程養(yǎng)林

摘要：珠三角地區(qū)中小制造型企業(yè)因?yàn)槿狈?yán)格的內(nèi)部控制而導(dǎo)致財(cái)務(wù)、生產(chǎn)管理混亂，以保護(hù)中小制造型企業(yè)財(cái)產(chǎn)物資安全和會(huì)計(jì)信息真實(shí)、促使貫徹經(jīng)營方針和提高經(jīng)營效率、確保各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)健康運(yùn)行為目標(biāo)的內(nèi)部控制越來越為人們所關(guān)注。本文通過對(duì)中小制造型企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)與實(shí)施的情況進(jìn)行調(diào)查研究，在總結(jié)中小制造型企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，查找中小制造型企業(yè)內(nèi)部控制中存在的問題并分析原因，最后從成本效益視角對(duì)中小制造型企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)和實(shí)施提出對(duì)策和建議。

關(guān)鍵詞：成本 效益 內(nèi)部控制

一、問題的提出

2012年以來，從外部環(huán)境來看，歐洲陷入歐債危機(jī)，美國經(jīng)濟(jì)負(fù)債率太高，政府所能采取的措施有限，出口受到很大的限制；同時(shí)國內(nèi)市場(chǎng)面臨著市場(chǎng)增速放緩、增長停滯、產(chǎn)能過剩、勞動(dòng)力成本上升等不確定因素。我國中小制造型企業(yè)已進(jìn)入一個(gè)比2008年還要?dú)埧岬暮?/p>

目前，內(nèi)部控制的實(shí)施在制造型企業(yè)中始終落不到實(shí)處，特別是在眾多中小制造型企業(yè)當(dāng)中內(nèi)部控制的實(shí)施更是流于表面，財(cái)務(wù)舞弊和造假的現(xiàn)象屢禁不止，金融市場(chǎng)的發(fā)展受到了極大阻礙。如果解決了內(nèi)部控制中成本和效益不匹配的問題，內(nèi)部控制執(zhí)行效果不佳的現(xiàn)狀就會(huì)得到根本性的轉(zhuǎn)變。如何使內(nèi)部控制符合成本效益的原則，讓內(nèi)部控制在中小制造型企業(yè)中真正發(fā)揮作用，就要明確對(duì)中小制造型企業(yè)來說，因內(nèi)部控制而產(chǎn)生的成本到底是什么，如何量化？內(nèi)部控制帶來的效益如何計(jì)量？如何解決中小制造型企業(yè)因內(nèi)部控制而產(chǎn)生過多的成本支出卻不能在短時(shí)間內(nèi)獲得所預(yù)期的效益的問題？如何利用最低的內(nèi)部控制實(shí)施成本達(dá)到企業(yè)利益的最大化？這一連串的問題是本文要探究的最根本的問題。

二、數(shù)據(jù)來源及說明

本調(diào)查在廣東省珠三角地區(qū)進(jìn)行，問卷發(fā)放范圍覆蓋江門、廣州、珠海、深圳、佛山、東莞、中山等大部分珠三角地區(qū)，問卷主要面向上述地區(qū)各類企業(yè)的管理當(dāng)局、財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)人發(fā)放，前后歷時(shí)6個(gè)月（2015.04—2015.11），主要通過郵寄和現(xiàn)場(chǎng)填寫兩種方式進(jìn)行問卷調(diào)查，共向珠三角地區(qū)中小制造型企業(yè)發(fā)放150份問卷，回收問卷108份，剔除無效問卷13份，最終得到有效問卷95份，有效回收率為63.33%。被調(diào)查對(duì)象的企業(yè)規(guī)模中、小、微型各占比例約為2∶5∶3（見表1），本次調(diào)查涵蓋了珠三角地區(qū)11個(gè)不同類型的制造型企業(yè)，其中比重最高的是綠色光源產(chǎn)業(yè)（17.69%），其次是裝修及建筑材料業(yè)（13.85%）等（見表2）。由此可見，無論是從被調(diào)查對(duì)象所處的職位，還是就被調(diào)查對(duì)象所在企業(yè)的規(guī)模、類型、行業(yè)來看，本次調(diào)查結(jié)果對(duì)本研究問題而言都具有較強(qiáng)典型性和代表性。

三、調(diào)查結(jié)果與問題分析

（一）珠三角地區(qū)中小制造型企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀。從樣本統(tǒng)計(jì)資料來看，珠三角地區(qū)中小制造型企業(yè)內(nèi)部控制工作不容樂觀，部分小企業(yè)甚至根本沒有內(nèi)部控制制度，部分中小制造型企業(yè)雖然有內(nèi)部控制相關(guān)制度，但流于形式，另外少部分中小制造型企業(yè)在部分工作上有選擇地進(jìn)行了內(nèi)部控制；各中小制造型企業(yè)財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人對(duì)內(nèi)部控制能在企業(yè)起到的管理和經(jīng)濟(jì)效益作用不太看好。

