樂可錦

【摘 要】“營改增”是我國稅收史上一個重要的變革，國家推行“營改增”的目的是打通增值稅的抵扣鏈條，解決重復征稅問題。自2012年1月1日上海試點以來，已經(jīng)推行4年，本文通過比較道路貨物運輸業(yè)推行前后企業(yè)稅負情況，分析“營改增”政策在實際應(yīng)用中對企業(yè)的影響，剖析其產(chǎn)生原因，并進一步提出相應(yīng)措施。

【關(guān)鍵詞】“營改增”；道路貨物運輸；稅負

自2012年以來，道路貨物運輸業(yè)作為交通運輸業(yè)的重要一部分，從原來繳納“營業(yè)稅”的行業(yè)改為繳納“增值稅”后，其稅負發(fā)生了一定變化?！盃I改增”對該行業(yè)的影響，備受關(guān)注。楊偉偉，王鶴（2015）在對五家上市道路運輸企業(yè)的分析中，發(fā)現(xiàn)有3家企業(yè)增值稅稅負率在2013年、2014年均超過3%，說明道路運輸企業(yè)在“營改增”中，部分道路貨物運輸企業(yè)并沒有享受到“營改增”紅利。因此分析道路貨物運輸企業(yè)稅負增加或者減少的原因，以及提出相應(yīng)對策，有促進行業(yè)發(fā)展、幫助企業(yè)減負的重要效果。

一、“營改增”政策關(guān)于道路貨物運輸業(yè)的有關(guān)規(guī)定

在“營改增”之前，道路貨物運輸業(yè)適用的流轉(zhuǎn)稅為營業(yè)稅，以營業(yè)額為計稅基礎(chǔ)，按3%的稅率征收，流通環(huán)節(jié)已繳納的稅額，包括購進的運輸工具、修理費等進項稅額不能抵扣。從2012年1月1日起，在上海開展道路貨物運輸業(yè)“營改增”試點，之后逐步擴大到10省市，截至2013年8月1日，該行業(yè)“營改增”范圍推廣到全國試行?！盃I改增”之后，根據(jù)《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》，道路貨物運輸業(yè)屬于“交通運輸業(yè)—陸路運輸服務(wù)—其他陸路運輸服務(wù)——公路運輸”。

以應(yīng)稅服務(wù)年銷售額500萬元為界，道路貨物運輸業(yè)納稅人分為增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩類，應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過500萬元的為增值稅一般納稅人，未超過500萬元的為小規(guī)模納稅人。增值稅一般納稅人以提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照11%的稅率計算銷項稅額，支付應(yīng)繳增值稅的應(yīng)稅消費可取得增值稅專用發(fā)票，發(fā)票上列明稅額為進項稅額，實繳繳納的增值稅為銷項稅額和進項稅額差；小規(guī)模納稅人以其取得的全部收入按3%征收率計算繳納增值稅。

“營改增”后，道路貨物運輸業(yè)一般納稅人購進的運輸工具、材料等進項稅額可以抵扣，提供應(yīng)稅勞務(wù)開具增值稅專用發(fā)票，獲得該發(fā)票的增值稅一般納稅人可按11%的稅率抵扣。小規(guī)模納稅人可通過代開增值稅專用發(fā)票，獲得該發(fā)票的增值稅一般納稅人可按3%的稅率抵扣。運輸作為商品流通必不可少的環(huán)節(jié)，該行業(yè)的“營改增”使流轉(zhuǎn)稅鏈條更為完整，避免重復征稅。

二、“營改增”前后道路貨物運輸業(yè)的稅負變化

稅負也稱為稅收負擔率，是指本期應(yīng)繳納的稅款總額占相應(yīng)的應(yīng)稅收入的比例。營業(yè)稅稅負為本期應(yīng)繳納的營業(yè)稅額占營業(yè)收入的比例，增值稅稅負為本期應(yīng)繳納的增值稅額占增值稅應(yīng)稅收入的比例。

“營改增”前，所有道路貨物運輸企業(yè)適用營業(yè)稅相關(guān)政策，按3%的營業(yè)稅稅率計算繳納營業(yè)稅，其計算公式如下：應(yīng)納稅額=營業(yè)額×3%，稅負為3%。

1.對小規(guī)模納稅人稅負影響

“營改增”后，小規(guī)模納稅人按3%的增值稅征收率計算繳納增值稅，其計算公式如下：增值稅應(yīng)納稅額=營業(yè)總額÷（1+3%）×3%，稅負為2.91%。

通過“營改增”前后稅負情況測算，“營改增”后，小規(guī)模納稅人稅負率下降0.09%，稅負率略有降低，對總體影響并不大。

2.對增值稅一般納稅人稅負影響

“營改增”后，增值稅一般納稅人按11%的增值稅稅率計算繳納增值稅，當期應(yīng)繳納的增值稅額為按應(yīng)稅收入和11%稅率計算的銷項稅額，扣除當期可抵扣的進項稅額的余額。當期可抵扣的進項稅額主要來源于納稅人因支付成本費用而取得并通過認證的增值稅專用發(fā)票上的稅額。計算公式如下：增值稅應(yīng)納稅額=營業(yè)總額÷（1+11%）×11%-可抵扣進項稅額=營業(yè)總額×9.91%-可抵扣進項稅額。

