劉金英

摘要：“營改增”基于我國目前“結(jié)構(gòu)性減稅”大背景而推進，試點改革使大部分中小企業(yè)實現(xiàn)了減負目標，但對于2015年建筑企業(yè)“營改增”之后稅負真的會降嗎？本文基于增值稅稅負原理，對于公路施工企業(yè)的不同工程項目進行分析測算，認為有些工程項目的稅負率不降反而會升。

關(guān)鍵詞：營改增；稅負原理；銷項稅額；進項稅額

中圖分類號：F810 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）009-000-02

一、研究背景

“營改增”在我國稅制改革進程中具有里程碑式的意義，其對企業(yè)納稅的各個方面都帶來了不同程度的影響，其中，營改增下企業(yè)納稅的增減成為人們最為關(guān)注的焦點。通過其他稅目的改革，使企業(yè)的稅負都有不同程度的降低，但對2015年建筑企業(yè)實行營改增后稅負產(chǎn)生何種影響，卻頗具爭論。筆者個人認為，對于營改增可能給建筑企業(yè)帶來的影響，不能從一而論，而要認識到它的兩面性。就正面效應來看，部分企業(yè)尤其是小規(guī)模納稅人企業(yè)的稅負確實有所減少，能夠?qū)崿F(xiàn)降稅效果；就負面效應來看，也有一些企業(yè)的稅負不僅沒有減少，反而有所增加，這種情況在一般納稅人企業(yè)中的尤為常見。

二、增值稅稅負原理

增值稅是對貨物和勞務流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額課稅，目前發(fā)達國家比較流行的計稅方法是購進扣稅法，該稅種具有“道道征收、層層抵扣”的性質(zhì)，其衡量指標主要有兩點：分別是絕對數(shù)和相對數(shù)。

絕對數(shù)是指企業(yè)向稅務部門實際繳納的稅額，其計算方法為銷項稅額與進項稅額之差。

相對數(shù)是指企業(yè)在一段時期內(nèi)所繳納的實際稅額與該段時間內(nèi)營收總額的比值，其計算公式如下：稅負相對數(shù)=稅負絕對數(shù)/企業(yè)收入總額。采用相對數(shù)作為衡量指標時，將企業(yè)的總收入評估在內(nèi)，充分關(guān)注了企業(yè)的實際稅負壓力，因此比絕對數(shù)指標具有更高的科學性。

當分析增值稅給企業(yè)稅負帶來的影響時，有一個非常關(guān)鍵的事項必須予以考慮，即企業(yè)部分購進項目的持續(xù)可適用性，這是因為部分購進項目可在較長的一段時期內(nèi)產(chǎn)生成本支出，如對于固定資產(chǎn)的購進，通常涉及相當大的采購額度，而由于當期一次性扣減稅款，將造成當期稅負的劇烈波動，極端情況下會出現(xiàn)稅額小于0的現(xiàn)象。

三、“營改增”對建筑企業(yè)稅負的影響剖析

建筑生產(chǎn)是勞動人員通過機具設備，依據(jù)施工要求對勞動材料進行一系列的加工處理，最終得到相應的建筑產(chǎn)品。建筑業(yè)的顯著特點是其生產(chǎn)過程具有流動性、產(chǎn)品具有單件性，且所需工期較長。建筑企業(yè)所采取的經(jīng)營模式，一般就是以投標與簽訂合同為基礎，然后根據(jù)建設單位的需要接受訂貨，再通過發(fā)包方預先支付部分工程款，進而組織施工。

對于建筑行業(yè)的承包方式可以通過多種方式進行劃分，如根據(jù)承包范圍、包價方式、承包內(nèi)容等不同要素進行劃分。具體如下：根據(jù)承包的具體范圍，可分為單向承包、總承包、分段承包等；根據(jù)包價計算模式的不同，則可以分為單價承包、總價承包等；根據(jù)承包內(nèi)容的差異，還可以分成包工包料、包工不包料等。

下面我以具體例子對建筑業(yè)營改增前后交稅情況進行分析：

1.對于小規(guī)模納稅人，應納增值稅為（工程收入/1.03）*0.03，而原來營業(yè)稅為工程收入*0.03，以100萬工程收入為例計算應交增值稅為2.9126萬元，應交營業(yè)稅為3萬元，由此可以看出‘營改增對小微企業(yè)的稅負是下降的。

2.對于一般納稅人，取絕于工程的不同，對他們的稅負也會不同。

我們以1000萬收入計算，如果該項工程是橋梁或路面工程，那么外購水泥，鋼材，瀝青等材料占到總成本35%，機械設備使用費占25%，燃料消耗5%，人工成本15%，其他砂石料等地產(chǎn)材料占10%，還會有一些不可抵扣事項。我們以該項工程10%的利潤率計算

銷項稅：（1000/1.11）*0.11=99.1萬元

進項稅：（900*35%/1.17）*0.17=45.77萬元

（900*25%/1.06）*0.06=12.73萬元

（900*5%/1.17）*0.17=6.54萬元

（900*10%/1.03）*0.03=2.62萬元

應交增值稅：99.1-45.77-12.73-6.54-2.62=31.44萬元，稅負率就是3.144%

同樣我們以1000萬收入計算，如果該項工程是路基工程或鄉(xiāng)村通道路，那么外購水泥，鋼材，瀝青等材料占到總成本10%，機械設備使用費占30%，燃料消耗8-9%，人工成本15-25%，其他砂石料等地產(chǎn)材料占20-25%，還會有一些不可抵扣事項。我們也以該項工程10%的利潤率計算

