于豐君

摘要：如何運用當(dāng)代先進(jìn)的成本核算方法和管理理論與技術(shù)，是現(xiàn)代企業(yè)提升管理水平的一個難題。紅云紅河集團(tuán)變革生產(chǎn)經(jīng)營方式之后，既在成本核算上引入作業(yè)成本法，又在成本管理與控制上采用定額管理和作業(yè)基礎(chǔ)管理，為新的管理會計技術(shù)與方法的應(yīng)用提供了具有啟發(fā)性的思路。

關(guān)鍵詞：成本管理 成本控制 成本核算

一、引言

20世紀(jì)80年代以來，伴隨著新技術(shù)革命的爆發(fā)，新興產(chǎn)業(yè)和高新技術(shù)企業(yè)生機(jī)勃勃地發(fā)展，新的管理技術(shù)和方法也在新技術(shù)企業(yè)中得到廣泛運用，高新技術(shù)企業(yè)成了新的管理技術(shù)與方法應(yīng)用的最佳組織環(huán)境。管理會計理論也在沉寂了幾十年之后，出現(xiàn)了一系列的創(chuàng)新。面對全球競爭的日趨激烈、產(chǎn)品和流程技術(shù)的飛速發(fā)展、貨幣匯率和原材料價格的大幅波動，公司的管理會計系統(tǒng)必須提供及時、準(zhǔn)確的信息，為管理者控制成本、評估并提高生產(chǎn)力，以及設(shè)計更好的生產(chǎn)程序。在這種全新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，需要管理會計系統(tǒng)具有更卓越的表現(xiàn)。目標(biāo)成本法與目標(biāo)成本管理、戰(zhàn)略成本管理、作業(yè)成本法與作業(yè)基礎(chǔ)管理、平衡計分卡等管理會計理論、管理技術(shù)和方法相繼產(chǎn)生和完善，并在實務(wù)領(lǐng)域迅速得到廣泛應(yīng)用。然而，許多采用新的管理會計技術(shù)與方法的企業(yè)并沒有取得預(yù)期的效果，理論界與實務(wù)界開始理性看待這些新的管理會計技術(shù)與方法。如何運用當(dāng)代先進(jìn)的管理會計理論與技術(shù)，是現(xiàn)代企業(yè)提升管理水平的一個難題。紅云紅河集團(tuán)做出了有益的探索。

二、紅云紅河集團(tuán)生產(chǎn)經(jīng)營方式的變革

紅云紅河煙草（集團(tuán)）有限責(zé)任公司（簡稱紅云紅河集團(tuán)）成立于2008年11月8日，是中國煙草“深化改革、推動重組、走向聯(lián)合、共同發(fā)展”向更高層次和更高水平邁出的重要一步。集團(tuán)是以煙草為主業(yè)，跨地區(qū)經(jīng)營的大型國有企業(yè)，下轄昆明卷煙廠、紅河卷煙廠、曲靖卷煙廠、會澤卷煙廠、新疆卷煙廠、烏蘭浩特卷煙廠六個生產(chǎn)廠，控股山西昆明煙草有限責(zé)任公司和內(nèi)蒙古昆明卷煙有限責(zé)任公司。其核心品牌“云煙”“紅河”為“中國馳名商標(biāo)”“中國名牌產(chǎn)品”。2012年生產(chǎn)卷煙516萬箱，實現(xiàn)稅利587億元，位列中國企業(yè)500強(qiáng)第160位，云南百強(qiáng)企業(yè)第2位。

紅云紅河集團(tuán)是我國著名的央企，屬于傳統(tǒng)的制造產(chǎn)業(yè)，按國家下達(dá)的計劃指標(biāo)進(jìn)行生產(chǎn)。2012年，為了提升集團(tuán)生產(chǎn)經(jīng)營管理水平，集團(tuán)采取了一系列措施，變革生產(chǎn)經(jīng)營模式，為運用先進(jìn)的成本管理技術(shù)與方法提供了條件。

