賀飛宇

摘 要：本文首先分析了當(dāng)前我國關(guān)于土地增值稅的立法現(xiàn)狀與問題：征納方式復(fù)雜，遵從成本過高；征稅對象交叉，重復(fù)征稅現(xiàn)象較突出；稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)，造成了權(quán)力濫用，然后分析了國外關(guān)于土地增值稅的立法先進(jìn)經(jīng)驗，最后分析了我國的土地增值稅改革的途徑：合并稅種，設(shè)定資本利得稅；簡化征納程序，減少遵從成本。

關(guān)鍵詞：土地增值稅；稅法；改革

當(dāng)前土地增值稅制度存在著諸多問題，突出的是重復(fù)征稅、方式過于雜亂以及稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)過大。所以，當(dāng)前對土地增值稅進(jìn)行探討，探析其改革的可能性具有著重要的意義。

一、當(dāng)前我國關(guān)于土地增值稅的立法現(xiàn)狀與問題

《土地增值稅暫行條例》、《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》、《關(guān)于土地增值稅清算管理規(guī)程》是 現(xiàn)行土地增值稅制度中最為重要的三項規(guī)定， 研讀前面的三個法律文件，有以下幾個問題仍然值得商榷：

（一）征納方式復(fù)雜，遵從成本過高

當(dāng)前土地增值稅制度存在著的主要問題是征納方式比較雜亂，遵從的成本較高。首先，土地增值稅實行四級超率累進(jìn)稅率，計算的過程之中應(yīng)該精確地確認(rèn)增值額與扣除項目地金額數(shù)目，進(jìn)而適用各種稅率，確定增值額與金額數(shù)目的復(fù)雜程度過高；其次，房地產(chǎn)企業(yè)而言，手續(xù)繁雜，周期長。土地增值稅的繳納階段包含預(yù)繳、清算、清算后多退少補(bǔ)的階段，在整個稅款清算過程之中，企業(yè)機(jī)構(gòu)需要不斷審核大量的若干年度的資料，其中包含收入、費用、成本的狀況；最后，計算過程十分繁瑣，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、新建房與存量房在房地產(chǎn)開發(fā)成本、轉(zhuǎn)讓稅金、開發(fā)費用、加計扣除等種類繁雜的金額確定與扣除金額的計算，這個程序過于繁雜。

（二）征稅對象交叉，重復(fù)征稅現(xiàn)象較突出

實施過程之中重復(fù)征稅是現(xiàn)行土地增值稅制度的重大問題。具體而言，土地增值稅的征稅對象——土地增值額，這是資本得利。單位和個人在轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物的過程中就土地自 然增值或漲價而獲得的所得， 納稅人在繳納土地增值稅時候，實際而言，對出售不動產(chǎn)的增值所得繳納所得稅。

就不動產(chǎn)的增值額所言，歐美大部分國家往往將這部分劃入資本利得，歸入在所得稅之下征收利得稅務(wù)。但是，當(dāng)前仍然存在著不動產(chǎn)增值被雙重德征收。

（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)，造成了權(quán)力濫用

稅收法律規(guī)范應(yīng)該具有著十分高的精準(zhǔn)性以及嚴(yán)格性，在土地增值稅法律規(guī)范之中法定原則的納稅義務(wù)發(fā)生時間的確認(rèn)，應(yīng)該更加明確。但是，當(dāng)前的稅款征繳的決定權(quán)仍然存在著較大的自由裁量權(quán)。一方面，造成了更大的權(quán)利尋租的可能性；另一方面，違反了稅收法定原則，使得政府的行政權(quán)超過了立法權(quán)。

二、國外關(guān)于土地增值稅的立法先進(jìn)經(jīng)驗

美英關(guān)于土地增值稅的規(guī)定可以劃為一個種類，實行的是在所得稅范圍內(nèi)僅開征一項資本利得稅。對于資本利得這個概念，許多學(xué)者有著相當(dāng)精彩與經(jīng)典的論述，總而言之，認(rèn)為資本利得稅的征稅對象比較龐雜，其中包含不動產(chǎn)所有權(quán)過程中必須繳納的土地增值稅、轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)以及個人或者企業(yè)需要繳納的所得稅，這些在歐美國家都被劃入了資本利得稅對象。

總體而言，歐美國家確立了資本利得稅，使得針對出售不動產(chǎn)等資本性財產(chǎn)獲得的收入僅需要繳納資本利得稅，避免了重復(fù)征納的情況。與此同時，從稅款的計算方法而言，并沒有采取我國復(fù)雜的超率累進(jìn)稅率。并且，這些開征資本利得稅的國家均明確規(guī)定，資本利得應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一在實現(xiàn)時納稅，稅 務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)決定納稅人繳納資本利得稅的時間。

