梁海光+王如峰

摘要：實現(xiàn)納稅遵從是稅收征管的理想境界。本文回顧了國內(nèi)外學者就納稅遵從的含義和類別所取得的研究成果，介紹了我國稅法中關(guān)于增值稅免稅的規(guī)定并設(shè)計了一個應(yīng)用案例，進而分析認為：小規(guī)模納稅人選擇增值稅免稅必然產(chǎn)生納稅遵從行為，而一般納稅人對增值稅免稅的選擇導(dǎo)致的可能是納稅遵從行為也可能是納稅不遵從行為。最后，本文討論了免稅“悖論”可能產(chǎn)生的消極影響并提出了應(yīng)對措施。

關(guān)鍵詞：納稅遵從 增值稅免稅 關(guān)聯(lián)

近年來，提高稅收征管水平、建立和諧的稅收征納關(guān)系成為我國稅收征管工作的重要目標。為實現(xiàn)這一目標，納稅遵從成為了征納雙方共同關(guān)注的話題。例如山東省西部某市國稅局在辦稅服務(wù)大廳門口張貼了“始于納稅人需求、基于納稅人滿意、終于納稅人遵從”的標語?？梢姡{稅遵從成為了稅收征管的理想境界。我國現(xiàn)行的稅法規(guī)定增值稅納稅人可以選擇是否放棄增值稅免稅，這一規(guī)定在執(zhí)行中給很多納稅人帶來了困惑，對納稅遵從行為產(chǎn)生了一定的消極影響。因此，從理論和實務(wù)兩方面就增值稅納稅人選擇是否放棄增值稅免稅對納稅遵從的影響開展研究具有一定的現(xiàn)實意義。

一、納稅遵從與納稅不遵從的含義與類別

按納稅人是否依法納稅，將納稅行為分為納稅遵從行為和納稅不遵從行為。

納稅遵從行為（有時稱為納稅人遵從行為）和納稅不遵從行為的含義與類別是從西方稅收理論中引進我國的，比較規(guī)范和正式地出現(xiàn)在國家稅務(wù)總局稅收科學研究所編著并由中國財政經(jīng)濟出版社1997年出版的《西方稅收理論》一書中。我國國內(nèi)的研究者大都以該理論為藍本進行了擴展研究，其中劉劍文和朱青二位教授的觀點比較具有代表性。

劉劍文（2003）認為：納稅人遵從是指納稅人的實際涉稅活動完全遵從稅法的規(guī)定，強調(diào)納稅人的行為客觀上符合法律，而不論納稅人的主觀意愿如何。諸如沒有在適當?shù)臅r間完成納稅申報、過多申報或過少申報都屬于納稅人不遵從，無論是出于故意、粗心還是不了解信息等原因。

朱青（2008）認為：納稅人按照稅收法律規(guī)定的內(nèi)容和程序，在適當?shù)臅r間填寫所要求填寫的申報表，表中的應(yīng)納稅額按照適用于填表時的稅法、規(guī)定或法院的裁決填寫，從而做到誠信納稅的行為可以視為納稅遵從。和納稅遵從行為相對應(yīng)，一切不符合稅收法律的意圖和精神的納稅行為均是納稅不遵從行為。

劉劍文和朱青二位教授都贊同西方學者對納稅遵從與納稅不遵從所作的分類。這種分類方法認為：納稅遵從分為防衛(wèi)性遵從、制度性遵從、自我服務(wù)性遵從、習慣性遵從、忠誠性遵從、社會性遵從、代理性遵從、懶惰性遵從八類；納稅不遵從分為程序性不遵從、無知性不遵從、懶惰性不遵從、自私性不遵從、象征性不遵從、社會性不遵從、經(jīng)紀人不遵從（也被稱為代理性不遵從）、習慣性不遵從八類。除了上述分類方法，也有學者采用其他分類方法。例如我國學者馬國強（2000）把納稅不遵從行為分為自私性不遵從、無知性不遵從、情感性不遵從三類。

總結(jié)國內(nèi)外的觀點，可以發(fā)現(xiàn)人們對納稅遵從和納稅不遵從所做的定義和分類在形式表述上大同小異，在內(nèi)容實質(zhì)上基本相同。大家達成了以下共識：納稅遵從的核心要求是納稅人的納稅行為完全遵從稅法的規(guī)定，完全符合稅法的立法意圖和立法精神；凡是不符合此核心要求的納稅行為就是納稅不遵從行為。