（一）進(jìn)行ERP建設(shè)。2012年11月12日，集團(tuán)發(fā)布《紅云紅河煙草（集團(tuán)）有限責(zé)任公司ERP系統(tǒng)運行管理規(guī)定（暫行）》，正式啟動ERP建設(shè)，強(qiáng)化集團(tuán)信息系統(tǒng)管理，規(guī)范ERP系統(tǒng)操作行為，保障ERP系統(tǒng)數(shù)據(jù)的及時、準(zhǔn)確、完整。在ERP系統(tǒng)的建設(shè)過程中，對生產(chǎn)管理、物料管理、原料管理、質(zhì)量管理、銷售管理、零配件和物資管理、預(yù)算管理、財務(wù)管理等相關(guān)流程進(jìn)行規(guī)范和改造，使ERP系統(tǒng)一開始就處在較高的水平上運行。

（二）推行精益化生產(chǎn)。采用按訂單生產(chǎn)的方式，利用ERP平臺，將生產(chǎn)訂單與生產(chǎn)管理部門的排產(chǎn)計劃嚴(yán)格統(tǒng)一，細(xì)化到每條生產(chǎn)線和每個機(jī)臺。為保證物流系統(tǒng)實時庫存的需要，生產(chǎn)一結(jié)束，當(dāng)天必須完成報工入庫，第二天必須完成實際消耗投料。對每個機(jī)臺、每個牌號、每個生產(chǎn)批次進(jìn)行實際消耗投料，實際工時確認(rèn)，記錄真實的成本。

以生產(chǎn)系統(tǒng)效率和柔性程度持續(xù)提高為目標(biāo)，對生產(chǎn)運行環(huán)節(jié)的改善活動進(jìn)行評價，促進(jìn)生產(chǎn)組織的精益化。按精益現(xiàn)場管理的要求，進(jìn)一步鞏固和提升企業(yè)形象，增強(qiáng)人機(jī)效率，杜絕生產(chǎn)安全質(zhì)量事故，使生產(chǎn)現(xiàn)場始終處于正常、有序、可控的狀態(tài)。

（三）推行6S管理。對生產(chǎn)現(xiàn)場各生產(chǎn)要素所處狀態(tài)不斷進(jìn)行整理（seiri）、整頓（sieton）、清掃（seisou）、清潔（siketsu）、素養(yǎng)（shitsukei）、安全（safety）為內(nèi)容的活動。要求各生產(chǎn)工廠建立以6S管理為內(nèi)容的管理體系，建立相應(yīng)的管理制度，按照培訓(xùn)周期化、改善常態(tài)化、考核嚴(yán)細(xì)化、獎懲公開透明化的要求進(jìn)行6S現(xiàn)場管理。由專門部門負(fù)責(zé)6S的現(xiàn)場管理，下設(shè)職能科室負(fù)責(zé)專項管理。6S管理體系的建立和推行為先進(jìn)管理技術(shù)與方法的運用提供了條件。

三、部分采用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算

紅云紅河集團(tuán)過去采用傳統(tǒng)成本核算方法，對于制造費用的分?jǐn)偛捎卯a(chǎn)量進(jìn)行平均分配，統(tǒng)一按照卷煙牌號、煙絲產(chǎn)量進(jìn)行統(tǒng)一分?jǐn)偅瑲w集到各牌號的成本中。2012年，開始引入作業(yè)成本法，依據(jù)作業(yè)消耗不同，承擔(dān)費用不同的原則，根據(jù)生產(chǎn)過程中費用產(chǎn)生的因素，設(shè)置人工工時——職工薪酬、機(jī)器小時——燃料動力、機(jī)器小時——折舊費、機(jī)器小時——修理費、產(chǎn)量——其他費用五種分配標(biāo)準(zhǔn)，分?jǐn)傊圃熨M用，通過ERP系統(tǒng)，迅速形成成本計算單。每批產(chǎn)品完工入庫時對生產(chǎn)訂單進(jìn)行報工，記錄實際所耗機(jī)器工時和人工工時，月末依據(jù)各訂單歸集的實際工時，將每個機(jī)臺、生產(chǎn)線的實際費用從成本中心分?jǐn)偟礁髋铺柕纳a(chǎn)訂單中，使成本分?jǐn)偤陀嬎愀訙?zhǔn)確。

