周哲

待資源價(jià)格回升，相對(duì)于從量計(jì)征，資源稅從價(jià)計(jì)征可能令資源開采企業(yè)成本增加。資源稅改革的本意，即通過(guò)提高資源使用成本，促進(jìn)資源節(jié)約。

7月1日，資源稅從價(jià)計(jì)征改革及水資源稅改革試點(diǎn)將正式實(shí)施。

資源稅自1984年開征以來(lái)已有30余年。幾十年中，改革的步伐從未停歇：資源從量定額計(jì)征自1994年開始;從價(jià)計(jì)征改革則從2010年開始，至今仍未完成，先后對(duì)石油、天然氣、煤炭等6個(gè)品目進(jìn)行從價(jià)計(jì)征、清費(fèi)立稅改革。

2016年資源稅從價(jià)計(jì)征改革終于推廣到所有礦產(chǎn)品。財(cái)政部、國(guó)稅總局5月10日接連下發(fā)《關(guān)于全面推進(jìn)資源稅改革的通知》、《關(guān)于資源稅改革具體政策問(wèn)題的通知》、《關(guān)于印發(fā)〈水資源稅改革試點(diǎn)暫行辦法〉的通知》三份文件，將資源稅改革全面向前推進(jìn)。

財(cái)政部稅政司、稅務(wù)總局財(cái)產(chǎn)和行為稅司負(fù)責(zé)人稱，此次改革推廣到所有礦產(chǎn)品，與之前實(shí)施的相關(guān)品目改革實(shí)現(xiàn)了并軌，統(tǒng)一規(guī)范了資源稅征收制度，為下一步全面推進(jìn)資源稅改革立法工作創(chuàng)造了有利條件。

此次改革的基本原則是“總體上不增加企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)”。上述文件要求“清費(fèi)立稅”，將資源稅相關(guān)的礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、價(jià)格調(diào)節(jié)基金等各類收費(fèi)基金取消;此外，主要礦產(chǎn)資源品目的稅率由各地提出建議，且需對(duì)本地區(qū)資源稅稅源情況、企業(yè)經(jīng)營(yíng)和稅費(fèi)負(fù)擔(dān)狀況、資源價(jià)格水平等進(jìn)行全面調(diào)查。

業(yè)界共識(shí)是，此次改革恰逢礦產(chǎn)資源價(jià)格低點(diǎn)，礦產(chǎn)品從量計(jì)征改為從價(jià)計(jì)征預(yù)計(jì)不會(huì)給相關(guān)企業(yè)增加負(fù)擔(dān)，有利于改革的順利推進(jìn)。但改革過(guò)程中仍需協(xié)調(diào)好改革進(jìn)程和企業(yè)負(fù)擔(dān)之間的關(guān)系，落實(shí)清費(fèi)立稅等相關(guān)要求。

從價(jià)計(jì)征改革

此次資源稅改革有四大亮點(diǎn)：礦產(chǎn)資源從價(jià)計(jì)征;資源稅征收范圍擴(kuò)大，在河北開展水資源稅試點(diǎn)，且逐步將森林、草場(chǎng)、灘涂等資源納入征收范圍;清費(fèi)立稅;稅率由各省級(jí)政府提出建議。所謂從價(jià)計(jì)征，即對(duì)礦產(chǎn)資源的計(jì)稅依據(jù)由原礦銷售量調(diào)整為原礦、精礦（或原礦加工品）、氯化鈉初級(jí)產(chǎn)品或金錠的銷售額。

財(cái)政部稅政司、稅務(wù)總局財(cái)產(chǎn)和行為稅司負(fù)責(zé)人解釋，從量計(jì)征與體現(xiàn)供求關(guān)系、稀缺程度的資源價(jià)格不掛鉤，在資源價(jià)格上漲時(shí)不能相應(yīng)增加稅收，價(jià)格低迷時(shí)又難以為企業(yè)及時(shí)減負(fù)。