二、我國的增值稅法規(guī)中有關(guān)免稅的規(guī)定及應(yīng)用舉例

（一）相關(guān)規(guī)定

自1994年1月1日起我國開始施行《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則至今，增值稅成為我國最主要的稅種。2008年11月國務(wù)院修訂了增值稅暫行條例，財政部和國家稅務(wù)總局相應(yīng)修改了增值稅暫行條例實施細則，修訂后的增值稅暫行條例及其實施細則都從2009年1月1日起施行。從2012年1月1日起，我國開始在上海試行營業(yè)稅改征增值稅（簡稱為“營改增”）試點，2013年部分行業(yè)的“營改增”試點擴大到全國范圍，目前“營改增”的范圍正逐步擴大。相關(guān)法規(guī)中大量涉及到貨物、勞務(wù)和服務(wù)的增值稅免稅問題，現(xiàn)僅舉如下幾個和本文有密切聯(lián)系的例子。

增值稅暫行條例一直規(guī)定：銷售、提供免稅貨物或勞務(wù)不得開具增值稅專用發(fā)票。財稅[2007]127號文件首次規(guī)定：生產(chǎn)、銷售、提供免征增值稅的貨物或勞務(wù)的納稅人自2007年10月1日起要求放棄免稅權(quán)的，應(yīng)當以書面形式提交放棄免稅權(quán)聲明，報主管稅務(wù)機關(guān)備案；納稅人自提交備案材料的次月起按照現(xiàn)行的有關(guān)規(guī)定計算繳納增值稅；放棄免稅權(quán)的納稅人被認定為一般納稅人的，其銷售的貨物或勞務(wù)可以開具增值稅專用發(fā)票；納稅人自稅務(wù)機關(guān)受理放棄免稅權(quán)聲明的次月起12個月內(nèi)不得申請免稅。財稅[2008]56號文件規(guī)定：自2008年6月1日起，納稅人生產(chǎn)銷售和批發(fā)零售有機肥產(chǎn)品，免征增值稅；享受上述免稅政策的有機肥產(chǎn)品是指符合財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的特定標準的有機肥料、有機—無機復(fù)混肥料、生物有機肥；納稅人銷售免稅的有機肥產(chǎn)品時應(yīng)當按規(guī)定開具普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。自2009年1月1日起施行的《增值稅暫行條例實施細則》把納稅人放棄免稅的規(guī)定修改為：納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)適用免稅規(guī)定的，可以放棄免稅，依照條例的規(guī)定繳納增值稅，放棄免稅后的36個月內(nèi)不得再申請免稅。財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2011]111號）規(guī)定：納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)適用免稅規(guī)定的，可以放棄免稅，依照規(guī)定繳納增值稅；放棄免稅后的36個月內(nèi)不得再申請免稅。財政部和國家稅務(wù)總局在此后發(fā)布的擴大“營改增”實施范圍的財稅[2013]37號和財稅[2013]106號文件中都延續(xù)了上述規(guī)定。

（二）舉例說明

[案例]位于廣西壯族自治區(qū)境內(nèi)的某有機化肥生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，其生產(chǎn)的化肥一直享受增值稅免稅優(yōu)惠。該企業(yè)所生產(chǎn)的有機化肥既作為最終消費品直接銷售給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，又作為原材料銷售給其他化工企業(yè)，這些企業(yè)均為增值稅一般納稅人。在享受增值稅免稅優(yōu)惠的情況下，該企業(yè)每噸有機化肥的對外售價均為2 500元，每噸有機化肥的生產(chǎn)成本為1 755元，這1 755元中包含從“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”明細賬戶中轉(zhuǎn)入的255元（因為享受增值稅免稅優(yōu)惠而導(dǎo)致的原材料被購進后不能抵扣的進項稅額）。該企業(yè)生產(chǎn)有機化肥所用的原材料均從一般納稅人處采購并取得增值稅專用發(fā)票。

2016年初該企業(yè)的管理層討論了是否放棄享受增值稅免稅優(yōu)惠的問題。有關(guān)資料如下：假設(shè)放棄享受增值稅免稅優(yōu)惠，為了不影響銷售量，銷售給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的有機化肥的含稅售價仍為2 500元/噸；又由于放棄享受增值稅免稅優(yōu)惠后購買方能夠取得該企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票用于抵扣，所以把銷售給其他化工企業(yè)的有機化肥的價格提高為不含稅售價2 500元/噸。以銷售總量為100噸為例，對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的銷售量超過多少時，和享受增值稅免稅優(yōu)惠相比，放棄增值稅免稅優(yōu)惠將對該企業(yè)不利？