近年來我國內(nèi)部控制制度的完善促進(jìn)了內(nèi)部控制的執(zhí)行，但在調(diào)查中我們發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制在執(zhí)行過程中仍有很多地方需要調(diào)整和加強(qiáng)。珠三角地區(qū)中小制造型企業(yè)的內(nèi)部控制執(zhí)行要占用企業(yè)一定的人力、物力、財(cái)力，企業(yè)不能有效地找尋內(nèi)部控制的關(guān)鍵控制點(diǎn)，造成企業(yè)花費(fèi)了大量成本在不必要的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)上；部分部門（比如：內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)等）沒有發(fā)揮應(yīng)有的作用卻占用企業(yè)的大量資源；過于強(qiáng)調(diào)懲罰而忽視激勵(lì)措施，使得內(nèi)控執(zhí)行的積極性缺失。種種原因造成中小制造型企業(yè)在內(nèi)部控制執(zhí)行過程中成本過高，而收益卻無法體現(xiàn)。

（二）內(nèi)部控制執(zhí)行不佳原因分析。

1.對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)知嚴(yán)重不足。根據(jù)調(diào)查問卷結(jié)果可知，中小制造型企業(yè)在迅速發(fā)展的同時(shí)，在內(nèi)部控制的實(shí)踐活動(dòng)中，內(nèi)部控制的缺失和失效問題十分突出，被調(diào)查企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制比較重視的只占23.85%，許多中小制造型企業(yè)自身并沒有意識(shí)到內(nèi)部控制的重要性，有的企業(yè)甚至對(duì)內(nèi)部控制的概念都非常模糊，嚴(yán)重阻礙了中小制造型企業(yè)的生存和發(fā)展。中小制造型企業(yè)的內(nèi)部控制意識(shí)十分淡薄，在生產(chǎn)經(jīng)營過程中注重業(yè)務(wù)和生產(chǎn)的相關(guān)管理，而在內(nèi)部控制方面的投入比例遠(yuǎn)低于在企業(yè)業(yè)務(wù)經(jīng)營方面的投入，這源于企業(yè)管理者在思想里認(rèn)為業(yè)務(wù)經(jīng)營的投入產(chǎn)出率相對(duì)于內(nèi)部控制的投入產(chǎn)出率更高。這就使得部分中小制造型企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制投入的比例越來越少，企業(yè)的內(nèi)部控制帶來的效益也越來越不盡如人意。中小制造型企業(yè)管理者由于管理水平的限制往往憑個(gè)人的直接控制和直接觀察去評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營成果，缺乏現(xiàn)代管理技術(shù)的監(jiān)督。由于內(nèi)部失控而使得部分中小制造型企業(yè)賬務(wù)不清、成本不準(zhǔn)，采購和生產(chǎn)成本不斷提高，企業(yè)效益低下，甚至最終走向倒閉。

2.內(nèi)部控制制度不健全導(dǎo)致內(nèi)部管理成本過高。珠三角地區(qū)中小制造型企業(yè)內(nèi)部控制意識(shí)淡薄，企業(yè)管理層無法真正認(rèn)識(shí)到內(nèi)控的重要性，部分中小制造型企業(yè)甚至將內(nèi)部控制視為增加負(fù)擔(dān)，內(nèi)部控制被動(dòng)實(shí)施，得不到管理層的全力支持，效果難以令人滿意，己經(jīng)花費(fèi)的實(shí)施成本和費(fèi)用得到的收益也是微乎其微。這樣企業(yè)會(huì)認(rèn)為內(nèi)部控制制度是多余的，浪費(fèi)了大量的財(cái)力、物力和人力，卻不能找到生產(chǎn)經(jīng)營中的管理漏洞。中小制造型企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施成本過高是導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制制度難以實(shí)行的根本原因。在內(nèi)部控制實(shí)施的過程中，沒有節(jié)約成本的觀念，沒有做好充分的調(diào)查評(píng)估就盲目對(duì)企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制管理和監(jiān)督，實(shí)質(zhì)上是極大的浪費(fèi)。