“資源漲價(jià)的好處應(yīng)該是政府代表人民共同分享的，但是過(guò)往從量計(jì)征方式使得國(guó)家損失了這部分好處。”中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院副院長(zhǎng)劉恒直言，從價(jià)計(jì)征的方式更有利于政府籌集收入，共享資源價(jià)格上漲的益處。

資源稅征收范圍擴(kuò)大，其中水資源稅首先在河北進(jìn)行試點(diǎn)。上述相關(guān)負(fù)責(zé)人給出了原因——河北省人均水資源量?jī)H為全國(guó)平均水平的七分之一，地下水超采總量及超采面積均占全國(guó)三分之一，是超采最為嚴(yán)重的地區(qū)，因此必須加大水資源節(jié)約和保護(hù)力度。

社科院稅收研究室副研究員蔣震認(rèn)為，之所以選擇河北進(jìn)行水資源稅試點(diǎn)，可能是考慮到河北的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)及轉(zhuǎn)型升級(jí)需要，從稅制設(shè)計(jì)上幫助河北的鋼鐵等企業(yè)根據(jù)市場(chǎng)需求來(lái)調(diào)節(jié)生產(chǎn)，使用更加節(jié)水的新型生產(chǎn)技術(shù)和生產(chǎn)方式。

河北省水資源稅試點(diǎn)，將采取水資源費(fèi)改水資源稅的方式，將地表水和地下水納入征稅范圍，實(shí)行從量定額計(jì)征。

水資源稅改革的影響將出現(xiàn)分化。國(guó)家稅務(wù)總局財(cái)產(chǎn)和行為稅司司長(zhǎng)蔡自力6月3日稱，普通居民正常生活用水負(fù)擔(dān)水平不變，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)用水負(fù)擔(dān)水平不變，企業(yè)正常用水（未超過(guò)計(jì)劃取水量、取水結(jié)構(gòu)合理）負(fù)擔(dān)水平不變。但對(duì)高耗水行業(yè)、超計(jì)劃取用水和在高超采地區(qū)取用地下水納稅人，將會(huì)從高設(shè)定稅率。

其他的森林、草場(chǎng)、灘涂等資源由于在各地的開發(fā)利用情況不同，此次改革不在全國(guó)范圍統(tǒng)一征稅。各省級(jí)人民政府可以結(jié)合本地實(shí)際提出征收資源稅的具體方案建議，報(bào)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)后實(shí)施。

清費(fèi)立稅是指將礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)降為零，停止征收價(jià)格調(diào)節(jié)基金，取締地方針對(duì)礦產(chǎn)資源違規(guī)設(shè)立的各種收費(fèi)基金項(xiàng)目。

中國(guó)政法大學(xué)財(cái)稅法研究中心主任施正文認(rèn)為，礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)和價(jià)格調(diào)節(jié)基金與資源稅有重疊和交叉的功能，都是普遍征收，且不用于特定對(duì)象，因此應(yīng)當(dāng)并入資源稅來(lái)統(tǒng)籌安排。但這不意味著資源完全不用交費(fèi)了，資源環(huán)節(jié)的其他依法合規(guī)的收費(fèi)還將存在。

資源稅稅率的確定，由省級(jí)人民政府在規(guī)定的稅率幅度內(nèi)提出具體適用稅率建議，報(bào)財(cái)政部、國(guó)稅總局確定核準(zhǔn)。省級(jí)人民政府要結(jié)合考慮當(dāng)前礦產(chǎn)企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況，遵循改革前后稅費(fèi)平移原則，充分考慮企業(yè)負(fù)擔(dān)能力。

受訪專家認(rèn)為，此舉賦予地方一定的稅權(quán)，可以使各地因地制宜制定稅率，避免了由中央統(tǒng)一制定稅率帶來(lái)的僵化和不公平的問(wèn)題。