[解答]設(shè)對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的銷售量為x噸，則對其他化工企業(yè)的銷售量為（100-x）噸。為了便于解答和易于理解，以如下的相關(guān)會計分錄作為輔助的分析工具并且不考慮除增值稅之外的其他稅費。

1.享受增值稅免稅優(yōu)惠的情況下，該企業(yè)不需要計算增值稅銷項稅額，也不能抵扣進項稅額，相關(guān)的會計分錄如下。

（1）購進1噸原材料：

借：原材料 1 755

貸：銀行存款/應(yīng)付賬款等 1 755

（2）把購入的1噸原材料轉(zhuǎn)入生產(chǎn)：

借：生產(chǎn)成本 1 755

貸：原材料 1 755

（3）向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售1噸有機化肥：

借：銀行存款/應(yīng)收賬款等 2 500

貸：主營業(yè)務(wù)收入——銷售給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的收入 2 500

向其他化工企業(yè)銷售1噸有機化肥：

借：銀行存款/應(yīng)收賬款等 2 500

貸：主營業(yè)務(wù)收入——銷售給其他化工企業(yè)的收入 2 500

（4）結(jié)轉(zhuǎn)1噸有機化肥的銷售成本（不考慮原材料之外的其他成本項目）：

借：主營業(yè)務(wù)成本 1 755

貸：庫存商品/生產(chǎn)成本 1 755

2.放棄增值稅免稅優(yōu)惠的情況下，該企業(yè)應(yīng)當計算增值稅銷項稅額，并且抵扣采購原材料等負擔的進項稅額，相關(guān)的會計分錄如下。

（1）購進1噸原材料：

借：原材料 1 500

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 255

貸：銀行存款/應(yīng)付賬款等 1 755

（2）把購入的1噸原材料轉(zhuǎn)入生產(chǎn)：

借：生產(chǎn)成本 1 500

貸：原材料 1 500

（3）向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售1噸有機化肥：

借：銀行存款/應(yīng)收賬款等 2 500.00

貸：主營業(yè)務(wù)收入——銷售給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的收入

[2 500÷（1+13%）]2 212.39

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

[2 500÷（1+13%）×13%]287.61

向其他化工企業(yè)銷售1噸有機化肥：

借：銀行存款/應(yīng)收賬款等 2 825

貸：主營業(yè)務(wù)收入——銷售給其他化工企業(yè)的收入 2 500

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

（2 500×13%）325

（4）結(jié)轉(zhuǎn)1噸有機化肥的銷售成本（不考慮原材料之外的其他成本項目）：

借：主營業(yè)務(wù)成本 1 500

貸：庫存商品/生產(chǎn)成本 1 500

評價不同的納稅方案時，可以使用不同的評價指標，以取其各自合理之處。由于增值稅是價外稅，從價計征并實行稅款抵扣機制，所以，增值稅稅額的增加往往伴隨著收入的增加，從而應(yīng)納增值稅稅款的增加往往并不意味著納稅人獲得的可支配的經(jīng)濟利益減少，所以，應(yīng)交增值稅額這個指標往往不能反映出納稅方案對納稅人的總體影響，因而應(yīng)當使用具有綜合衡量功能的評價指標。本著能夠說明問題并且簡化的原則，本例使用銷售毛利潤作為評價指標。

享受增值稅免稅優(yōu)惠的情況下，該有機化肥生產(chǎn)企業(yè)獲得的銷售毛利潤：

R1=銷售收入-銷售成本=[2 500x+2 500（100-x）]-1 755×[x+（100-x）]=74 500（元）

放棄增值稅免稅優(yōu)惠的情況下，該有機化肥生產(chǎn)企業(yè)獲得的銷售毛利潤：

R2=銷售收入-銷售成本=[2 500÷（1+13%）x+2 500（100-x）]-[1 500x+1 500（100-x）]=100 000-287.61x

當R1>R2時，獲得的銷售毛利潤相對減少，放棄增值稅免稅優(yōu)惠對該有機化肥生產(chǎn)企業(yè)不利。此時有：

74 500>100 000-287.61x并且0≤x≤100，解得88.66

所以，如果采用銷售毛利潤作為決策評價指標，且銷售總量為100噸時，則當對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的銷售量超過88.66噸時放棄增值稅免稅對該有機化肥生產(chǎn)企業(yè)不利；反之亦然。