3.內(nèi)控監(jiān)督不到位或監(jiān)督成本的分配不夠合理。內(nèi)部監(jiān)督是指企業(yè)通過各種手段和方法對(duì)內(nèi)部控制制度建立與實(shí)施的情況進(jìn)行監(jiān)督檢查，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制問題，對(duì)存在的問題加以改進(jìn)，是內(nèi)部控制的必要環(huán)節(jié)。然而在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)部分中小制造型企業(yè)存在重控制輕監(jiān)督，同時(shí)在監(jiān)督成本分配上，中小制造型企業(yè)主要把成本費(fèi)用安排在具體監(jiān)督上，而在激勵(lì)上卻少有下功夫。如果能將總體成本費(fèi)用分配一部分到激勵(lì)成本中，同樣的成本費(fèi)用可能會(huì)帶來更多的效益。

4.對(duì)內(nèi)部控制作用的認(rèn)識(shí)不足導(dǎo)致效益隱形化。內(nèi)部控制影響到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各個(gè)環(huán)節(jié)，有效的內(nèi)部控制可以減少檢查程序、提高企業(yè)生產(chǎn)效率，還可以在社會(huì)上建立企業(yè)的良好形象，帶來良好的聲譽(yù)，讓各相關(guān)利益團(tuán)體（比如：銀行、客戶、供應(yīng)商）認(rèn)同，從而帶來更豐厚的利潤以及更廣闊的發(fā)展空間。但由于企業(yè)和社會(huì)公眾對(duì)內(nèi)部控制社會(huì)性的認(rèn)識(shí)誤區(qū)導(dǎo)致內(nèi)部控制社會(huì)效益隱性化。是企業(yè)利益相關(guān)者對(duì)于內(nèi)部控制的漠視態(tài)度造成了整個(gè)社會(huì)對(duì)于內(nèi)部控制的狹隘認(rèn)識(shí)。這就需要在社會(huì)上建立有效的“聲譽(yù)機(jī)制”，促使內(nèi)部控制的社會(huì)效益凸顯出來，讓企業(yè)獲得這部分潛在收益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)收益的最大化。

四、中小制造型企業(yè)內(nèi)部控制成本效益分析

（一）內(nèi)部控制實(shí)施成本分析。一般來說，中小制造型企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的成本主要由以下幾部分構(gòu)成：

1.設(shè)計(jì)成本。在企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施之前，首先需要調(diào)研企業(yè)的實(shí)際情況，設(shè)計(jì)出一套符合自身特點(diǎn)的內(nèi)部控制制度，具體包括調(diào)研費(fèi)用、咨詢費(fèi)用、人工費(fèi)用和其他管理費(fèi)用等。

2.實(shí)施成本。在制定好企業(yè)的內(nèi)部控制制度后，更關(guān)鍵的是執(zhí)行，在執(zhí)行過程中，企業(yè)發(fā)生的成本主要包括以下幾個(gè)部分。首先，人員工資費(fèi)用。企業(yè)需要在內(nèi)部控制的關(guān)鍵點(diǎn)上設(shè)定相關(guān)人員對(duì)其進(jìn)行控制，在大部分情況下相關(guān)人員以兼職的形式進(jìn)行，所以人員工資是以間接成本的方式顯現(xiàn)。其次，職工培訓(xùn)費(fèi)用。對(duì)于中小制造型企業(yè)的廣大職工來說，內(nèi)部控制還是一個(gè)不熟悉的事物，為了能夠讓員工盡快了解并且掌握內(nèi)部控制制度，企業(yè)必須花費(fèi)一定的培訓(xùn)費(fèi)用。再次，監(jiān)督費(fèi)用。在中小制造型企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施過程中，整個(gè)過程都需要有監(jiān)督措施。監(jiān)督的成本也是企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制成本的一大組成部分。在監(jiān)督過程中，需要制定相關(guān)監(jiān)督制度，還需要對(duì)內(nèi)部控制的結(jié)果進(jìn)行分析，最終做出獎(jiǎng)罰判斷。最后，咨詢費(fèi)用。在內(nèi)部控制的實(shí)施過程中，可能會(huì)出現(xiàn)意想不到的風(fēng)險(xiǎn)，為了更好地完成風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和化解，在必要的時(shí)候企業(yè)可以求助中介機(jī)構(gòu)提供幫助。

3.審計(jì)成本。企業(yè)要對(duì)實(shí)施的內(nèi)部控制進(jìn)行相應(yīng)的評(píng)價(jià)，在評(píng)價(jià)過程中需要花費(fèi)的內(nèi)部和外部的審計(jì)費(fèi)用。

4.其他成本。中小制造型企業(yè)在內(nèi)部控制制度的整體運(yùn)行過程中，還會(huì)有部分因內(nèi)控運(yùn)行而造成資源占用帶來的成本，這也屬于內(nèi)部控制成本的一部分。