資源稅改革遭遇了不少挑戰(zhàn)，其中最為關(guān)鍵的是協(xié)調(diào)好改革長(zhǎng)期目標(biāo)和短期企業(yè).消費(fèi)者負(fù)擔(dān)的矛盾，其二，協(xié)調(diào)好清費(fèi)立稅改革與地方利益的矛盾，其三，將森林、草場(chǎng)、灘涂等自然生態(tài)空間納入資源稅征收范圍，如何征收仍需討論。

為什么要進(jìn)行資源稅改革？最大的意義在于提高資源使用成本，以實(shí)現(xiàn)資源的集約利用;其二是對(duì)環(huán)境破壞的一種補(bǔ)償;其三是為地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展籌集收入。此次納入改革的礦產(chǎn)資源稅收入全部為地方財(cái)政收入;水資源稅仍按水資源費(fèi)中央與地方1∶9的分成比例不變。

蔣震認(rèn)為，營(yíng)改增之后地方財(cái)力大大削弱，但剛性支出并未減少，因此資源稅改革可以看作是一攬子財(cái)政體制改革的一部分，即使目前給地方收入帶來(lái)的貢獻(xiàn)有限，但是如果征收范圍擴(kuò)大，從價(jià)計(jì)征以后遇到資源價(jià)格上漲等，從長(zhǎng)遠(yuǎn)看對(duì)地方財(cái)力確有好處。

上述負(fù)責(zé)人坦言，近十年來(lái)資源稅收入增長(zhǎng)較快，年均增長(zhǎng)率約為27%，成為資源富集地區(qū)重要稅收來(lái)源。

企業(yè)負(fù)擔(dān)不變

資源稅改革是否會(huì)給企業(yè)增加負(fù)擔(dān)？業(yè)界共識(shí)是，不能一概而論。

此次改革的重要原則是“總體上不增加企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)”，在設(shè)置稅率的時(shí)候要遵循“稅費(fèi)平移”原則，充分考慮企業(yè)負(fù)擔(dān)能力，且此次改革恰逢礦產(chǎn)資源價(jià)格低點(diǎn)，時(shí)機(jī)有利。國(guó)家稅務(wù)總局副局長(zhǎng)孫瑞標(biāo)直言，“改革后大部分企業(yè)的稅率幅度將有所降低”。

孫瑞標(biāo)表示，由于近幾年資源產(chǎn)品價(jià)格持續(xù)下跌，如果按照近一年稅費(fèi)負(fù)擔(dān)水平進(jìn)行平移，確定的稅率幅度上限將較高，可能增加企業(yè)負(fù)擔(dān)。為此，《資源稅稅目稅率幅度表》規(guī)定的稅率幅度是根據(jù)各地實(shí)測(cè)的2012年-2014年資源稅費(fèi)負(fù)擔(dān)率為基礎(chǔ)確定的。在此基礎(chǔ)上，為支持當(dāng)前礦業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，考慮到穩(wěn)增長(zhǎng)大局的需要，還適當(dāng)調(diào)低了大多數(shù)礦種的稅率幅度上限，并增設(shè)了稅收優(yōu)惠政策，以確保礦山企業(yè)總體負(fù)擔(dān)不增加。

施正文解釋，目前這個(gè)階段資源價(jià)格低，如果按照這個(gè)水平進(jìn)行測(cè)算，當(dāng)前企業(yè)負(fù)擔(dān)不會(huì)增加，但是以后價(jià)格回升，企業(yè)的稅負(fù)就可能會(huì)大幅度上升。在測(cè)算時(shí)選取近幾年的價(jià)格水平作為確定稅率的依據(jù)，企業(yè)稅負(fù)水平就有望在幾年內(nèi)保持穩(wěn)定，甚至有所降低。