四、綜合運用多種成本管理與控制技術(shù)和方法

（一）建立定額消耗管理體系。一般情況下，根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營情況的變化，對上一年度的消耗定額進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，制定本年度的定額成本，實行定額成本管理。以定額成本作為成本標(biāo)準(zhǔn)，在ERP系統(tǒng)中體現(xiàn)出來。每個生產(chǎn)訂單均可基于定額成本進(jìn)行比較，及時發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)消耗和報工異常，并自動出具報表，既有實際數(shù)，也有定額數(shù)和差異率，便于對比定額成本與實際消耗，及時分析差異及其產(chǎn)生的原因，嚴(yán)格控制管理漏洞。

建立多套成本分析報表，支持對各牌號、每個生產(chǎn)訂單、每個成本中心（每個生產(chǎn)機(jī)臺或生產(chǎn)線）的實際成本、定額成本的比較分析，還縱向與歷史年份比較，動態(tài)反映實際成本的波動情況，也可以基于卷煙牌號，對單耗、費用等進(jìn)行精細(xì)化的分析。

（二）基于作業(yè)基礎(chǔ)進(jìn)行成本管理與控制。作業(yè)基礎(chǔ)成本管理是當(dāng)代成本管理的發(fā)展方向。由于作業(yè)是成本發(fā)生的動因，只有基于作業(yè)進(jìn)行成本管理與控制，才能真正做到控制成本。紅云紅河集團(tuán)圍繞“管理增值、快速響應(yīng)”的工作主線，對各生產(chǎn)作業(yè)計劃執(zhí)行過程和主要環(huán)節(jié)的運行進(jìn)行控制，將成本管理與控制責(zé)任落實到各成本中心，即每個機(jī)臺或生產(chǎn)線，這樣將成本管理與控制同作業(yè)流程相融合，責(zé)任落實到了有能力控制成本發(fā)生的責(zé)任者身上，實現(xiàn)成本管理與控制中責(zé)、權(quán)、利的匹配。

在ERP系統(tǒng)建設(shè)中，制定生產(chǎn)管理業(yè)務(wù)流程規(guī)范，嚴(yán)格規(guī)范各作業(yè)流程，將資源消耗落實到具體的作業(yè)流程，通過對資源動因的管理和控制，實現(xiàn)對成本的控制。生產(chǎn)制造中心負(fù)責(zé)每月月末將次月的生產(chǎn)計劃以計劃獨立需求的形式導(dǎo)入ERP系統(tǒng)，不同機(jī)型的同規(guī)格計劃需要分解到不同日期，以確保不同機(jī)型的輔料需求在采購申請中體現(xiàn)。各廠生產(chǎn)管理部門根據(jù)實際生產(chǎn)任務(wù)負(fù)責(zé)卷包生產(chǎn)計劃的創(chuàng)建，訂單的周期到“天”，訂單必須與實際生產(chǎn)的機(jī)臺安排一致；制絲和嘴棒訂單視各廠情況由生產(chǎn)管理部門創(chuàng)建。

各生產(chǎn)工廠卷包訂單的投料數(shù)據(jù)錄入須在生產(chǎn)完成后的次日完成。投料數(shù)據(jù)應(yīng)該同實際消耗數(shù)量一致，每月月結(jié)前須保證當(dāng)月的訂單消耗準(zhǔn)確、單箱消耗準(zhǔn)確。每日單個生產(chǎn)訂單結(jié)束，必須在次日完成報工，且在兩天內(nèi)匹配并修正正確的物料消耗。要求每個訂單的消耗必須是正常真實消耗，由生產(chǎn)制造中心督促各生產(chǎn)廠按時把相關(guān)數(shù)據(jù)錄入系統(tǒng)，進(jìn)行持續(xù)觀察和改善活動。