三、我國的土地增值稅改革的途徑

在對外國的土地增值稅的經(jīng)驗進(jìn)行分析額基礎(chǔ)之上，本文就當(dāng)前的土地增值稅的改革給出了建設(shè)性建議：

（一）合并稅種，設(shè)定資本利得稅

當(dāng)前的《提督增值稅暫行條例》之中的“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入”、《個人所得稅法》與《企業(yè)所得稅法》中 與不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入”， 這些在實踐之中都應(yīng)該被劃歸為資本利得收入。具有著共同點的概念在稅收法律規(guī)范之中散亂的存在著，缺乏明確以及精準(zhǔn)的概念，阻礙了我國資本利得稅制度的科學(xué)化與系統(tǒng)化。由此，將稅種進(jìn)行合并，確認(rèn)這種應(yīng)該歸入資本利得稅，并且基于此應(yīng)用統(tǒng)一開征資本利得稅這種稅種。說到統(tǒng)一開征資本利得稅的方式，當(dāng)前主要存在著兩種方法：第一，單獨列出所得稅法中的資本利得項目，這是當(dāng)前世界主要采取的方法；第二，單獨確立資本利得稅法。

就當(dāng)前我國土地增值稅的征管現(xiàn)象，應(yīng)該在對現(xiàn)行稅法的制度進(jìn)行較小的改動情況喜愛，不斷簡化、完善稅法制度，并且保證當(dāng)前改革的阻力不要過大。

（二）簡化征納程序，減少遵從成本

借鑒美國、韓國以及英國相關(guān)的立法，可以就以下兩個角度簡化征納的方式：

第一，簡化稅款的計算過程。當(dāng)前的土地增值稅收制度，應(yīng)用了過于復(fù)雜的四級超率累進(jìn)稅率。然而，當(dāng)前設(shè)立資本利得稅的地區(qū)之中，應(yīng)用的是更加簡單的超額累進(jìn)稅率，納稅人直接根據(jù)其財產(chǎn)的種類、持有期限等因素決定適用相對應(yīng)的稅率，整個稅款計算過程相對簡單。

所以，為了簡化稅款的計算過程，建議將我國的四級超率累進(jìn)稅率改為簡單明了的超額累進(jìn)稅率， 并在引入持有期限的基礎(chǔ)上根據(jù)持有期限的長短適用不同等級的稅率。另外，將來資本利得稅的稅率 以及持有期限長短也應(yīng)當(dāng)像個稅起征點一樣做到與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平聯(lián)動。資料顯示，在 1913 年至 2012 年近 100 年的時間里，美國資本利得稅的持有期限共經(jīng)歷了 21 次修改，每當(dāng)經(jīng)濟(jì)狀況改變時，立法機(jī) 構(gòu)就會對持有期限做出修改，該做法值得我國借鑒。

第二，簡潔稅收的征管手續(xù)。推動增值稅的征管手續(xù)時極其復(fù)雜的。根據(jù)預(yù)先征收、清算以及多退少補(bǔ)的三個主要原則，一方面加大了納稅人保存資料的困難程度，另一方面違反了便利簡潔的原則。所以，設(shè)定資本利得稅收，應(yīng)當(dāng)不再區(qū)分應(yīng)當(dāng)清算與可以由稅務(wù)機(jī)關(guān)決定清算的項目，統(tǒng)一明確規(guī)定為應(yīng)當(dāng)在資本利得實現(xiàn)時征收。從而一方面減少了納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅期限上的拖拉，另一方面，可以規(guī)范自由裁量權(quán)，使得尋租行為減少。

四、結(jié)束語

我國的財政稅收體制與整體化的進(jìn)程之中重要的考量時土地增值稅的存廢問題。本文筆者認(rèn)為需要將增值稅取消，并且與所得稅制度與不動產(chǎn)相關(guān)的稅收規(guī)定統(tǒng)一。并且，因為當(dāng)前土地增值稅時我國房地產(chǎn)環(huán)節(jié)之中，被反復(fù)應(yīng)用的稅種，對于我國的房地產(chǎn)行業(yè)也有著很大的影響。由此，我國立法機(jī)關(guān)需要借鑒國外的相關(guān)成功經(jīng)驗，設(shè)計出合理的持有期限、稅率以及稅收優(yōu)惠政策，以使資本利得稅能夠與房地產(chǎn)稅等持有環(huán)節(jié)稅種互相配合，共同引導(dǎo)房地產(chǎn)市場的持續(xù)健康發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

[1]劉勇.漲價歸公的理論依據(jù)與政策評析——兼論我國土地增值稅政策執(zhí)行中的問題與對策[J].當(dāng)代財經(jīng)，2003，（2）：24-27.DOI：10.3969/j.issn.1005-0892.2003.02.006.

[2]石紅紅.基于稅收臨界點的房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅籌劃實證研究[J].生產(chǎn)力研究，2011，（7）：44-45，92.

[3]葉劍平，楊喬木，施昱年等.中國土地增值稅征收問題研究——背景、效果和建議[J].北京社會科學(xué)，2014，（5）：21-27.DOI：10.13262/j.bjsshkxy.bjshkx.140503.

[4]王昉，熊金武.從"漲價歸公"思想到土地增值稅制度——兼論近代社會轉(zhuǎn)型時期經(jīng)濟(jì)思想與經(jīng)濟(jì)[J].財經(jīng)研究，2010，36（1）：34-43.DOI：10.3969/j.issn.1001-9952.2010.01.004.

[5]林達(dá)生，陳維明，黃燕等.土地增值稅稅收流失風(fēng)險的防范機(jī)制研究——來自廣東省汕頭市地方稅務(wù)局的征管經(jīng)驗[J].價值工程，2012，31（29）：1-5.DOI：10.3969/j.issn.1006-4311.2012.29.001.