吳舒蓉

【摘要】隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，職工薪酬的形式的多樣化以及社會(huì)多層次保障體系的不斷完善，為了進(jìn)一步規(guī)范我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于職工薪酬的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定，并確保我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》進(jìn)行了修訂，并在2014年7月1號(hào)正式實(shí)施，最新版的職工薪酬準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則19號(hào)保持高度趨同，新準(zhǔn)則分為了總則、短期薪酬、離職后福利、辭退福利、其他長(zhǎng)期職工福利等，其內(nèi)容吸收了IAS19的精華理念，將很大程度地促進(jìn)企業(yè)職工薪酬制度的發(fā)展與完善，本文將對(duì)新準(zhǔn)則和IAS19在主要異同點(diǎn)上進(jìn)行比較分析，為進(jìn)一步完善我國(guó)的職工薪酬確認(rèn)、計(jì)量等問題提出建議。

【關(guān)鍵詞】職工薪酬 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 確認(rèn) 計(jì)量

一、職工薪酬準(zhǔn)則與IAS19的比較分析

從總體結(jié)構(gòu)框架來看，新修訂的職工薪酬準(zhǔn)則保持了與IAS19的高度趨同，但是由于我國(guó)特殊的國(guó)情，新準(zhǔn)則與IAS19在形式和內(nèi)容方面仍存在部分差異，本文將對(duì)新準(zhǔn)則和IAS19進(jìn)行對(duì)比分析，找出異同點(diǎn)，從而得出新準(zhǔn)則的不足之處。

二、相關(guān)概念界定

（一）關(guān)于帶薪缺勤的分類界定

新準(zhǔn)則對(duì)帶薪缺勤分為累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤。累積帶薪是指帶薪缺勤權(quán)利可以結(jié)轉(zhuǎn)下期，本期尚未用完的帶薪缺勤權(quán)利可以在未來期間使用；而非累積帶薪缺勤是指帶薪缺勤權(quán)利不能結(jié)轉(zhuǎn)下期的，本期尚未使用完帶薪缺勤權(quán)利將予以取消，并且職工離開企業(yè)時(shí)也無權(quán)獲得現(xiàn)金支付。而IAS19對(duì)帶薪缺勤的定義也大致相同，只是新準(zhǔn)則中對(duì)兩種分類的帶薪缺勤情形范圍沒有進(jìn)行很明確的界定，使得會(huì)計(jì)人員容易根據(jù)人為主觀判斷，這對(duì)部分薪酬的計(jì)算造成了難度。

（二）關(guān)于利潤(rùn)分享計(jì)劃的界定

在IAS19中，短期雇員福利包括有利潤(rùn)分享和獎(jiǎng)金計(jì)劃義務(wù)，且明確表示了該項(xiàng)義務(wù)“產(chǎn)生于雇員的服務(wù)而不是產(chǎn)生于與主體所有者之間的交易。因此主體應(yīng)當(dāng)將利潤(rùn)分享和獎(jiǎng)金計(jì)劃的成本確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用，而不是凈利潤(rùn)”。而在我國(guó)的職工薪酬準(zhǔn)則里也有關(guān)于利潤(rùn)分享計(jì)劃的解釋，其表述“企業(yè)應(yīng)當(dāng)將利潤(rùn)分享和獎(jiǎng)金計(jì)劃作為費(fèi)用處理，不能作為凈利潤(rùn)的分配”與IAS19基本一致，不同的是IAS19中涉及到的獎(jiǎng)金計(jì)劃在新準(zhǔn)則中幾乎沒有提及，這是由于我國(guó)的國(guó)情所決定的。獎(jiǎng)金計(jì)劃在職工薪酬中的比重很小，現(xiàn)在實(shí)施該計(jì)劃還沒有成熟的條件。

三、關(guān)于離職后福利會(huì)計(jì)處理的比較

以前的職工薪酬準(zhǔn)則沒有明確離職后福利中的設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理，在實(shí)務(wù)中僅在國(guó)有企業(yè)改制等特定情況下，按照財(cái)務(wù)和國(guó)資管理方面的規(guī)定對(duì)統(tǒng)籌外離退休福利等予以預(yù)提，并為建立起確認(rèn)此類職工福利的常態(tài)化機(jī)制?，F(xiàn)今新準(zhǔn)則將這部分內(nèi)容納入，也就是建立起了確認(rèn)和計(jì)量這些事項(xiàng)的常態(tài)化機(jī)制，這對(duì)原來沒有予以確認(rèn)和計(jì)量的表外職工福利負(fù)債將納入表內(nèi)，對(duì)很多國(guó)有企業(yè)和國(guó)有控股企業(yè)的報(bào)表產(chǎn)生重大影響。新準(zhǔn)則對(duì)離職后福利中的設(shè)定提存計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理與IAS19中的大致相同，但是其使用的折現(xiàn)率僅僅是說“根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日與設(shè)定提存計(jì)劃義務(wù)期限和幣種相匹配的國(guó)債或活躍市場(chǎng)上的高質(zhì)量公司債券的市場(chǎng)收益率確定”，而IAS19中明確說明了折現(xiàn)率的重要性以及如何使用折現(xiàn)率。在這一問題上，我國(guó)的職工薪酬準(zhǔn)則還只是建立了這種機(jī)制，卻并未深入闡釋，導(dǎo)致其可操作性不夠強(qiáng)。