假設(shè)不含稅收入為A，可抵扣進項稅額相應(yīng)的成本費用為B，則增值稅應(yīng)納稅額=A×11%-B×17%。

“營改增”前后實際稅負率無差別平衡點為A×11%-B×17%=A×（1+11%）×3%，所以當B/A大于45.12%時，“營改增”后增值稅實際稅負率小于“營改增”之前3%的稅負率；當B/A小于45.12%時，“營改增”后增值稅實際稅負率大于“營改增”之前3%的稅負率。

“營改增”前后利潤無差別平衡點為A-B-（A×11%-B×17%）×（7%+3%）=A×（1+11%）-B×（1+17%）-A×（1+11%）×3%×（1+3%+7%），所以當B/A大于45.12%時，“營改增”后利潤比“營改增”之前大，當B/A小于45.12%時，“營改增”后利潤比“營改增”之前小。

經(jīng)過上述分析比較，無論是稅負還是企業(yè)利潤，“營改增”前后的無差別平衡點，即可抵扣進項稅額相應(yīng)成本費用占營業(yè)收入比例均為45.12%。

通過對小規(guī)模納稅人和一般納稅人“營改增”前后稅負分析，可知，年應(yīng)稅服務(wù)銷售額小于500萬元（營業(yè)收入515萬元）的道路貨物運輸企業(yè)在“營改增”之后，稅負略有下降；年應(yīng)稅服務(wù)銷售額大于等于500萬元的道路貨物運輸企業(yè)在“營改增”之后，可抵扣進項稅額相應(yīng)的成本費用占營業(yè)收入比例大于45.12%的，稅負上升，利潤下降；可抵扣進項稅額相應(yīng)的成本費用占營業(yè)收入比例小于45.12%，稅負下降，利潤上升。

3.成本費用構(gòu)成分析

根據(jù)上述分析，道路貨物運輸企業(yè)其“營改增”后流轉(zhuǎn)稅稅負是否減少，利潤是否減少增加，關(guān)鍵在于B/A的比例是否超過45.12%，在收入不變的情況下，可抵扣的成本成為道路貨物運輸企業(yè)減負的關(guān)鍵。

假設(shè)全部成本費用為C，利潤率為G，則B/A=xC/[（1+G） ×C]=x/（1+G），（x為可抵扣成本費用占總成本費用比例），稅負率=11%-x/（1+G），因此確定稅負率y與可抵扣成本費用占總成本費用比例x的函數(shù)關(guān)系為：y=-1/（1+G）x+11%。

引自蘇善江等（2014）的研究數(shù)據(jù)，若燃油費、通行費、修理費、保險費占總成本費用比例分別為25.72%、26%、7.51%、2.68%。則2016年5月1日前，可抵扣成本費用占總成本費用35.91%（燃油費25.72%+修理費7.51%+保險費2.68%），2016年5月1日后，可抵扣成本費用占總成本費用61.91%（燃油費25.72%+通行費26%+修理費7.51%+保險費2.68%）。假定G為10%，則2016年5月1 日前，B/A的值為32.65%，2016年5月1日后，B/A的值為56.28%。

三、“營改增”對道路貨物運輸業(yè)影響分析

1.“營改增”對道路貨物運輸業(yè)有利影響

（1）促進小型道路貨物運輸企業(yè)發(fā)展

根據(jù)“營改增”對小規(guī)模納稅人稅負影響分析，小規(guī)模納稅人稅負普遍下降，符合國家加大對小微企業(yè)扶持力度的政策傾向，有利于推動小型道路貨物運輸企業(yè)發(fā)展。同時，小規(guī)模納稅人因不能直接開具增值稅專用發(fā)票，客戶在購買小規(guī)模納稅人運輸勞務(wù)后，須等待小規(guī)模納稅人按程序向稅務(wù)機關(guān)申請代開發(fā)票，給客戶增加處理成本和時間成本。

（2）促進產(chǎn)業(yè)升級

從長期來看，“營改增”政策確實能促進道路貨物運輸企業(yè)加快經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整，促進產(chǎn)業(yè)升級?！盃I改增”帶來的是機遇也是挑戰(zhàn)。從統(tǒng)計局年度數(shù)據(jù)來看，2014年公路貨運量333.28億噸，較2013年增長8.33%；2014年公路貨物周轉(zhuǎn)量61016.62億噸公里，較2013年增長9.47%；2014年公路貨物營運載貨汽車擁有量1453.36萬輛，較2013年增長2.39%。從運輸總量和經(jīng)營規(guī)模來看，道路貨物運輸業(yè)整體情況在“營改增”之后不斷發(fā)展。道路貨物運輸業(yè)“營改增”之后，推動了產(chǎn)業(yè)的社會分工和專業(yè)化發(fā)展，提升市場競爭力。運輸設(shè)備的進項抵扣促進了該行業(yè)設(shè)備更新和規(guī)模擴大，提升了企業(yè)整體競爭力。