三、納稅人選擇是否放棄增值稅免稅對納稅遵從的影響

從上述舉例可知：我國現(xiàn)行的增值稅法規(guī)允許納稅人自由選擇是否享受增值稅免稅；如果一般納稅人選擇適用增值稅免稅，則在一些情況下可能減輕其稅收負擔，而在另一些情況下卻會加重其稅收負擔。導(dǎo)致此現(xiàn)象的原因在于我國現(xiàn)行的增值稅實行多環(huán)節(jié)征收、層層抵扣制度，一般納稅人在某一環(huán)節(jié)享受增值稅免稅待遇，就意味著增值稅抵扣鏈條中斷，在此環(huán)節(jié)喪失了抵扣權(quán)，必須負擔此前所有流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)已由國家征收的增值稅款。選擇增值稅免稅能否減輕一般納稅人的稅收負擔取決于很多因素，例如：該一般納稅人在整個應(yīng)稅貨物、勞務(wù)或服務(wù)流轉(zhuǎn)鏈條中所處的位置，購買方采用增值稅簡易計稅方法還是一般計稅方法，購買方是否屬于“高征低扣”的情況，等等。

如果增值稅納稅人屬于小規(guī)模納稅人，因為不存在抵扣進項稅額的問題，所以選擇增值稅免稅一定會減輕其稅收負擔，從而，小規(guī)模納稅人的納稅行為一定是納稅遵從行為，因為這種納稅行為符合稅法設(shè)置免稅這一稅法要素的立法意圖和立法精神。

既然一般納稅人選擇適用增值稅免稅的結(jié)果是可能減輕其稅收負擔，也可能加重其稅收負擔，那么一般納稅人選擇適用或放棄增值稅免稅所導(dǎo)致的后果是納稅遵從還是納稅不遵從？對納稅遵從度、稅收征納關(guān)系和稅收征管效果產(chǎn)生了什么影響？必須從以下方面來回答這些疑問。

（一）免稅的性質(zhì)是什么？稅法設(shè)置免稅這一稅法要素的直接的立法意圖和立法精神是什么？

經(jīng)過廣泛考查，張學博（2012）指出：免稅是世界各國普遍采用的稅收優(yōu)惠方式。王霞（2012）指出：免稅是按照稅法的規(guī)定免除全部應(yīng)納稅款的形式，是稅收優(yōu)惠的種類之一。

國家稅務(wù)總局在《關(guān)于印發(fā)<稅收減免管理辦法（試行）>的通知》（國稅發(fā)[2005]129號）中指出：本辦法所稱的減免稅是指依據(jù)稅收法律、法規(guī)以及國家有關(guān)稅收規(guī)定給予納稅人減稅、免稅；免稅是指免征某一稅種、某一項目的稅款。自2015年8月1日起取代上述國稅發(fā)[2005]129號文件的《稅收減免管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2015年第43號）指出：本辦法所稱的減免稅是指國家對特定納稅人或征稅對象，給予減輕或免除稅收負擔的一種稅收優(yōu)惠措施，包括稅基式減免、稅率式減免和稅額式減免三類。

由中國注冊會計師協(xié)會編著的歷年《注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——稅法》都把免稅作為各個稅種的優(yōu)惠措施之一。例如2015年度的教材在“（企業(yè)所得稅的）稅收優(yōu)惠”一節(jié)中寫到：“稅收優(yōu)惠是指國家對某一部分特定企業(yè)和課稅對象給予減輕或免除稅收負擔的一種措施。稅法規(guī)定的企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠方式包括免稅、減稅、加計扣除、加速折舊、減計收入、稅額抵免等?！?/p>

由上述觀點可見，我國的官方和民間都對以上觀點達成了共識：稅法設(shè)置免稅這一稅法要素的直接的立法意圖和立法精神是欲減輕納稅人的稅收負擔，由于納稅人通過免稅獲得了實惠和好處，所以免稅在性質(zhì)上就成為了一種稅收優(yōu)惠方式。

（二）構(gòu)成納稅遵從和納稅不遵從的核心要件是什么？

如前所述，國內(nèi)外學者達成了以下共識：納稅遵從的核心要求是納稅人的納稅行為完全遵從稅法的規(guī)定，完全符合稅法的立法意圖和立法精神；凡是不符合此核心要求的納稅行為都屬于納稅不遵從行為。本文認為，上述核心要求規(guī)定了納稅遵從的成立必須同時具備形式上和實質(zhì)上兩方面的要件：在形式上，納稅人的納稅行為完全遵從稅法的規(guī)定，形式上合法，例如符合征稅的形式要件；在實質(zhì)上，納稅人的納稅行為完全符合稅法的立法意圖和立法精神，例如符合實質(zhì)課稅原則的要求。凡是不同時具備形式上和實質(zhì)上的要件的納稅行為都屬于納稅不遵從行為。