另外，IAS19中對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃進(jìn)行了大量的解釋說明，可以說這一部分在準(zhǔn)則中處于舉足輕重的地位。然而在我國(guó)新頒布的職工薪酬準(zhǔn)則中雖然對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃也進(jìn)行了相當(dāng)?shù)钠恼f明，但是在設(shè)定受益計(jì)劃的對(duì)現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本的確認(rèn)和計(jì)量、過去成本的結(jié)算利得和損失以及設(shè)定收益成本的組成部分都沒有進(jìn)行詳細(xì)說明，例如IAS19中則對(duì)精算假設(shè)中的死亡率、折現(xiàn)率、薪金福利和醫(yī)療費(fèi)用都進(jìn)行了詳細(xì)的介紹?？尚聹?zhǔn)則中對(duì)精算假設(shè)這一重要概念僅僅是用一句“無偏且相互一致”說明了其標(biāo)準(zhǔn)之后就沒有進(jìn)行更深一步的闡述，這給會(huì)計(jì)人員和精算師都造成了很大的難題，對(duì)他們的職業(yè)水平也有很高的要求。

從IAS19中可以看出，設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理是相當(dāng)復(fù)雜的，故其準(zhǔn)則對(duì)設(shè)定收益計(jì)劃進(jìn)行了明確的說明，以便在實(shí)務(wù)操作中更容易使用。我國(guó)的職工薪酬準(zhǔn)則雖然較之前的準(zhǔn)則有了很大的改進(jìn)，但不夠深入，這樣致使離職后福利的會(huì)計(jì)處理僅僅體現(xiàn)在表層上，其實(shí)務(wù)操作性不夠強(qiáng)，將帶給企業(yè)很大的困難。

四、對(duì)非貨幣性福利的會(huì)計(jì)處理

在新準(zhǔn)則中，非貨幣性福利分為三類，第一類為企業(yè)自產(chǎn)的產(chǎn)品作為福利提供給職工的，第二類為外購(gòu)商品作為福利提供給職工的，第三類為無償向職工提供住房等資產(chǎn)使用的。前兩種非貨幣性福利都強(qiáng)調(diào)了按照公允價(jià)值計(jì)量，并計(jì)入成本或費(fèi)用，而第三種即向職工無償提供住房等資產(chǎn)使用的方式，新準(zhǔn)則講解中明確“應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象，將住房每期應(yīng)計(jì)提的折舊、應(yīng)付的租金計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或費(fèi)用?！边@樣的解釋并沒有很清晰地劃定采用公允價(jià)值還是賬面價(jià)值的適用邊界，這給會(huì)計(jì)人員對(duì)確認(rèn)職工薪酬的會(huì)計(jì)處理帶來了困難，企業(yè)也有可能借機(jī)達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。

五、對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》的完善建議

在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同的大背景下，我國(guó)新修訂的職工薪酬準(zhǔn)則與國(guó)際相關(guān)準(zhǔn)則總體上已保持了趨同，雖然我國(guó)的職工薪酬準(zhǔn)則較前一版本的準(zhǔn)則已經(jīng)有了很大的改進(jìn)，但是由于新準(zhǔn)則中涉及的概念和會(huì)計(jì)處理方法很多，于是根據(jù)新準(zhǔn)則和IAS19的比較分析，仍然得到了職工薪酬準(zhǔn)則的幾點(diǎn)不足之處，下面將針對(duì)提出的不足淺談幾點(diǎn)職工薪酬準(zhǔn)則的完善建議。

（一）明確帶薪缺勤分類的界定

帶薪缺勤分為累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤兩種，但是企業(yè)應(yīng)當(dāng)會(huì)對(duì)各種不同原因的請(qǐng)假進(jìn)行補(bǔ)償，雖然準(zhǔn)則中說明了“通常情形下，企業(yè)職工休婚假、產(chǎn)假、探親假、喪假、病假期間的薪酬屬于非累積帶薪缺勤”，但是仍有些特殊情況被忽視了。由于帶薪缺勤情形的模糊界定，針對(duì)這些情況，會(huì)計(jì)人員只能根據(jù)自身判斷來確定會(huì)計(jì)處理方式的話，這樣的斷定顯得很主觀而且不準(zhǔn)確。因此，為了保證職工與職工間的公平，必須明確兩種帶薪缺勤方式的界定，讓所有情形都有理可依。

