張戈

【摘 要】根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，投資方在確認(rèn)對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)與合營(yíng)企業(yè)應(yīng)享有的凈損益份額時(shí)，應(yīng)抵消順流交易與逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益。本文依據(jù)會(huì)計(jì)理論和實(shí)例分析闡述了投資方編制個(gè)別報(bào)表與合并報(bào)表時(shí)對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理的原因和方法。在對(duì)實(shí)例進(jìn)行分析的過程中，研究了有爭(zhēng)議的疑難問題，并給出意見和建議。

【關(guān)鍵詞】長(zhǎng)期股權(quán)投資；權(quán)益法；順流交易；逆流交易；內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益；投資收益

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法

權(quán)益法，是指投資以初始投資成本計(jì)量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。長(zhǎng)期股權(quán)投資中適用于權(quán)益法核算的主要包括兩種情況，一是對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資，在該種投資方式下，投資企業(yè)與其他企業(yè)一起對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制；二是對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資，在該種投資方式下，投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)具有重大影響。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用的是完全權(quán)益法。在確認(rèn)企業(yè)投資收益時(shí)，不僅考慮了公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額對(duì)凈利潤(rùn)的影響，同時(shí)也抵消了投資企業(yè)與被投資單位之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易的那部分損益。

二、順流交易和逆流交易

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義的順流交易是指投資企業(yè)向其聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)；逆流交易是指聯(lián)營(yíng) 、合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)。

三、會(huì)計(jì)處理原則

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》中指出，投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分 ，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。如果投資企業(yè)還需要對(duì)外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在順流交易時(shí)，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)投資收益及包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本進(jìn)行調(diào)整，抵銷有關(guān)利潤(rùn)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)的投資收益；在逆流交易時(shí)，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資及包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資。

四、會(huì)計(jì)處理案例（源自會(huì)計(jì)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)教材舉例）

（一）逆流交易

甲公司擁有乙公司20%的股份，該部分股份擁有表決權(quán)，甲公司能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營(yíng)等決策具有重大影響。2014年乙公司實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)160萬，發(fā)生一筆逆流交易，乙公司將一批商品以100萬元的價(jià)格銷售給甲公司，在乙公司的財(cái)務(wù)報(bào)表上該批商品的成本為60萬元。資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售。按照完全權(quán)益法，該項(xiàng)內(nèi)部交易中實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)為40萬元，其中8（40×20%）是與內(nèi)部交易產(chǎn)生的，應(yīng)該予以抵消。假定無其他調(diào)整事項(xiàng)，會(huì)計(jì)處理如下：

甲公司個(gè)別報(bào)表處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司—損益調(diào)整 32 貸：投資收益 32

借：投資收益 8

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司—損益調(diào)整 8

甲公司如需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，甲公司在合并報(bào)表中對(duì)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)進(jìn)行以下調(diào)整：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 8 貸：存貨 8

如果下一會(huì)計(jì)年度該批商品已對(duì)外部獨(dú)立第三方出售，會(huì)計(jì)處理如下：

甲公司個(gè)別報(bào)表對(duì)該筆業(yè)務(wù)需單獨(dú)調(diào)整：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司—損益調(diào)整 8 貸：投資收益 8

甲公司合并報(bào)表無需處理。

（二）順流交易

甲公司擁有乙公司20%的股份，該部分股份擁有表決權(quán)，甲公司能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營(yíng)等決策具有重大影響。2014年乙公司實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)160萬，發(fā)生一筆順流交易，甲公司將一批商品以100萬元的價(jià)格銷售給乙公司，在甲公司的財(cái)務(wù)報(bào)表上該批商品的成本為60萬元。資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售。按照完全權(quán)益法，甲公司在該項(xiàng)內(nèi)部交易中實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)為40萬元，其中8（40×20%）是與內(nèi)部交易產(chǎn)生的，應(yīng)該予以抵消。假定無其他調(diào)整事項(xiàng)，會(huì)計(jì)處理如下：

甲公司個(gè)別報(bào)表處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司—損益調(diào)整 32 貸：投資收益 32

借：投資收益 8

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司—損益調(diào)整 8

甲公司如需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，甲公司在合并報(bào)表中對(duì)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)進(jìn)行以下調(diào)整：

借：營(yíng)業(yè)收入 20 貸：營(yíng)業(yè)成本 12

投資收益 8

如果下一會(huì)計(jì)年度該批商品已對(duì)外部獨(dú)立第三方出售，會(huì)計(jì)處理如下：

甲公司個(gè)別報(bào)表對(duì)該筆業(yè)務(wù)需單獨(dú)調(diào)整：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司—損益調(diào)整 8 貸：投資收益 8

甲公司合并報(bào)表無需處理。

五、對(duì)案例的分析

投資公司甲公司個(gè)別報(bào)表的處理采用權(quán)益法依據(jù)的是對(duì)現(xiàn)代會(huì)計(jì)思想和實(shí)務(wù)具有重大影響的業(yè)主權(quán)益理論，該理論認(rèn)為，當(dāng)投資公司對(duì)被投資公司的投資達(dá)到足夠份額，而能重大影響或控制時(shí)，股權(quán)投資核算采用權(quán)益法，被投資公司收益中屬于投資公司的份額應(yīng)增加投資，并確認(rèn)收益；同時(shí)，在涉及未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易的會(huì)計(jì)處理方法時(shí)，又是以合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)體理論為基礎(chǔ)的，實(shí)體理論的核心就是要將與母公司有關(guān)的聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)、子公司等作為一個(gè)整體來反映，如果是整體內(nèi)部發(fā)生的交易，在沒有對(duì)獨(dú)立第三方完成交易之前，就不能認(rèn)為是投資公司獲得的收益，因此在投資公司個(gè)別報(bào)表中應(yīng)該予以抵銷。