基于以上兩個回答，結(jié)合上文案例，分析一般納稅人選擇或放棄增值稅免稅所導(dǎo)致的后果是納稅遵從還是納稅不遵從。如下表所示：

A：我國稅法設(shè)置免稅這一稅法要素的立法意圖和立法精神（即：如果享受免稅待遇，則稅收負擔減輕；如果不享受免稅待遇，則稅收負擔加重）。

B：我國現(xiàn)行的增值稅法規(guī)允許放棄增值稅免稅的立法意圖和立法精神（即：如果放棄增值稅免稅，則增值稅稅收負擔減輕）。

四、結(jié)論

通過上文的分析，我們看到了一個“悖論”：稅法設(shè)置免稅這一稅法要素的直接的立法意圖和立法精神是欲減輕納稅人的稅收負擔；但在一些情況下增值稅一般納稅人選擇適用增值稅免稅卻會加重自身的稅收負擔，導(dǎo)致納稅不遵從行為的發(fā)生；而在一些情況下增值稅一般納稅人選擇放棄增值稅免稅卻會減輕自身的稅收負擔，導(dǎo)致納稅遵從行為的發(fā)生。這是對傳統(tǒng)的、主流的、普遍的觀點的挑戰(zhàn)和顛覆。這種“悖論”的成因有以下兩個：一是稅法適用原則之一的“特別法優(yōu)于普通法”原則在增值稅領(lǐng)域的應(yīng)用；二是增值稅計征制度的設(shè)計。這種“悖論”產(chǎn)生的消極影響至少有以下幾點：第一，導(dǎo)致納稅人困惑。稅收和稅法具有復(fù)雜性、專業(yè)性、技術(shù)性，屬于專業(yè)階層的專有知識，一般民眾很難確切理解和掌握，只能了解一些稅法常識（例如免稅的后果就是減輕稅收負擔），并據(jù)以安排自己的應(yīng)稅行為（例如選擇免稅）。這種情況在現(xiàn)階段的中國尤其明顯。假如一般納稅人選擇適用增值稅免稅后經(jīng)過一段時期卻發(fā)現(xiàn)自己的稅收負擔實際上加重了，則必然疑惑：免稅究竟是為了減輕納稅人的稅收負擔還是為了加重納稅人的稅收負擔？第二，導(dǎo)致納稅人質(zhì)疑稅收法律法規(guī)和征稅機關(guān)的權(quán)威和誠信。稅收作為一種公法上的非對等的金錢給付，是公權(quán)力對納稅人的私人財產(chǎn)的強制掠奪，趨利避害和追求自身經(jīng)濟利益最大化是人的天性，所以納稅人一般不樂意納稅。如果一般納稅人選擇適用增值稅免稅一段時期之后自覺發(fā)現(xiàn)或經(jīng)由他人指出而發(fā)現(xiàn)免稅反而加重了其稅收負擔，則必然認為國家采取愚民的手段獲得了稅收收入，進而對國家制定的稅收法律法規(guī)和征稅機關(guān)的權(quán)威和誠信產(chǎn)生質(zhì)疑。第三，上述兩點消極影響的進一步后果就是導(dǎo)致稅收征納關(guān)系趨于緊張，稅收征管的質(zhì)量低、效果差。

為化解上述消極影響，采取以下應(yīng)對措施是必要的：第一，積極開展稅收理論創(chuàng)新。要拓展免稅的含義和后果，應(yīng)當在理論上明確指出：事物的存在皆依存于所處的條件，在一定的條件下免稅能減輕納稅人的稅收負擔，而在另一些條件下免稅則加重了納稅人的稅收負擔。第二，從國家層面，稅收立法機關(guān)和執(zhí)法機關(guān)都應(yīng)當增強納稅人權(quán)利保護意識，積極采取措施加大保護納稅人權(quán)利的力度。例如采取多種方式詳細地解釋稅法，幫助納稅人避免無知性納稅不遵從（是指因稅法復(fù)雜或意義不明導(dǎo)致納稅人不了解而發(fā)生利益受損和納稅錯誤）。第三，積極培育和支持專業(yè)的稅務(wù)代理機構(gòu)發(fā)展，營造代理性納稅遵從（是指納稅人尋求稅務(wù)代理人的幫助從而實現(xiàn)納稅遵從）的氛圍。第四，納稅人要積極學習稅法知識，克服懶惰性納稅不遵從。

參考文獻：

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