（二）進(jìn)一步規(guī)范離職后福利的會(huì)計(jì)處理

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步的發(fā)展，離職后福利作為職工薪酬的重要組成部分，也應(yīng)當(dāng)作為職工薪酬準(zhǔn)則在將來改進(jìn)的十分關(guān)鍵的一部分，尤其針對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理，理應(yīng)更加詳細(xì)，以便提高在實(shí)務(wù)操作中的可行性。在這種新常態(tài)機(jī)制下，更深層次地闡述設(shè)定受益計(jì)劃中服務(wù)成本、結(jié)算利得和損失以及設(shè)定受益資產(chǎn)或負(fù)債的凈額等指標(biāo)的計(jì)算和會(huì)計(jì)處理。另外，針對(duì)精算假設(shè)的計(jì)量方式，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行擴(kuò)展，對(duì)囊括在精算假設(shè)中的設(shè)計(jì)人口統(tǒng)計(jì)假設(shè)有關(guān)事項(xiàng)的指標(biāo)如死亡率、雇員的流動(dòng)比率、傷殘比率和提前退休比率等等都進(jìn)行詳細(xì)說明，這樣一來，就能夠?qū)⒗碚撜嬲剡\(yùn)用在實(shí)際會(huì)計(jì)處理中。

另外，折現(xiàn)率在新準(zhǔn)則和IAS19中都提到要使用活躍市場(chǎng)的高質(zhì)量公司債券利率，但是我國(guó)的市場(chǎng)還沒有發(fā)展到十分成熟的階段，所以這時(shí)候的高質(zhì)量公司債券利率也不能保證它的穩(wěn)定性，如果僅僅憑借會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷來選擇利率，這樣的會(huì)計(jì)處理會(huì)失去它的公正性和客觀性，所以對(duì)折現(xiàn)率的選擇，應(yīng)該作進(jìn)一步的嚴(yán)格界定。

（三）細(xì)化非貨幣性福利的會(huì)計(jì)處理

在市場(chǎng)越來越復(fù)雜的今天，職工福利也越來越多樣化，尤其非貨幣性福利的形式也愈發(fā)復(fù)雜，比如贈(zèng)送房子、汽車以及其他高檔商品都可能成為獎(jiǎng)勵(lì)職工的形式。所以對(duì)非貨幣性福利的會(huì)計(jì)處理也應(yīng)該深一步細(xì)化，針對(duì)常見的三種形式應(yīng)該進(jìn)一步明確確認(rèn)條件和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，清晰地劃定公允價(jià)值和賬面價(jià)值的適用范圍，以便實(shí)務(wù)的可操作性。只有這樣，會(huì)計(jì)人員對(duì)非貨幣性福利的會(huì)計(jì)處理才能彰顯對(duì)職工的公平和客觀。

（四）規(guī)范職工薪酬的信息披露

雖然針對(duì)信息披露，新準(zhǔn)則中進(jìn)行了詳細(xì)的說明，小到職工的獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼都要說明，但是部分企業(yè)將這些都視作商業(yè)秘密，企業(yè)并不愿意對(duì)此做過多具體的披露，所以有可能會(huì)致使一些企業(yè)做出假的信息披露，來誤導(dǎo)投資者的決策。所以為了杜絕這類現(xiàn)象，應(yīng)該規(guī)范信息的披露，確保信息的真實(shí)可靠，從而提高有關(guān)職工薪酬信息的相關(guān)性、可理解性和可比性。

針對(duì)現(xiàn)如今用工形式的多樣化所引發(fā)的一系列問題，我國(guó)新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》在充分借鑒了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——雇員福利》的最新發(fā)展成果的基礎(chǔ)上，引入了離職后福利和其他長(zhǎng)期辭退福利，充實(shí)和明確了短期薪酬和辭退福利的有關(guān)規(guī)定，涵蓋了除了以股份為基礎(chǔ)的薪酬以外的各類職工薪酬，為企業(yè)準(zhǔn)確規(guī)范核算人力成本和當(dāng)期損益提供了制度保障。盡管新準(zhǔn)則還存在一些不足之處，本文也只是淺談了關(guān)于職工薪酬準(zhǔn)則的完善建議，但相信職工薪酬準(zhǔn)則會(huì)在今后的社會(huì)實(shí)踐運(yùn)用中得到修正和完善。

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