（三）實行嚴(yán)格的預(yù)算管理和控制。以定額成本作為成本標(biāo)準(zhǔn)，將它作為預(yù)算編制基礎(chǔ)，保證預(yù)算編制的科學(xué)性和可行性，制定嚴(yán)格的成本費用預(yù)算指標(biāo)，持續(xù)觀察預(yù)算執(zhí)行情況，嚴(yán)格考核預(yù)算執(zhí)行效果，充分發(fā)揮預(yù)算對成本管理的功能。

五、評價和啟示

由于市場環(huán)境、技術(shù)條件等因素的變化，導(dǎo)致了當(dāng)代管理會計理論、技術(shù)和方法的一系列創(chuàng)新，并在各類型企業(yè)中得到了廣泛運用。然而其應(yīng)用效果并沒有預(yù)期理想，在許多企業(yè)，不但不成功，而且使經(jīng)營狀況更差了。在理論界和實務(wù)界經(jīng)過理性反思后，將其原因主要歸結(jié)為以下幾個方面：一是新的管理會計理論、技術(shù)和方法的產(chǎn)生是以新技術(shù)為條件的，適用于高新技術(shù)企業(yè)，而在傳統(tǒng)企業(yè)應(yīng)用難度大。二是大量企業(yè)財會人員的素質(zhì)不夠高，難以適應(yīng)新的管理會計理論、技術(shù)和方法。三是大量企業(yè)屬于傳統(tǒng)企業(yè)，仍然是高度集權(quán)的科層組織，對環(huán)境的適應(yīng)性和敏捷反映能力差，缺乏應(yīng)用新的管理會計理論、技術(shù)和方法的組織環(huán)境。

但在新的管理會計理論、技術(shù)和方法的應(yīng)用過程中，存在一種現(xiàn)象，即一個企業(yè)在采用新理論、新方法時，往往單純地應(yīng)用一種技術(shù)或方法，或是作業(yè)成本法，或是戰(zhàn)略成本管理，或是平衡計分卡，或是其他，很少將多種方法融合使用，更不用說將傳統(tǒng)管理會計方法與新技術(shù)方法融合，或許這是多年來大量企業(yè)在應(yīng)用新的管理會計技術(shù)與方法時，沒有取得預(yù)期效果的更為重要的原因。

事實上，完全滿足新的管理會計技術(shù)與方法的適用條件，是難以做到的，即使是高新技術(shù)企業(yè)，也是如此，但這并不是放棄新的管理會計技術(shù)與方法的理由。不同的企業(yè)的環(huán)境是復(fù)雜的，很難簡單地說它是某類企業(yè)或不是某類企業(yè)，或者說，它具備了某種條件，或不具備某種條件。由于電子通訊技術(shù)等高新技術(shù)已經(jīng)得到廣泛應(yīng)用，現(xiàn)代企業(yè)的技術(shù)環(huán)境已經(jīng)得到了改善，即使是傳統(tǒng)行業(yè)的企業(yè)，技術(shù)環(huán)境也發(fā)生了巨大變化，而競爭激烈的市場環(huán)境，對任何企業(yè)都是一樣的，至于其他條件，很難說是應(yīng)用新的管理會計技術(shù)與方法的必要條件，采用新的管理會計技術(shù)和方法取得成功的企業(yè)，各行業(yè)、各種類型的企業(yè)都有。

紅云紅河集團(tuán)對管理會計技術(shù)與方法的應(yīng)用，從理論上分析，可能還不完善，還存在很多值得改進(jìn)的地方。但提供了這樣一種思路：新的管理會計技術(shù)與方法和傳統(tǒng)成本管理方法相互之間并不排斥，企業(yè)可以根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營條件有選擇地綜合應(yīng)用。Z

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