在合并報(bào)表處理中，實(shí)體理論認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以整個(gè)企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體而編制的。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然并沒有規(guī)定要將聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍，但是通過對(duì)聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)的投資進(jìn)行權(quán)益法處理后，聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)的凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)中歸屬于投資企業(yè)的部分已經(jīng)進(jìn)入了投資企業(yè)和子公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，那么它們之間的交易也應(yīng)該按照母子公司之間的交易一樣進(jìn)行抵銷，以免虛增該實(shí)體的資產(chǎn)或利潤(rùn)。因此，在合并報(bào)表中，必須對(duì)該項(xiàng)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易涉及資產(chǎn)、負(fù)債和損益進(jìn)行調(diào)整，其實(shí)質(zhì)是正確劃分投資公司代表的實(shí)體和實(shí)體外其他公司各自享有的權(quán)益份額。

逆流交易案例的會(huì)計(jì)處理是合理的：在甲公司個(gè)別報(bào)表中只確認(rèn)該項(xiàng)交易對(duì)外實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)部分24萬元，投資收益抵銷8萬元，在下一個(gè)會(huì)計(jì)年度中帶對(duì)外全部銷售實(shí)現(xiàn)后，重新確認(rèn)8萬元投資收益；在甲公司合并報(bào)表中（注意：并非和乙公司合并報(bào)表），從實(shí)體整體角度看，進(jìn)入合并報(bào)表的存貨價(jià)值高估，應(yīng)該調(diào)減，視同長(zhǎng)期股權(quán)投資暫時(shí)從乙公司收回8萬元，同時(shí)減少存貨價(jià)值8萬元。

順流交易案例的會(huì)計(jì)處理存有疑問，分析如下：

甲公司將一批商品以100萬元的價(jià)格銷售給乙公司，在甲公司的財(cái)務(wù)報(bào)表上該批商品的成本為60萬元，乙公司如果沒有向獨(dú)立第三方賣出，其賬務(wù)處理是：

借：存貨 100

貸：銀行存款 100

這筆業(yè)務(wù)實(shí)際不影響乙公司利潤(rùn)，不過是乙公司資產(chǎn)負(fù)債的變化，而甲公司在編制個(gè)別報(bào)表時(shí)，按照逆流交易同樣的方法去抵銷投資收益8萬元。

（1）借：投資收益 8

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司—損益調(diào)整 8

這是很難讓人理解的，甚至是不合理的。因?yàn)檫@項(xiàng)交易實(shí)際上是投資方甲公司自身高估了利潤(rùn)8萬元，乙公司不過是存貨增加100萬元，銀行存款減少100萬元，利潤(rùn)160萬是正常業(yè)務(wù)獲取的，乙公司的利潤(rùn)并沒有減少。案例中，甲公司在合并報(bào)表（注意并非和乙公司合并報(bào)表）中對(duì)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)進(jìn)行以下調(diào)整：

（2）借：營(yíng)業(yè)收入 20 貸：營(yíng)業(yè)成本 12

投資收益 8

其含義是把合并報(bào)表中該項(xiàng)交易涉及項(xiàng)目予以調(diào)整，站在主體的角度去看甲公司實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，最后體現(xiàn)出合并報(bào)表中甲公司自身利潤(rùn)調(diào)減8萬，恢復(fù)增加對(duì)乙公司投資收益8萬（在個(gè)別報(bào)表中調(diào)減部分）。

總的來看（1）和（2）分錄賬是軋平的，最后的結(jié)果也反映了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，即投資公司甲公司通過順流交易賺取被投資公司8萬元，同時(shí)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少8萬元，但未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易收益不能被承認(rèn)，利潤(rùn)需要調(diào)減8萬元，銷售業(yè)務(wù)增加的凈資產(chǎn)視同向乙公司收回了部分長(zhǎng)期股權(quán)投資8萬元。但是，甲公司個(gè)別報(bào)表的處理實(shí)際上違背了客觀性原則，與乙公司實(shí)際實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)不一致，也很難讓人理解。筆者認(rèn)為，順流交易的會(huì)計(jì)處理應(yīng)該做一些小的修正：

甲公司個(gè)別報(bào)表處理：

因?yàn)橐夜纠绮皇苓@筆未實(shí)現(xiàn)損益的影響，甲公司個(gè)別報(bào)表不作調(diào)整。

甲公司如需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，甲公司在合并報(bào)表中對(duì)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)進(jìn)行以下調(diào)整：

借：營(yíng)業(yè)收入 20 貸：營(yíng)業(yè)成本 12

長(zhǎng)期股權(quán)投資 8

這樣處理，在合并報(bào)表上的結(jié)果和案例中（1）和（2）合并起來一樣，但是個(gè)別報(bào)表利潤(rùn)不同，更加符合實(shí)際情形。

六、分析結(jié)論

1、順流交易和逆流交易內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益會(huì)計(jì)處理中，投資公司編制個(gè)別報(bào)表時(shí)主要依據(jù)會(huì)計(jì)學(xué)業(yè)主權(quán)益論和合并報(bào)表主體理論，應(yīng)該以在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位實(shí)際對(duì)外收益份額的變動(dòng)確認(rèn)投資收益。

2、順流交易和逆流交易內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益會(huì)計(jì)處理中，投資公司編制合并報(bào)表時(shí)主要依據(jù)合并報(bào)表主體理論和完全權(quán)益法，應(yīng)該調(diào)整未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易涉及的資產(chǎn)、負(fù)債、損益類科目。

3、順流交易和逆流交易內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益會(huì)計(jì)處理應(yīng)該簡(jiǎn)明易操作，符合客觀性原則，相應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要進(jìn)一步完善和修正。

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