（3）上下游一般納稅人收益

“營改增”前，一般納稅人接受道路貨物運輸服務(wù)按7%的稅率抵扣進項稅額，“營改增”后接受道路貨物運輸服務(wù)的納稅人可以按11%的稅率抵扣進項稅額，增加4個百分點，廣泛延伸了增值稅抵扣鏈條，降低了接受道路貨物運輸服務(wù)的企業(yè)的經(jīng)營成本，減輕了下游企業(yè)的稅負，促進了下游企業(yè)的發(fā)展?！盃I改增”前，道路貨物運輸企業(yè)購買運輸車輛等固定資產(chǎn)不能抵扣進項稅額，“營改增”后，固定資產(chǎn)進項稅額抵扣等政策，道路貨物運輸企業(yè)為降低稅負，更傾向于更新貨運車輛等措施取得可抵扣進項稅額，這將促進上游一般納稅人發(fā)展。“營改增”有效改善產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，增強企業(yè)市場競爭力，深化專業(yè)分工等一系列的政策激勵效應(yīng)逐步體現(xiàn)。

2. “營改增”對道路貨物運輸業(yè)不利影響

（1）固定資產(chǎn)進項稅額抵扣不均衡

運輸工具作為道路貨物運輸企業(yè)主要的固定資產(chǎn)，占成本中比重較高。固定資產(chǎn)購入時，取得增值稅專用發(fā)票一次性抵扣，使得購入運輸工具當期進項稅額大于銷項稅額，當期稅負較低。在剩余使用年限中，由于進項稅額已經(jīng)一次性購入當期抵扣，則造成之后的進項稅額較少，稅負大幅度提高。進項稅額前期一次性抵扣容易造成稅負不均衡，這對企業(yè)發(fā)展不利，且會增加營運效益的波動性。

（2）部分占比較大成本費用不能抵扣

道路貨物運輸企業(yè)要真正實現(xiàn)減稅的目的，則抵扣的成本需占營業(yè)收入73%以上?！盃I改增”后該行業(yè)稅率從7%上升到11%，如果沒有足夠的抵扣稅金，則稅負不降反升。道路貨物運輸企業(yè)的人力成本、養(yǎng)路費和其他規(guī)定收費無法抵扣，而道路貨物運輸企業(yè)是勞動密集型行業(yè)，且養(yǎng)路費和其他規(guī)定收費為行政事業(yè)收費，導致該行業(yè)成本和稅負易高于其他服務(wù)性行業(yè)。

（3）有效的抵扣憑證難以取得

由于市場長期處于不規(guī)范狀態(tài)，企業(yè)在燃油費、修理費等方面獲得增值稅發(fā)票難度較大。沿途維修廠多為小規(guī)模納稅人，沒有開具增值稅專用發(fā)票資格，需要稅務(wù)機關(guān)代開，這就需要時間和相關(guān)資料，但司機在運輸過程中不會隨身攜帶相關(guān)資料，也沒有等維修廠去稅務(wù)局代開的時間，難以及時取得增值稅專用發(fā)票。

四、應(yīng)對措施建議

1.增加可抵扣成本項目

可抵扣成本費用項目的多少直接決定了道路貨物運輸企業(yè)稅負的高低，適當增加可抵扣項目可使納稅人稅負降低，達到“營改增”減稅減負的目的。建議增加人力成本和養(yǎng)路費等作為可抵扣項目，將人力成本按企業(yè)繳納的社保金額的一定比例計算作為抵扣項目，將養(yǎng)路費按取得財政性收費票據(jù)的一定比例計算作為抵扣項目。

2.改變固定資產(chǎn)抵扣方式

“營改增”前取得的固定資產(chǎn)已在用，無法重新取得增值稅專用發(fā)票進行抵扣，建議對存量固定資產(chǎn)采用過渡性抵扣政策，對原購置的未進行抵扣的車按折舊額一定比例進行抵扣。新購入的固定資產(chǎn)，建議采取按折舊額抵扣的方式，平衡企業(yè)在不同階段的稅負。

3.加強企業(yè)內(nèi)部管理

道路貨物運輸企業(yè)應(yīng)加強自身的內(nèi)部管理，盡量統(tǒng)一取得增值稅專用發(fā)票進行稅額抵扣。在購買燃料中，采取統(tǒng)一采購的方式；在車輛維修方式中，盡量去正規(guī)修理店進行汽車修理，或者與正規(guī)的修理店建立長期合作關(guān)系；購買辦公用品、低值易耗品等盡量取得增值稅專用發(fā)票。

4.完善會計核算制度

道路貨物運輸企業(yè)應(yīng)該高度重視新稅制下的會計核算?！盃I改增”后，增值稅作為價外稅與營業(yè)稅的核算大不相同，其應(yīng)用的會計科目的級次和數(shù)量上更為復雜。因此，需要企業(yè)高度重視，必要時候可咨詢專業(yè)的會計、稅務(wù)人士，避免因政策不熟悉導增加企業(yè)涉稅成本。同時，財務(wù)人員需注意增值稅專用發(fā)票抵扣期限，避免因主觀原因?qū)е略鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票認證逾期，無法抵扣。

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