劉恒認(rèn)為，此次改革時(shí)機(jī)也很“湊巧”，如果是礦產(chǎn)資源價(jià)格高位時(shí)推行資源稅改革，企業(yè)從價(jià)計(jì)征所需繳納的資源稅會(huì)很重，和以前從量計(jì)征相比負(fù)擔(dān)也會(huì)大幅度增加。但恰好此次改革是在礦產(chǎn)資源價(jià)格的低位，從價(jià)計(jì)征對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，可能和以往從量計(jì)征的稅負(fù)基本不變，甚至有所降低。

一位不愿具名的銅礦采掘公司總經(jīng)理助理對(duì)記者直言，從量計(jì)征變成從價(jià)計(jì)征，考慮到目前的價(jià)格較低、該公司所屬礦山品位較低，公司的預(yù)期稅負(fù)應(yīng)該會(huì)有所減輕。他認(rèn)為，從價(jià)計(jì)征改革符合市場(chǎng)規(guī)律。這樣有利于在行情好的時(shí)候增加稅收，而在行情差的時(shí)候降低企業(yè)的成本。從量計(jì)征則可能存在行情好的時(shí)候利潤(rùn)很高，在行情差的時(shí)候，企業(yè)成本過(guò)高、難以承受。

上述相關(guān)負(fù)責(zé)人稱，在近幾年資源價(jià)格持續(xù)低迷的情況下，實(shí)施資源稅從價(jià)計(jì)征改革，并配合清費(fèi)措施及稅收優(yōu)惠政策，總體上有利于減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)。

中國(guó)社會(huì)科學(xué)院財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院稅收研究室主任張斌認(rèn)為，從量計(jì)征改為從價(jià)計(jì)征、清費(fèi)立稅和擴(kuò)大征收范圍的改革方向是明確的，在資源價(jià)格相對(duì)低迷的時(shí)機(jī)推出改革有利于在短期內(nèi)控制企業(yè)負(fù)擔(dān)，而從促進(jìn)資源節(jié)約的角度看，資源稅改革勢(shì)在必行。

資源稅改革自1984年至今，經(jīng)歷了三個(gè)階段：1984年至1994年，是資源稅改革起步階段;1994年至2010年，是資源稅從量計(jì)征改革階段;2010年至今，是資源稅從價(jià)計(jì)征階段。（見圖表）

1984年，國(guó)務(wù)院發(fā)布了《中華人民共和國(guó)資源稅條例（草案）》，結(jié)束了對(duì)礦產(chǎn)資源的無(wú)償開采制度，第一代資源稅制開啟。草案規(guī)定，納稅者按照應(yīng)稅產(chǎn)品的銷售利潤(rùn)率累進(jìn)稅率繳納資源稅。1994年，國(guó)務(wù)院發(fā)布的《中華人民共和國(guó)資源稅暫行條例》第二代資源稅制開啟。從此資源稅不再按超額利潤(rùn)征稅，而是按礦產(chǎn)品銷售量征稅。2010年，國(guó)家先在新疆對(duì)油氣資源稅實(shí)行從價(jià)計(jì)征改革試點(diǎn)，后將試點(diǎn)擴(kuò)大至西部?jī)?nèi)蒙古、甘肅等12個(gè)省區(qū)。2011年，國(guó)務(wù)院發(fā)布了修改后的《中華人民共和國(guó)資源稅暫行條例》，從價(jià)計(jì)征改革從試點(diǎn)向全國(guó)推開。2014年，煤炭資源稅從價(jià)計(jì)征改革在全國(guó)實(shí)施。

2016年的此次資源稅改革將從價(jià)計(jì)征改革推廣到所有礦產(chǎn)品，這是繼石油、天然氣、煤炭從價(jià)計(jì)征改革后，從價(jià)計(jì)征改革的重要內(nèi)容。未來(lái)按照十八屆三中全會(huì)的要求還要研究對(duì)森林、草場(chǎng)、灘涂等占用自然生態(tài)空間征收資源稅，這符合改革的邏輯和節(jié)奏。在張斌看來(lái)，資源稅改革是促進(jìn)資源節(jié)約型社會(huì)建設(shè)必須要推進(jìn)的。而且從長(zhǎng)期看，待資源價(jià)格回升，相對(duì)于從量計(jì)征，資源開采企業(yè)的成本還是會(huì)增加。資源稅改革的本意，即通過(guò)提高資源使用成本，促進(jìn)資源節(jié)約。