（二）內(nèi)部控制實(shí)施過程中成本和收益的權(quán)衡。通過成本分析可以看到，內(nèi)控是要付出成本的，而且可能花銷不菲，中小制造型企業(yè)的管理層和其他利益相關(guān)者，會(huì)對(duì)遵從內(nèi)部控制條款產(chǎn)生的成本倍加關(guān)注。從短期來看，只有當(dāng)內(nèi)控帶來的收益大于它所產(chǎn)生的成本時(shí)，內(nèi)控似乎才具有存在價(jià)值。若要在內(nèi)部控制的實(shí)施過程中做到遵守成本效益原則，首先就要降低成本，但又不能盲目縮減。在執(zhí)行的過程中，應(yīng)該秉持著重要性原則和全面性原則相結(jié)合的思想方針，內(nèi)部控制應(yīng)該貫穿整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的所有環(huán)節(jié)，避免死角或者漏洞，同時(shí)，在內(nèi)部控制中針對(duì)重要性不同的環(huán)節(jié)，應(yīng)該有著不同的關(guān)注程度，抓住重點(diǎn)防止鋪張浪費(fèi)。如果投入成本能夠帶來更多的效益和回報(bào)，這種投入本質(zhì)上就是在降低成本。所以企業(yè)在實(shí)施內(nèi)部控制的過程中，還要進(jìn)行成本的分析和比較。從長遠(yuǎn)看，中小制造型企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制建設(shè)效益是顯著的，可以促使中小制造型企業(yè)經(jīng)營管理的不斷規(guī)范，保護(hù)中小制造型企業(yè)的財(cái)產(chǎn)物資完整、安全，提高中小制造型企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營效率和效果，找到企業(yè)發(fā)展瓶頸，找到成本較高的原因，降低生產(chǎn)成本，進(jìn)一步提高財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息的及時(shí)性和準(zhǔn)確性，使管理者利用可靠且及時(shí)的信息作出明智的決策。

五、基于成本效益視角的中小制造型企業(yè)內(nèi)部控制的對(duì)策與建議

（一）轉(zhuǎn)變中小制造型企業(yè)所有者的內(nèi)部控制意識(shí)，營造良好的內(nèi)部控制環(huán)境。內(nèi)部控制由人來設(shè)計(jì)并由人來執(zhí)行、監(jiān)督、考核和評(píng)價(jià)，人是控制環(huán)境中最活躍和最關(guān)鍵的因素，因此，應(yīng)注重加強(qiáng)中小制造型企業(yè)所有者和管理者對(duì)控制功能的認(rèn)知程度。對(duì)中小制造型企業(yè)來說，內(nèi)部控制是否有效，在一定程度上與企業(yè)所有者及管理層是否重視密切相關(guān)，提高企業(yè)所有者和管理層的內(nèi)部控制意識(shí)，不僅使他們認(rèn)識(shí)到建立內(nèi)部控制制度對(duì)中小制造型企業(yè)發(fā)展的重要性，還要樹立全員參與內(nèi)控的思想。由于中小制造型企業(yè)組織結(jié)構(gòu)層級(jí)較少，各級(jí)溝通影響比較直接和簡便，因此所有者和企業(yè)管理當(dāng)局的行為能夠影響到每一個(gè)員工，如果管理層能夠以身作則、把自己樹立成榜樣，中小制造型企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)將自然而然水到渠成。

（二）規(guī)范基礎(chǔ)信息數(shù)據(jù)，加強(qiáng)成本分析。企業(yè)在內(nèi)部控制實(shí)施的過程中，不注重企業(yè)基礎(chǔ)管理的完善，導(dǎo)致中小制造型企業(yè)的成本計(jì)量不準(zhǔn)確，從而使決策者做出有誤的決策。由于中小制造型企業(yè)內(nèi)部基礎(chǔ)數(shù)據(jù)系統(tǒng)不健全，基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的取得存在一定的隨意性和不規(guī)范，從而使得企業(yè)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)失真，后續(xù)的內(nèi)部控制也就無法發(fā)揮其應(yīng)有的控制和管理作用。準(zhǔn)確、真實(shí)、可靠的數(shù)據(jù)是內(nèi)部控制實(shí)施的開端，沒有準(zhǔn)確的企業(yè)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，內(nèi)部控制應(yīng)用就成為無本之木。為了匯聚企業(yè)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的規(guī)范化和準(zhǔn)確性，通常將企業(yè)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)分為初始靜態(tài)數(shù)據(jù)和日常動(dòng)態(tài)數(shù)據(jù)兩類。初始靜態(tài)數(shù)據(jù)是項(xiàng)目實(shí)施初始所需要規(guī)范的公共數(shù)據(jù)資料，主要包括各種物料編碼、制造產(chǎn)品的物料清單（BOM）、工藝數(shù)據(jù)三大部分；日常動(dòng)態(tài)數(shù)據(jù)是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)過程中所產(chǎn)生的各種數(shù)據(jù)及信息，如車間訂單、采購訂單、生產(chǎn)數(shù)據(jù)、銷售訂單等。企業(yè)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的質(zhì)量是內(nèi)部控制實(shí)施的基石，數(shù)據(jù)的準(zhǔn)備工作也是中小制造型企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施過程中工作量最大、要求最細(xì)致的一項(xiàng)工作。

