者數(shù)目間比率的長期預測，即捐助者對受益者比率的長期預測（一般被稱為“贍養(yǎng)率”）；（3）呈現(xiàn)針對或代表目前和未來項目參與者的福利及來自或代表當前和未來參與者的分擔額或稅收收入的精算現(xiàn)值；（4）預測對假設(shè)變動的敏感性分析。其中，基于未來現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出的金額和時間，現(xiàn)金流估計將幫助使用者了解基于當前收入和福利結(jié)構(gòu)的社會保障項目的長期持續(xù)性。開放群體方法下年度的流入和流出應該在足夠數(shù)目的年份加以披露（例如，10年，75年）以揭示流出開始超過流入的轉(zhuǎn)折點，提供為確保項目在當前法律下可持續(xù)，需要調(diào)整收入流或支出流的早期警示。贍養(yǎng)率則幫助使用者評價項目是否處于潛在的壓力之下，以及按照當前構(gòu)造它是否是可持續(xù)的。委員會認為，標準要求的上述信息綜合為一個整體將幫助使用者在了解項目的復雜性和長期預測的不確定性后作出正確評價。

（二）基于信息質(zhì)量對計量政策選擇的權(quán)衡

聯(lián)邦政府財務(wù)會計概念說明《聯(lián)邦政府財務(wù)報告的目標》提出，財務(wù)報告作為與使用者溝通的工具，其信息必須具有可理解性、可靠性、相關(guān)性、及時性、一致性和可比性。其中，為了相關(guān)，在提供的信息與針對其信息被需要的目的之間，必須存在合理的因果關(guān)系。不同的報告，并附以適當數(shù)量的細節(jié)、解釋和相關(guān)敘述，對提供預期與報告使用者需求相關(guān)的信息是必要的。財務(wù)報告應該可靠并不意味著精確和肯定，因為可靠性受到計量過程中估計程度及事物被計量時固有的不確定性的影響，財務(wù)報告需要包括關(guān)于潛在假定和估計過程中固有的不確定性的敘述性解釋。在一定環(huán)境下，一種帶有適當解釋的估計要比根本沒有估計提供更多有用信息。

聯(lián)邦政府會計準則顧問委員會認識到，有關(guān)社會保障的充分信息是否能按單一的、時點數(shù)字的方式在資產(chǎn)負債表上列示出來是值得考慮的。資產(chǎn)負債表和其他方面的單一計量不能充分表達社會保障項目的財務(wù)持續(xù)性，或?qū)芾碇黧w及整體政府的財務(wù)狀況的影響，人們可以根據(jù)對未來福利的已獲權(quán)利觀點采取對參與者應負義務(wù)的計量，或者根據(jù)來自隨走隨支付觀點采取對提供資金的計量，或?qū)ξ磥憩F(xiàn)金流入和流出給予考慮。按隨走隨支付方法進行預測首先要認識到社會保障提供資金的方式，并提供基于現(xiàn)行福利結(jié)構(gòu)的關(guān)于長期持續(xù)性的數(shù)據(jù)?！耙勋@權(quán)利”方法要確定在給定時點上，社會保障對現(xiàn)行參與者的累計義務(wù)，它在現(xiàn)行法律下需要由未來各代參與者來提供資金。委員會認為通過是否能夠“支持未來服務(wù)和滿足到期義務(wù)”的前瞻性評價，可以提供政府財務(wù)狀況的更為完整的圖景。聯(lián)邦財務(wù)信息使用者需要大量了解社會保障項目的未來，社會保障項目是需要面向人口統(tǒng)計和其他趨勢進行融資的聯(lián)邦支出中數(shù)額巨大且又不斷增長的部分，了解這些項目的財務(wù)狀況對了解作為整體的聯(lián)邦政府的狀況是重要的。此外，許多公民出于其自身財務(wù)保障考慮依賴這些項目。委員會因此提出，關(guān)于這些項目未來前景的有用信息應該在運營這些項目的主體財務(wù)報告中，及美國政府合并財務(wù)報告中全面無偏地加以揭示。委員會認為，至少應該列報必要的最低限度的信息，且負債應該基于對未來支付的長期精算估計來加以列報。社會保障項目構(gòu)成了應該在合并財務(wù)報表中確認的聯(lián)邦政府負債，且封閉群體是其最好的計量。封閉群體計量代表了在現(xiàn)行法律下，為當前參與者支付福利的未來參與者凈義務(wù)的相當良好的估計。盡管這一數(shù)額容易受到長期人口統(tǒng)計趨勢變化的影響，但它并不象在下一個75年中涉及所有當前和未來參與者的“開放群體”計量中的計算結(jié)果那樣易于波動，因為它只與已經(jīng)參與項目的個體相關(guān)。另外，委員會認為，諸如對項目來自所有來源的現(xiàn)金流入和針對所有目的的現(xiàn)金流出的長期預測等其他計量也是有用的，且持續(xù)性與財務(wù)狀況的所有計量必須納入同一語境才是有意義的。如此，委員會要求列示三種對社會保障的負債類型計量作為財務(wù)報表的必需的補充信息：（1）最低限度負債（應付給當前所有有資格接收福利的參與者的福利現(xiàn)值）及（2）對以下人員的福利和費用的精算凈現(xiàn)值（a）封閉群體（就是當前的項目參與者）和（b）下一個75年間的“開放群體”（當前和下一個75年間的項目參與者）。