協(xié)調(diào)目標(biāo)和現(xiàn)實(shí)

資源稅改革也遭遇了不少挑戰(zhàn)，其中最為關(guān)鍵的，便是協(xié)調(diào)好改革長(zhǎng)期目標(biāo)和短期企業(yè)、消費(fèi)者負(fù)擔(dān)的矛盾;其二，協(xié)調(diào)好清費(fèi)立稅改革與地方利益的矛盾;其三，將森林、草場(chǎng)、灘涂等自然生態(tài)空間納入資源稅征收范圍，如何征收仍需討論。

要想使改革順利推進(jìn)，短期內(nèi)企業(yè)稅負(fù)就不可以出現(xiàn)大幅波動(dòng)。如何在實(shí)踐中協(xié)調(diào)好政府和企業(yè)的關(guān)系至關(guān)重要。各地政府需要抓緊采集基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，做好稅目設(shè)計(jì)、稅率測(cè)算等工作，結(jié)合本地實(shí)際情況，制發(fā)全面推進(jìn)資源稅改革實(shí)施方案。

在稅權(quán)一定程度下放到各省級(jí)政府的時(shí)候，各地會(huì)不會(huì)出于自身利益考慮，在資源稅稅率幅度范圍內(nèi)從高制定稅率？多位專家均表示，各地只是提出稅率建議，最終還是由財(cái)政部、國(guó)稅總局確定核準(zhǔn)，如果從高制定稅率，需要在上報(bào)材料的時(shí)候給出充分的理由。而且各地也有涵養(yǎng)稅源的需求，不希望過(guò)度損害經(jīng)濟(jì)，因此無(wú)須過(guò)于擔(dān)心。

清費(fèi)立稅的改革工作也不容易完成。施正文稱，清理相關(guān)收費(fèi)和基金，涉及地方政府及主管部門的利益，是否能將違法違規(guī)的收費(fèi)清理干凈仍待觀察。只有落實(shí)清費(fèi)立稅，才能真正實(shí)現(xiàn)企業(yè)負(fù)擔(dān)不變。

對(duì)于森林、草場(chǎng)、灘涂等自然生態(tài)空間該如何征收資源稅？國(guó)家稅務(wù)總局財(cái)產(chǎn)和行為稅司副司長(zhǎng)練奇峰直言，“目前尚無(wú)具體的操作方案?！?/p>

施正文稱，目前學(xué)界對(duì)于森林、草場(chǎng)、灘涂等是按面積征收資源稅，還是按價(jià)格征收資源稅，尚無(wú)定論。只能通過(guò)各地逐步試點(diǎn)來(lái)尋找最合適的方案，根據(jù)不同資源的特性，選擇最優(yōu)的計(jì)征方式，更好地發(fā)揮資源稅的調(diào)節(jié)功能。

資源稅改革無(wú)疑是利大于弊，但在改革工作推進(jìn)中也須注意，將對(duì)社會(huì)生產(chǎn)的影響降到最低，以實(shí)現(xiàn)平穩(wěn)過(guò)渡、順利推行。未來(lái)，水資源稅有望從河北省試點(diǎn)逐步擴(kuò)大到全國(guó)，森林、灘涂、草場(chǎng)的資源稅也可能會(huì)經(jīng)過(guò)充分討論和試點(diǎn)實(shí)驗(yàn)之后，在全國(guó)推廣，資源稅改革立法也會(huì)出臺(tái)。資源稅改革遠(yuǎn)未結(jié)束，仍需持續(xù)關(guān)注。