銷項稅：（1000/1.11）*0.11=99.1萬元

進項稅：（900*10%/1.17）*0.17=13.07萬元

（900*30%/1.06）*0.06=15.28萬元

（900*8%/1.17）*0.17=10.46萬元

（900*25%/1.03）*0.03=6.55萬元

應交增值稅：99.1-13.07-15.28-10.46-6.55=53.75萬元，稅負率就是5.375%

銷項稅額方面，建筑企業(yè)銷售額一般就是指企業(yè)的收入總額，在收入總額固定的情況下，銷售額同樣不會出現(xiàn)變化。因此，造成企業(yè)銷項稅額的增大的根本原因是稅改前后建筑企業(yè)的稅率變化較大。

改革前，對于建筑企業(yè)的營業(yè)稅按3%的稅率標準計算；而營改增后，采用的增值稅稅率標準為11%。對兩種稅率進行對比，可知建筑企業(yè)一般納稅人的稅率提高了8%，這也是造成銷項稅額增加的根本原因。

進項稅額是企業(yè)購進貨物及勞務所承擔的增值稅稅款，對該部分加以分析，首先要分析建筑企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)。建筑企業(yè)成本主要包括外購成本和內(nèi)部成本兩方面，就外購成本而言，主要分為外購貨物和外購服務兩大塊，其中貨物部分由外購材料、辦公用品、水電煤等構(gòu)成，服務部分由修理修配、裝卸搬運、機械租賃等組成；內(nèi)部成本通常是指相關(guān)人員的工資薪酬、福利津貼等，同時也包括重要機具的折舊攤銷費用等。

前文的分析說明，稅負的多少取決于進項稅額和銷項稅額，一般而言，在稅收政策下，如果總收入不發(fā)生變化，進項稅額的多少就會對稅負起到?jīng)Q定性的作用。

（1）工程項目不同，工程成本結(jié)構(gòu)是影響稅負的決定性因素，如果外購材料占的比重越大，相應能抵扣的進項稅就越多，假如人工費占的比重大，抵扣的進項稅就少，稅負率自然就會高。

（2）結(jié)合建筑企業(yè)所具有的特征，固定資產(chǎn)占據(jù)了企業(yè)成本的大部分比重，從而會對企業(yè)的進項稅額產(chǎn)生影響。由于企業(yè)的固定資產(chǎn)使用時間較長，特別是企業(yè)的大型制造設備和辦公設備等固定資產(chǎn)具有較長的使用年限，在試運營期間企業(yè)的固定資產(chǎn)就已經(jīng)投入使用，如果企業(yè)不擴大經(jīng)營規(guī)模，就不會進行固定資產(chǎn)的大規(guī)模采購，也就不會對進項稅額產(chǎn)生較大的影響。由于企業(yè)具有不同的財務狀況，不同企業(yè)也擁有不同的成本控制模式，因此企業(yè)不會因為減少進項稅額的抵扣而加大固定資產(chǎn)的采購力度。對原有設備計提折舊是沒有進項稅可抵扣的。

（3）對于公路建筑施工企業(yè)，地產(chǎn)材料（砂石，土）在成本中所占比重也是比較大的，其很難取得發(fā)票，即使能取得發(fā)票，也是在當?shù)囟悇諜C關(guān)代開發(fā)票，最多可抵扣3%的進項稅，這也是稅負率高的一個因素

（4）對于那些甲供材料的工程項目而言，更沒有多少可抵扣稅額，稅負率會更高。

根據(jù)我國《增值稅暫行條例》的規(guī)定，過路費、過橋費以及人力成本不屬于抵扣范圍，這樣計算對那些過路費用較大的企業(yè)和一些人員較多的老企業(yè)的稅負率將會更高。如果企業(yè)承攬工程不是甲供材料的情況下，只是加上企業(yè)自有固定資產(chǎn)折舊攤銷額稅負率就可能上升到5-8%。

建筑企業(yè)的一些可抵扣項目由于不能獲得抵扣憑證，這就會影響稅收的抵扣數(shù)額，主要涉及加油費等項目。一般情況下，納稅人只有取得增值稅的專用發(fā)票，才能申請稅金抵扣，但是因為建筑企業(yè)在日常經(jīng)營活動中參與了許多跨地區(qū)項目，因此企業(yè)現(xiàn)金支出具有較大的隨意性，不能取得相應的增值稅發(fā)票。例如，企業(yè)在經(jīng)營活動中的加油費，企業(yè)由于生產(chǎn)的需要，可能會選擇一些小型加油站加油，但是這些小型加油站不具備開增值稅發(fā)票的資格或者駕駛員忘記索要增值稅發(fā)票，因此減少了企業(yè)應有的稅金抵扣。還有一些水電費是使用當?shù)乩相l(xiāng)家的，這也不可能取得增值稅發(fā)票。

綜上所述，建筑行業(yè)“營改增”之后可能會造成企業(yè)稅率的上升，固定資產(chǎn)的采購規(guī)模有限，使企業(yè)具有較少的可抵扣項目，地產(chǎn)材料所占比重較大，可抵扣稅率較低，本來可以抵扣的項目因為不能取得相應的憑證，都會造成建筑企業(yè)的稅負減少造成一定的壓力。

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