（三）強(qiáng)化中小制造型企業(yè)各環(huán)節(jié)關(guān)鍵點(diǎn)控制，降低內(nèi)控執(zhí)行成本。中小制造型企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)關(guān)鍵點(diǎn)的控制，把內(nèi)部控制的重點(diǎn)投放在關(guān)鍵點(diǎn)的控制和管理上，這樣在實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制時(shí)，通過關(guān)鍵點(diǎn)的控制使內(nèi)部控制制度滲透到企業(yè)各個(gè)業(yè)務(wù)領(lǐng)域和各個(gè)操作環(huán)節(jié)，使各部門能進(jìn)行有效的溝通，同時(shí)又能相互牽制。只有側(cè)重關(guān)鍵點(diǎn)的控制和管理，避免內(nèi)控不分輕重的全面鋪開，才能不造成浪費(fèi)，并降低成本，同時(shí)又可以集中人力物力，做好內(nèi)控，避免較大的錯(cuò)誤和損失的發(fā)生。對(duì)于中小制造型企業(yè)來說，在資金管理、采購循環(huán)、銷售循環(huán)、投資決策、融資渠道等環(huán)節(jié)都應(yīng)該找到本企業(yè)內(nèi)部控制的關(guān)鍵點(diǎn)，在內(nèi)部控制監(jiān)督實(shí)施的過程中，可以通過關(guān)鍵內(nèi)部控制點(diǎn)的找尋和分析確定內(nèi)部控制監(jiān)督的重點(diǎn)環(huán)節(jié)，提高內(nèi)部控制監(jiān)督實(shí)施的效果，通過成本效益標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行提高內(nèi)部控制執(zhí)行的效率。比如：采購控制的重點(diǎn)在于采購與驗(yàn)收環(huán)節(jié)的管理制度，應(yīng)對(duì)采購數(shù)量、采購時(shí)間、供應(yīng)商選擇這三個(gè)控制關(guān)鍵點(diǎn)作出明確規(guī)定，確保采購過程的透明化。對(duì)采購數(shù)量的控制，采購部門首先應(yīng)對(duì)每一份請(qǐng)購單審查其請(qǐng)購數(shù)量是否在計(jì)劃控制限額的范圍內(nèi)，其次檢查使用部門主管是否在請(qǐng)購單上簽字，最后對(duì)材料的采購量控制應(yīng)樹立“零存貨”的理念，激發(fā)全體職工為“零存貨”籌劃計(jì)謀和提供相應(yīng)措施。

（四）建立內(nèi)部激勵(lì)制度，降低內(nèi)部監(jiān)督成本。對(duì)中小制造型企業(yè)來說，內(nèi)部控制的執(zhí)行過程中，單純的控制和監(jiān)督很難推動(dòng)內(nèi)部控制的徹底實(shí)施，有可能造成企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制失效或成本費(fèi)用不匹配的問題，需要建立內(nèi)部激勵(lì)制度來激發(fā)員工的執(zhí)行熱情。應(yīng)將激勵(lì)制度和內(nèi)部控制制度相結(jié)合，共同運(yùn)用在內(nèi)部控制的監(jiān)督、評(píng)價(jià)和考核過程中。激勵(lì)監(jiān)督制度應(yīng)將物質(zhì)激勵(lì)和精神激勵(lì)相結(jié)合。在物質(zhì)激勵(lì)方面，包括工資、獎(jiǎng)金、福利以及股權(quán)激勵(lì)；在精神激勵(lì)方面，也有榮譽(yù)激勵(lì)和成就激勵(lì)等多種方式。

參考文獻(xiàn)：

[1]翟茜.企業(yè)內(nèi)部控制有效性的影響因素研究[D].天津商業(yè)大學(xué)，2012.

[2]林森.我國中小企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題及改進(jìn)思路[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2015，（05）.