（三）基于會計過程對確認政策選擇的權(quán)衡

會計過程起始于對政府或組成機構(gòu)主體與其他主體間交易信息的記錄，資源或提供資源的承諾的流入與流出，包括經(jīng)濟貨物、現(xiàn)金或承諾的流動構(gòu)成了會計核心數(shù)據(jù)。為了強化與其他主體交易的核心數(shù)據(jù)集合的有用性，會計過程進一步作出各種應計、分類和解釋。例如，與未來有關(guān)的交易數(shù)據(jù)在財務(wù)狀況報表（或資產(chǎn)負債表）中作為資產(chǎn)和負債確認，以往交易價值向過去期間的分攤在運營報表或損益報表中確認為這一期間的費用和收入。在會計過程的初始階段，資產(chǎn)和負債并不是關(guān)于未來的可證實或證偽的利益或犧牲，而是基于有關(guān)未來利益和犧牲的假設(shè)，對以往交易的成本分配。與此同時，報告主體環(huán)境數(shù)據(jù)中的許多事項都可能對主體具有經(jīng)濟后果，包括現(xiàn)行市場價格、可變現(xiàn)凈值、折現(xiàn)率（利息率）的變化與資產(chǎn)的減值（既可根據(jù)市場價值又可根據(jù)服務(wù)潛能），乃至于環(huán)境退化、經(jīng)濟相對競爭力及年齡、性別、壽命、教育、健康和收入等人口構(gòu)成的預期變化。這些區(qū)別于與其他主體交易（資源或承諾流動）引起的會計數(shù)據(jù)核心集合的數(shù)據(jù)及其各種擴展被稱為“環(huán)境”數(shù)據(jù)。隨著會計過程將更多環(huán)境數(shù)據(jù)加入到核心數(shù)據(jù)中，形成的“財務(wù)境況”概念要比“財務(wù)狀況”概念更廣義和更具前瞻性。會計政策和會計規(guī)范的演進就是根據(jù)對使用者有用的標準通過不斷地向交易數(shù)據(jù)的核心集合中添加不斷增長的環(huán)境數(shù)據(jù)，使財務(wù)報告更真實有效地表述經(jīng)濟實際。而關(guān)于應該將什么環(huán)境數(shù)據(jù)加入核心數(shù)據(jù)，需要依據(jù)具體目的對必需的財務(wù)信息來作出判斷。

美國聯(lián)邦政府對提供公眾公共福利負有廣泛責任，需建立項目滿足公眾諸多需求，甚至經(jīng)常為并無法律義務(wù)的項目承擔責任。在政府正式認可來自某一事項的成本責任之前，這些成本尚不符合負債定義，但許多事項的成本最終成為聯(lián)邦政府的義務(wù)。許多事項是涉及主體與其周圍環(huán)境之間相互作用的政府相關(guān)事項，將在事項發(fā)生時構(gòu)成一項負債。負債甚至可以在與政府認可事項和政府相關(guān)事項的聯(lián)系中，按與交換交易產(chǎn)生的負債相同的基礎(chǔ)加以確認。社會保障義務(wù)以不同方式，在事項交易周期的不同時點上轉(zhuǎn)化為有法律強制性的求償權(quán)，也應該在項目相關(guān)交易循環(huán)過程中以不同方式在不同時點上確認為政府負債。因此，如果在現(xiàn)有的法律和政策下資源的未來流出或其他犧牲是很可能的，且支付的金額能夠被可靠估計，或者在此后不久即成為很可能的和可以計量的，導致負債的政府相關(guān)事項應該在事項發(fā)生的當期確認。聯(lián)邦政府財務(wù)會計標準說明第5號參照私人主體使用的術(shù)語將政府負債定義為基于以往交易和事項的很可能和可計量的資源的未來犧牲，并參照私人部門互惠交易和非互惠交易概念和標準區(qū)分了交換和非交換交易，還針對源于這兩類交易的負債提供了不同的會計核算方法。聯(lián)邦政府會計準則顧問委員會經(jīng)過充分權(quán)衡后，將社會保險福利劃分為非交換交易，并建議這一項目在年內(nèi)支付的福利和費用（不包含在上年末累計的部分）及在年末到期并應付的福利和費用，作為凈成本報表中的費用確認，后者確認為資產(chǎn)負債表中的負債。這就是說，對于非交換交易，負債應針對在報告期末到期，對受益者應付未付的社會保險福利金額來加以確認，包括在項目條件下，來自于聯(lián)邦主體為支付福利、貨物或被提供的服務(wù)而應付的金額，而對未來非交換支付的估計則不應該確認為當前時期的負債。

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